PGN - SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Marco legal

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-A pesar de no ser necesario que la DIAN esperara a tenerla en firme para poder expedir la Resolución Sanción por Devolución Improcedente esta decisión si la afecta SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Marco Legal/DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS-No constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente El artículo 670 del E.T. prevé:… …De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Procedimiento En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente, en cualquiera de estos eventos con la sanción allí indicada. También se observa que tal norma solamente exige a la administración expedir la liquidación oficial en la que rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente porque es la forma en que los actos administrativos producen efectos. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Es independiente con el trámite de la liquidación oficial de revisión La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que esta hace produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación.

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Requisitos Igualmente ha señalado que los requisitos para imponer esa sanción solo atañen a (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de ésta. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 23131 SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Una vez notificada la liquidación de revisión la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo El Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación de revisión, la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por imputación improcedente, incluso si estaba decidiendo el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria de ésta ni contemplaba la definición de recursos para proferir la sanción anotada, cuya expedición en esas condiciones no vulneraba el debido proceso. Es claro entonces el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia citada, la cual resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la actora apelante al respecto. PREJUDICIALIDAD-Resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate se aplace hasta tanto se decida sobre la liquidación oficial Por otra parte cabe advertir que conforme a la manifestación de la actora apelante, sobre

la demanda de nulidad relacionada con la liquidación oficial de revisión y los efectos que produce la decisión jurisdiccional que recaiga sobre ella, resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate en el presente asunto se aplace hasta tanto aquella se profiera. De tal manera que (i) si la liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en el presente asunto, pues se debe reintegrar el valor fijado en la actuación sancionatoria aquí demandada, y (ii) si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en este proceso, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Lo anterior con la finalidad de evitar decisiones contradictorias entre ambos procesos al fallarlos por la dependencia de la sanción frente a la decisión sobre la liquidación, sin perjuicio de su independencia, conforme se anotó. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, revocar la sentencia apelada parcialmente y, en su lugar, decidir según los eventos que se definan en el fallo relacionado con el proceso sobre la liquidación de revisión, para lo cual se debe aplazar la sentencia en el presente proceso sobre la sanción.

3 Expediente 23131 Concepto 240-2017-720358 Bogotá D.C., 18 de agosto de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 25000233700020140107602

Radicado: 23131

Asunto: RENTA – SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN

IMPROCEDENTE

Demandante: PETROMINERALES COLOMBIA LTDA SUCURSAL

COLOMBIA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- PETROMINERALES COLOMIBIA LTDA SUCURSAL COLOMBIA haciendo uso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuso demanda en contra de la DIAN para que fueran declarados nulos los siguientes actos administrativos: - Resolución Sanción N.° 312412013000093 del 3 de septiembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a mi representada por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009. - Resolución 900.182 del 15 de junio de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de gestión Jurídica de la 4 Expediente 23131 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmo la anterior resolución. Los hechos de la demanda se resumen así: PETROMINERALES presentó el 26 de abril de 2010, la declaración del impuesto

sobre la renta y complementarios del año gravable 2009. Con referencia a esta declaración, la empresa solicitó el 1 de junio de 2010, un saldo a favor de $25.167.715.000, el cual fue reconocido mediante Resolución nro. 6282-0985 de 15 de julio de 2010. Con Liquidación de Revisión N.° 312412012000056 de 26 de noviembre de 2012, la Administración disminuyó el saldo a favor registrado en la declaración privada de PETROMINERALES del año gravable 2009, al tiempo que determinó un saldo a favor de $19.908.835.000, es decir, $5.258.880.000 (suma que incluye la sanción por inexactitud) menos que la suma inicialmente determinada por la compañía. Contra esta liquidación oficial la empresa interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue desatado mediante la Resolución nro. 900.520 de 12 de diciembre de 2013. Los dos anteriores actos fueron demandados ante la jurisdicción contenciosoadministrativa, proceso que actualmente cursa en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. El 20 de febrero de 2013,la DIAN profirió Pliego de Cargos N.° 312382013000020 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, atinente al año gravable 2009, al cual dio oportuna respuesta la sociedad contribuyente. El 3 de septiembre de 2013, la administración expidió la Resolución Sanción N.° 312412013000093, contra la cual se interpuso oportunamente el recurso de reconsideración. 5 Expediente 23131 Mediante la Resolución 900.182 del 15 de julio de 2014, la DIAN confirmó la

prenotada resolución sanción. Como conceptos de violación alegó los siguientes: Afirma que la sanción por devolución improcedente no podía darse hasta tanto hubiese una decisión definitiva en relación con los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, esto es hasta tanto se decidieran en la jurisdicción. Así mismo, indicó que, la base de liquidación de la sanción no era correcta pues la DIAN había liquidado sanción sobre sanción, pues la suma devuelta, sobre la cual se liquidar los intereses moratorios, no puede limitarse al mayor impuesto determinado por la liquidación, el cual es el monto devuelto improcedentemente. 2.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda concluyendo en primera medida de manera negativa que, la sanción por devolución o compensación improcedente procede dentro de los 2 años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Ello por cuanto, el acto administrativo que impone la sanción por devolución improcedente y el que desate el recurso de reconsideración contra este, pueden proferirse antes de que sea resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, y en dicho caso, la única limitación que prescribe la norma es en relación con la iniciación del procedimiento de cobro coactivo, lo anterior de acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 670 del ET. Aclarando que una vez falla de manera definitiva la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de revisión, la sanción deberá ajustarse a lo que allí se decida.

Por otra parte, consideró que la sanción por devolución improcedente debe establecerse sobre la cuantía de la diferencia entre lo que se devolvió, compensó o imputó como consecuencia de la declaración privada, y lo que se debió devolver, compensar o imputar, con ocasión de la liquidación oficial de revisión, por lo que se enfatiza que la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente 6 Expediente 23131 la constituye el monto que oficialmente se rechazó en torno al mayor impuesto a pagar; por tanto, no hace parte de la base de liquidación por inexactitud que fuera impuesta en un proceso diferente e independiente. Lo contrario implicaría imponer sanción sobre sanción, lo cual se encuentra proscrito de la preceptiva rectora. 3.- El demandante apeló la decisión del Tribunal, alegando que: «…la razón por la cual la Administración consideró procedente la imposición de la sanción fue que supuestamente PETROMINERALES no había interpuesto recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión número 312412012000056 del 26 de noviembre de 2012 y que, en tal sentido, la liquidación oficial de revisión había quedado en firme en vía gubernativa. Sin embargo, lo cierto es que, tal como lo reconoció la Administración en los actos impugnados, PETROMINERALES sí presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión número 212412012000056 del 26 de noviembre de 2012 y lo hizo oportunamente. En tal sentido, la discusión en vía gubernativa seguía vigente al momento de la imposición de la sanción y por esa razón no era procedente que la Administración impusiera resolución sanción alguna».

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Conforme con el recurso de apelación se resolverán los siguientes problemas jurídicos, así: ¿Debió haber esperado la DIAN a tener en firme la Liquidación Oficial de Revisión para poder expedir la Resolución Sanción por Devolución Improcedente?

1. Sobre la sanción por devolución improcedente.

El artículo 670 del E.T. prevé: «Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas 7 Expediente 23131 en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Resaltados fuera del texto) (…)» De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial.

En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente, en cualquiera de estos eventos con la sanción allí indicada.1 También se observa que tal norma solamente exige a la administración expedir la liquidación oficial en la que rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente porque es la forma en que los actos administrativos producen efectos.2 La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que esta hace produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación. Igualmente ha señalado que los requisitos para imponer esa sanción solo atañen a (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el 1 En tal sentido la sentencia del 6 de octubre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16896. 2 Artículos 44 y 48 del C.C.A. 8 Expediente 23131 rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de ésta.3 El Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación de revisión, la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por imputación improcedente, incluso si estaba decidiendo el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria de ésta ni contemplaba la

definición de recursos para proferir la sanción anotada, cuya expedición en esas condiciones no vulneraba el debido proceso.4 Es claro entonces el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia citada, la cual resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la actora apelante al respecto. Por otra parte cabe advertir que conforme a la manifestación de la actora apelante, sobre la demanda de nulidad relacionada con la liquidación oficial de revisión y los efectos que produce la decisión jurisdiccional que recaiga sobre ella, resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate en el presente asunto se aplace hasta tanto aquella se profiera. De tal manera que (i) si la liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en el presente asunto, pues se debe reintegrar el valor fijado en la actuación sancionatoria aquí demandada, y (ii) si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en este proceso, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Lo anterior con la finalidad de evitar decisiones contradictorias entre ambos procesos al fallarlos por la dependencia de la sanción frente a la decisión sobre la liquidación, sin perjuicio de su independencia, conforme se anotó. 3 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 4 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322. 9 Expediente 23131 Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita

respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada parcialmente y, en su lugar, decidir según los eventos que se definan en el fallo relacionado con el proceso sobre la liquidación de revisión, para lo cual se debe aplazar la sentencia en el presente proceso sobre la sanción. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal