PGN - RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Causales (1)

Concepto S-005 Bogotá D.C. 28 de Marzo de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: OLGA INES NAVARRETE BARRERO

Referencia: S-326

Asunto: Recurso extraordinario de súplica contra el fallo proferido por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado -Sección Cuartadentro del proceso 12522

Actor: CARULLA Y CIA. S.A.

La Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, procede a rendir concepto sobre el recurso de la referencia, interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad actora contra la sentencia del 1º de febrero de 2002, proferida por la Sección Cuarta de esa H. Corporación.

I. ANTECEDENTES

1. La Administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la correspondiente liquidación oficial de revisión 00079 del 10 de diciembre de 1999 para modificar la declaración de renta del año gravable 1996, presentada por Carulla S.A., desconociendo la suma de CIENTO CUARENTA MILLONES DE PESOS ($140’000.000) por concepto de la donación que efectuó a la Universidad de la Sabana y que Carulla declaró en el porcentaje respectivo, como “descuento” y “deducción” conforme a los artículos 125 y 249 del E.T., porque a juicio de la Administración, no podía obtener ambos beneficios simultáneamente en razón de la interpretación hecha con autoridad por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, que prohibe

conceder más de un beneficio por un mismo hecho. Expediente S-326 2 La Administración consideró además, que no se cumplió con el requisito para el “descuento”, porque no se acreditó la conformación de un fondo por parte de la Universidad, con cuyos rendimientos se debían financiar matrículas de estudiantes de bajos ingresos, imponiendo en consecuencia la respectiva sanción por inexactitud y determinando un total a pagar de CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTICUATRO MIL PESOS ($467’824.000) contra CIENTO TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTICUATRO MIL PESOS ($103’824.000), liquidados por la contribuyente.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 23 de mayo de 2001, accedió a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra dicho acto, al aceptar la concurrencia de los citados beneficios, teniendo en cuenta la legislación vigente para entonces.

3. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, a través de la sentencia objeto del presente recurso, revocó el fallo del Tribunal por considerar que Carulla S.A. no había acreditado el cumplimiento del requisito consistente en acreditar la constitución de un fondo patrimonial con los recursos de las donaciones, destinado a financiar las matrículas de estudiantes de bajos recursos, cuyos padres demostraran ingresos no superiores a cuatro salarios mínimos, conforme lo dispone el artículo 249 del E.T.

II. CARGOS

1. La recurrente considera vulnerados los artículos 170 del C.C.A. y 305 del

C.P.C. por falta de aplicación, en cuanto el fallo no profundizó en los hechos sobre los cuales se fundo la controversia, toda vez que ésta se centró en determinar si la Ley 383 de 1997, que prohibió la concurrencia de beneficios fiscales, era aplicable o no para el año 1996, sin consideraciones de orden probatorio como la esgrimida por el Consejo de Estado, acerca del incumplimiento del requisito de la certificación sobre la constitución del Fondo patrimonial por parte de la Universidad que recibió la donación, pese a estimar Expediente S-326 3 en el fallo que para la vigencia de 1996, la donación podía tratarse como descuento y deducción, es decir, que la sentencia se fundamentó en un hecho ajeno al debate. También aduce que, en virtud de lo anterior, la sentencia suplicada desconoció los argumentos de las partes, vulnerando el principio de congruencia, puesto que la apelación del fallo de primera instancia, fue sobre la imposibilidad de invocar la donación bajo los dos beneficios mencionados y la sentencia desvirtuó esa posición con fundamento en la sentencia C-860 de 2001 de la Corte Constitucional, modificando además, el objeto de la litis en esta última etapa.

2. También señala que el fallo infringe los artículos 29 constitucional y 169 del C.C.A. por falta de aplicación, al desconocer aspectos probatorios relacionados con el certificado sobre la constitución del Fondo Patrimonial como requisito para acceder al descuento tributario, porque tanto en la vía gubernativa como en la primera instancia solo se cuestionó la oportunidad en que se allegó, sin que en la apelación del fallo de primera instancia se hiciera mención a la

suficiencia o no del mismo, la cual solo fue conocida con el fallo de segunda instancia, hecho que constituye una vulneración al derecho de defensa en cuanto la sociedad no tuvo oportunidad para pronunciarse al respecto o para solicitar otra prueba que refrendara la existencia del mencionado Fondo Patrimonial.

3. Indica que se vulneran los artículos 249 del E.T. por interpretación errónea y 777 ibídem, por falta de aplicación, porque a pesar de cumplir los requisitos indicados en dicho precepto con las certificaciones del Revisor Fiscal allegadas sobre la constitución del pluricitado Fondo Patrimonial, en la sentencia recurrida en súplica se descalifican éstos por el hecho de contener la afirmación de que se expiden a solicitud de Carulla S.A., cuestionamiento que además no puede hacer el Consejo de Estado en el momento de la sentencia sin que en el proceso se hubiera desvirtuado o el fallador contara con una prueba de mayor valor que desconociera la existente, como tampoco podía Expediente S-326 4 exigir requisitos no previstos en el artículo 777 citado, para aceptar las aludidas certificaciones.

III. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

1. Como bien es sabido, el recurso extraordinario de súplica, instituido en su nueva configuración a partir de la Ley 446 de 1998, goza de la misma naturaleza excepcional del recurso de casación en materia civil, pues procede contra sentencias ejecutoriadas proferidas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado, cuando, en criterio del recurrente, se hayan violado directamente las disposiciones de carácter sustancial, por aplicación indebida,

por falta de aplicación o por interpretación errónea. Se observa la gran similitud entre este medio de impugnación en lo contencioso administrativo con el citado recurso de casación, especialmente en lo civil, pues si bien, las disposiciones del C.C.A., no mencionaron los fines del recurso, lo que sí ocurre en materia procesal civil, de su propia entidad se constata que constituye una vía procedimental para lograr la supremacía legal y la correcta aplicación de la justicia, según lo ha expresado el H. Consejo de Estado: “Con este recurso se procura enmendar el perjuicio o agravio inferido a las personas con las sentencias ejecutoriadas cuando el fallador no obra secundum jus...” (Sentencia del 21 de febrero de 2000, Exp. S-006) Adicionalmente, constituye una verdadera herramienta para lograr la unificación jurisprudencial, gracias a la hermenéutica de las disposiciones legales de orden sustancial que examinará el juez de conocimiento, al momento de juzgar las sentencias proferidas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado, precisamente por su objeto de estudio, las sentencias ya referidas emanadas del máximo juez de lo contencioso administrativo. Son, entonces, estos tres fines los que pretende cumplir el recurso extraordinario de Expediente S-326 5 súplica: la supremacía de la ley, la aplicación de la justicia y la unificación jurisprudencial.

2. Al observar las normas indicadas por la recurrente en súplica como vulneradas, es necesario precisar que de ellas solo son susceptibles de examen aquellas que tienen el carácter de sustanciales, como son el artículo 29 de la constitución Política y el 249 del E.T., en razón a que el artículo 194

del C.C.A. establece: “El recurso extraordinario de súplica, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las secciones o subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas sustanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas....” “En el escrito que contenga el recurso se indicará en forma precisa la norma o normas sustanciales infringidas y los motivos de infracción....” (se subraya) Lo anterior necesariamente conlleva a inferir que las normas de orden procesal se encuentra excluidas de tal recurso, en el presente caso, los artículos 169 y170 del C.C.A., 305 del C.P.C. y, 777 del E.T.

3. Con todo, respecto a las normas constitucionales, cabe advertir que pese a tener el carácter de sustanciales, en su mayoría corresponden a un ‘molde jurídico’ de contenido general, cuyo desarrollo se efectúa mediante las respectivas leyes, razón por la cual cuando se invoca como vulnerado un precepto de tal rango en el recurso extraordinario de súplica, necesariamente debe examinarse previamente si puede darse la violación directa del mismo y así determinar la procedencia o no de dicho recurso.

Expediente S-326 6 Cabe recordar que el Consejo de Estado, acogiendo lo previsto por la Corte Suprema de Justicia ha precisado que “..se entiende por normas sustanciales ‘aquellas que, en razón de una situación fáctica concreta, declaran, crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas también concretas

entre las personas implicadas en tal situación’. Por consiguiente, no tienen categoría sustancial los preceptos legales que ‘se limitan a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos integrantes de éstos, o hacer enumeraciones o enunciaciones; como tampoco la tiene las disposiciones ordinarias o reguladoras de la actividad in procedendo” (sentencia del 4 de agosto de 1999, Sala Plena, expediente Q-063)

4. Del examen al artículo 29 constitucional, citado por la recurrente como vulnerado, se observa que ésta hace consistir el cargo en forma precisa, en el hecho de que la decisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, no le permitió a la sociedad ejercer el derecho de defensa en cuanto al argumento relacionado con la insuficiencia del certificado del revisor fiscal sobre la constitución del fondo patrimonial, porque no fue conocido con anterioridad por la ésta.

En relación con lo anterior, se observa que esa apreciación carece de sustento si se tiene en cuenta que el citado certificado fue allegado por la misma sociedad y, desde la etapa gubernativa, específicamente en el acta de inspección tributaria, (fl. 44 c.p.) la Administración expresamente se pronunció respecto al contenido del mismo al considerar que no cumplía con los requisitos indicados en el artículo 249 del E.T. para el “descuento” allí previsto, porque tal certificación -expedida por el Revisor Fiscal de la Universidad beneficiaria de la donaciónno indicaba que se hubiera conformado el Fondo Patrimonial a que se refiere dicho precepto. Igual pronunciamiento sobre el incumplimiento de ese requisito se hizo en los

actos subsiguientes como fueron, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, razón por la cual, la realidad procesal difiere de lo afirmado Expediente S-326 7 en el recurso extraordinario de súplica en punto al desconocimiento de la certificación por parte de la sociedad.

5. Pese a lo anterior, resulta oportuno precisar que en la sentencia objeto del recurso extraordinario, la Sección Cuarta del Consejo de Estado descalificó el certificado sobre la constitución del Fondo patrimonial, expedido por la Universidad de la Sabana, porque en éste en realidad no se certificó sobre la misma, sino que simplemente se dice en que términos fue solicitada por la sociedad contribuyente.

Al respecto resulta oportuno destacar los términos en los cuales esta redactada dicha certificación, así: Que la Fundación Universidad de la Sabana expidió una certificación anterior sobre la donación recibida de Carulla S.A. en dinero efectivo; Que dicha sociedad le ha solicitado especificar algún asunto no incluido expresamente dentro de esa certificación anterior, como una constancia en los siguientes términos: “Que con los recursos obtenidos de las donaciones la universidad constituyó un fondo patrimonial cuyos rendimientos se destinarán exclusivamente a financiar las matriculas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos mensuales vigentes, y a proyectos de educación, ciencia y tecnología.” Finalmente dice: “Esta certificación se expide a solicitud de CARULLA Y COMPAñIA S.A. para complementar la certificación expedida por la

UNIVERSIDAD y mencionada en el primer párrafo de la presente, a Expediente S-326 8 los veintiséis (26) días del mes de abril del año de mil novecientos noventa y nueve (1999), en el municipio de Chía-Cundinamarca.”

6. Con fundamento en lo anterior, el Ministerio Público advierte que si bien, el contenido de dicha certificación sugiere que se limita a transcribir los términos en que Carulla S.A. solicitó que la misma debía expedirse, lo manifestado en el último párrafo de dicha certificación, permite inferir que en todo caso la Universidad asumió como suyos los términos en que fue solicitada tal certificación por Carulla S.A. sobre la constitución del Fondo Patrimonial, al atribuirle el carácter de certificación expedida conforme a lo solicitado en tal sentido.

Este razonamiento es válido, si se tiene en cuenta que la certificación debe examinarse en su integridad, y que además, en relación con el hecho constatado, en su oportunidad, la Administración gozaba de las facultades de fiscalización contempladas en la ley para desvirtuar su contenido.

7. Muy a pesar de la anterior consideración sobre el documento en sí, esta Agencia del Ministerio Público no comparte el hecho de que el mismo constituya un requisito exigido por la ley para efectos del beneficio del descuento autorizado por el artículo 249 del E.T., precepto respecto del cual la recurrente aduce una interpretación errónea.

En efecto, el inciso primero del citado artículo, vigente para la época del período gravable cuestionado -1996autoriza descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de los contribuyentes, el 60% de las

donaciones que han efectuado a las Universidades aprobadas por el ICFES, que sean entidades sin ánimo de lucro.

El inciso segundo dispone: “Con los recursos obtenidos de tales donaciones, las universidades deberán constituir un Fondo

Expediente S-326 9 Patrimonial cuyos rendimiento se destinen exclusivamente a financiar las matriculas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos mensuales vigentes, y a proyectos de educación, ciencia y tecnología.” De lo anterior se desprende, que la constitución del mencionado fondo era un hecho al cual debían dar cumplimiento las Universidades con los recursos de la donación, pero en absoluto la norma lo estableció como requisito del descuento a que tenía derecho el contribuyente donante. Tampoco dicha disposición condicionó este beneficio a la constitución del mencionado Fondo. Es más, la norma no estableció ningún término dentro del cual debiera constituirse el mismo, de tal manera que afectara la vigencia respecto de la cual el contribuyente donante se beneficiara con el descuento mencionado. Además, mal podría exigírsele a la contribuyente el cumplimiento de tal hecho, al cual resultaba ajena porque su cumplimiento no dependía de ella. Basta con imaginarse que la Universidad diera un destino diferente a dichas donaciones, frente a lo cual la sociedad donante no contaba con mecanismos legales para obligarla a cumplir con la constitución del mencionado Fondo, pero no por ello podía desconocérsele el beneficio; cuyo control, como se dijo antes, correspondía a la Administración como entidad de fiscalización en tales

aspectos. Lo anterior resulta coherente con lo dispuesto por la Ley 633 de 2000normatividad no aplicable al presente asuntoal modificar el artículo 249 del E.T. y disponer entre otros aspectos, en relación con el destino de las donaciones, que el gobierno deberá reglamentar los procedimientos para el seguimiento y control de las mismas. Es decir, que antes de tal modificación, Expediente S-326 10 mal podía exigírsele a la sociedad donante, acreditar un hecho sobre el cual no podía tener seguimiento ni control. Cabe anotar, que solo con la expedición de dicha ley, se exige como requisito para que proceda el descuento por donaciones, la certificación tantas veces mencionada, lo cual permite inferir sin duda alguna que antes no existía dicho requisito y por ende, su exigencia con anterioridad a dicha normatividad, estaría en contra de lo previsto en el artículo 84 constitucional. En esas condiciones, esta Agencia del Ministerio Público encuentra que se vulneró el artículo 249 del E.T. por interpretación errónea y, por lo tanto, solicita atentamente a la H. Sala Plena, infirmar la sentencia recurrida en súplica y, en su lugar dictar el fallo correspondiente. Señores Consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

P: B.U. / R: L.B.S.M.