PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Nulidad liquidación de revisión en primer y la exclusión d

Concepto 166 - 2020 - 550868 Bogotá D.C., 28 de octubre de 2020 ACCION DE NULIDAD-Sanción por devolución y liquidación de revisión del total del saldo a favor en su declaración del impuesto a las ventas IVA. SANCION POR INEXACTITUD-Nulidad liquidación de revisión en primer y la exclusión de la base para calcularla/PRINCIPIO DE LA DOBLE INSTANCIAVulneración en trámite oficial de liquidación y devolución de impuestos. …los requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente, los efectos de la decisión de nulidad de la liquidación de revisión en primera instancia y la exclusión de la sanción por inexactitud de la base para calcular la sanción. El artículo 670 del E.T. no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que, si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).Igualmente establece que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión, y prohíbe a la Administración adelantar el proceso de cobro, si el recurso contra la sanción es desfavorable, y está pendiente de resolver en la vía gubernativa o jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en que se discute la improcedencia de dicha devolución, hasta la ejecutoria de la decisión negativa respectiva. La

jurisprudencia ha señalado con fundamento en tal precepto los requisitos para imponer esa sanción: 1) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, 2) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión, y 3) la notificación de ésta al contribuyente. Igualmente ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, ni contempla la decisión de los recursos contra ésta para proferir dicha sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso. PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-La exclusión de sanciones administrativas al calcular la sanción por liquidación oficial de impuestos. Jurisprudencia. la Sección Cuarta del Consejo de Estado refrendó, acorde con el artículo 670 y los pronunciamientos anteriores sobre el tema, que una vez notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración quedaba habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que fuera del caso, para lo cual la resolución sancionadora debía expedirse en el término indicado en dicha norma, antes de la firmeza del acto de determinación del impuesto, en cuanto este y los actos sancionadores eran actuaciones diferentes que seguían procedimientos distintos, pese a que la liquidación oficial fuera el soporte de la sanción.

SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-Fundamento legal.

La DIAN manifestó estar de acuerdo con el fallo de primera instancia en el presente asunto, en la parte que reconoció que la sanción por devolución improcedente se había expedido 2 conforme a los requisitos del artículo 670 del E.T., con base en lo cual reiteró la validez de la actuación que había expedido para imponer dicha sanción. Al respecto se observa que el Tribunal declaró la validez de la sanción por devolución improcedente, al indicar claramente que tal improcedencia se establecía por medio de la liquidación de revisión efectuada a la declaración tributaria con el saldo a favor objeto de devolución, que no se requería que dicha liquidación oficial estuviera en firme para iniciar el trámite sancionatorio, que se trataba de procesos independientes, y constató que el saldo solicitado fue compensado a la actora, que la DIAN expidió oportunamente la respectiva liquidación de revisión debidamente notificada, desconociendo parte de ese saldo y posteriormente la respectiva sanción para obtener su reintegro. 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150161301

Radicado: 25100

Asunto: Impuesto a las ventas – Sanción devolución improcedente – Doble instancia - Ilegalidad

Actor: PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del

C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Grandes Contribuyentes, previo pliego de cargos, expidió el 1° de septiembre de 2014 la Resolución 312412014000092 para imponer sanción por devolución improcedente sobre la suma de $1.565.382.000 que dicha entidad fiscal desconoció mediante la respectiva Liquidación de Revisión del total del saldo a favor ($75.744.315.000), registrado por la contribuyente Pacific Stratus Energy Colombia Corp Sucursal Colombia en su declaración del impuesto a las ventas - IVA del tercer bimestre de 2010, cuya compensación había obtenido.

La mencionada dependencia oficial confirmó la sanción anterior mediante la Resolución 5101 del 2 de junio de 2015, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 18 de septiembre de 2019 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por la sociedad sancionada contra la citada Seccional de la DIAN, respecto de las resoluciones enunciadas, en cuya demanda adujo que no debió imponérsele la sanción por devolución improcedente, porque no se había decidido el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión que desconoció la parte del saldo a favor considerado como indebidamente devuelto; la imposibilidad de hacerla efectiva

porque dependía de la decisión de legalidad de dicha liquidación; y que en la base para calcular la sanción no podía incluirse la sanción por inexactitud impuesta en este acto, porque debía limitarse al mayor impuesto determinado. En esa decisión el Tribunal anuló la actuación demandada, previa consideración de que no se requería la ejecutoria de la liquidación de revisión para iniciar el procedimiento sancionatorio, porque conforme al artículo 670 del E.T. se trataba de procedimientos independientes, el de determinación del tributo y el de la sanción, y que en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho relacionado con dicha liquidación, había sido proferida la sentencia de primera instancia anulándola, razón por la cual no había lugar a mantener la actuación acerca de la sanción por devolución improcedente en el presente proceso al desparecer su fundamento. 4

3. La DIAN interpuso recurso de apelación por considerar que el Tribunal desconoció el principio de la doble instancia porque el fallo proferido en el proceso relacionado con la liquidación de revisión que la anuló en primera instancia se encontraba pendiente de decisión en segunda instancia y por ello gozaba de presunción de legalidad.

Resaltó la validez de la sanción por devolución improcedente en el presente asunto, porque el valor objeto de la misma se desconoció mediante dicha liquidación, cuya firmeza no se requería para ejercer su facultad sancionatoria que fue oportuna acorde con el artículo 670 del E.T., norma que no exigía tal requisito; que se trataba de procesos independientes, y por ello, la sanción presuponía la devolución de un

saldo a favor rechazado mediante dicha liquidación, la cual era obligatoria porque no había sido suspendida ni anulada; y que la nulidad de esta generaba el decaimiento de la sanción, no su nulidad1. Agregó que al momento del pago de la sanción conformada por el 50% de los intereses moratorios se detraía la sanción por inexactitud, pero no del mayor valor devuelto indebidamente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe examinar la vulneración al principio de la doble instancia, los requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente, los efectos de la decisión de nulidad de la liquidación de revisión en primera instancia y la exclusión de la sanción por inexactitud de la base para calcular la sanción.

1. Sobre la sanción.

El artículo 670 del E.T. no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que, si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)2. Igualmente establece que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión, y prohíbe a la Administración adelantar el proceso de cobro, si el recurso contra la sanción es desfavorable, y está pendiente de resolver en la vía gubernativa o jurisdiccional el

recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en que se discute la improcedencia de dicha devolución, hasta la ejecutoria de la decisión negativa respectiva. La jurisprudencia ha señalado con fundamento en tal precepto los requisitos para imponer esa sanción: 1) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, 2) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión, y 3) la notificación de ésta al contribuyente3 1 Cita la sentencia del 21 de octubre de 2010 del Consejo de Estado, expediente 25000232700020080001301 (17925) 2 Norma vigente antes de la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016. 3 En tal sentido la sentencia del Consejo de Estado del 27 de agosto de 2015, Sección 4ª, expediente

20493. También la sentencia del 5 de febrero de 2015, expediente 19612.

5 Igualmente ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, ni contempla la decisión de los recursos contra ésta para proferir dicha sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso4. Al unificar su jurisprudencia en relación con la aplicación de la favorabilidad y la exclusión de sanciones administrativas al calcular la sanción, la Sección Cuarta del Consejo de Estado refrendó, acorde con el artículo 670 y los pronunciamientos

anteriores sobre el tema, que una vez notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración quedaba habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que fuera del caso, para lo cual la resolución sancionadora debía expedirse en el término indicado en dicha norma5, antes de la firmeza del acto de determinación del impuesto, en cuanto este y los actos sancionadores eran actuaciones diferentes que seguían procedimientos distintos, pese a que la liquidación oficial fuera el soporte de la sanción6. El caso. La DIAN manifestó estar de acuerdo con el fallo de primera instancia en el presente asunto, en la parte que reconoció que la sanción por devolución improcedente se había expedido conforme a los requisitos del artículo 670 del E.T., con base en lo cual reiteró la validez de la actuación que había expedido para imponer dicha sanción. Al respecto se observa que el Tribunal declaró la validez de la sanción por devolución improcedente, al indicar claramente que tal improcedencia se establecía por medio de la liquidación de revisión efectuada a la declaración tributaria con el saldo a favor objeto de devolución, que no se requería que dicha liquidación oficial estuviera en firme para iniciar el trámite sancionatorio, que se trataba de procesos independientes, y constató que el saldo solicitado fue compensado a la actora, que la DIAN expidió oportunamente la respectiva liquidación de revisión debidamente notificada, desconociendo parte de ese saldo y posteriormente la respectiva sanción para obtener su reintegro.

La DIAN, expresamente indicó en su escrito de apelación, que su desacuerdo con la sentencia era con la nulidad de los actos sancionatorios decretada por el Tribunal basándose en la nulidad de la liquidación de revisión en primera instancia en el proceso adelantado ante el mismo Tribunal en relación con este acto, razón por la que adujo la violación al principio de la doble instancia, con lo cual no se daba la ilegalidad de la sanción, sino su decaimiento. En consecuencia, es sobre estos aspectos que se debe examinar su inconformidad, pues en lo relativo a la imposición de la sanción por devolución improcedente el fallo la encontró ajustada a derecho, y 4 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322. 5 Dos (2) años desde la notificación de la liquidación de revisión, antes de la Ley 1819 de 2016 o tres (3), después de esta o de presentada la declaración de corrección. 6 SENTENCIA DE UNIFICACIÓN 2020CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente 25000-23-37-000-2015-0037901 (22756). 6 la DIAN refrendó esa decisión con los argumentos que expuso sobre los requisitos para imponerla.

2. El principio de la doble instancia.

El artículo 31 constitucional consagra para toda sentencia, la facultad de apelarla o consultarla, salvo las excepciones que indique la ley. Así mismo prohíbe agravar la

pena cuando el condenado sea apelante único. La jurisprudencia ha indicado que se entiende por instancia anterior, la etapa procesal previa a la etapa de revisión que inicia con ocasión del recurso de apelación o de cualquier otro mecanismo judicial que implique abordar asuntos esenciales de los hechos que fueron discutidos en el proceso objeto de revisión, o de la forma en que se abordó y se tramitó ese proceso. Precisa que el principio de la doble instancia forma parte del debido proceso y tiene por finalidad impedir que el mismo juez que ha conocido en la primera instancia intervenga en la segunda, juzgando su propia actuación7. Lo anterior es suficiente para determinar que la inconformidad planteada por la DIAN no corresponde a una violación al principio de la doble instancia, en cuanto el proceso relativo a la liquidación de revisión pendiente de fallo en segunda instancia no constituye un pronunciamiento proferido por el juez de primera instancia en el presente proceso. En efecto, el principio de la doble instancia se predica respecto de un fallo proferido en primera instancia susceptible de apelación en un mismo proceso. En este caso, una fue la sentencia en el juicio relacionado con la liquidación de revisión que surte su segunda instancia ante el Consejo de Estado, sin que por encontrarse pendiente de decisión pueda equipararse a una primera instancia relacionada con el presente proceso para efectos de dicho principio. Lo anterior, en razón a la independencia de ambos trámites reconocida reiteradamente por la jurisprudencia, reflejada en procesos con decisiones independientes, aunque relacionados pero por los efectos que produce el fallo que se adopte en el proceso relativo a la liquidación de revisión en relación con el presente

proceso sobre la sanción, aspecto claramente relacionado con un resultado, no por su contenido para los fines de la vulneración del principio de la doble instancia alegado por la DIAN que, por lo tanto, no se configura, quedando sin sustento su inconformidad al respecto. Por otra parte, la DIAN adujo la legalidad de la sanción porque cumplió los requisitos legales y por eso consideró que en caso de mantenerse la liquidación de revisión de la cual depende la sanción, se produciría el decaimiento de ésta, no su ilegalidad. Al respecto se advierte que el análisis de legalidad del acto que impuso la sanción se efectúa respecto de los requisitos indicados en la jurisprudencia citada a partir del artículo 670 del E.T. que la consagra, así como acerca de las causales de nulidad de los actos administrativos que se aleguen (art. 137 C.P.A.C.A.). 7 Sentencia del Consejo de Estado del 10 de mayo de 2012, Sección 4ª, expediente 17450. 7 Lo anterior está en consonancia con la ocurrencia del hecho sancionado, en este caso, la devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del E.T., norma que se mantiene vigente y por eso no es exacto afirmar que se da un decaimiento de la actuación sancionatoria8. Diferente es que el hecho que ella consagra y sirvió para expedirla, al final no se produjo y de ahí su ilegalidad, con mayor razón en materia sancionatoria, en la que se exige la realización de la conducta sancionada, así su desaparición se diera, como en este caso, por la nulidad de la liquidación de revisión que lo tipificó, que no

es la que consagra la sanción, pues cada actuación es independiente y basada en distintas normas legales vigentes (arts. 702 y 670 E.T.). Por consiguiente, la liquidación de revisión debe ser decidida primero como en anteriores ocasiones ha ocurrido en procesos semejantes, caso en que, de confirmarse la nulidad de la liquidación de revisión, la sentencia en el presente proceso también debe confirmarse, de lo contrario ésta deberá revocarse para negar total o parcialmente las pretensiones, según el valor que se reconozca válidamente devuelto. Si se mantiene la sanción deberá tenerse en cuenta que para calcularla no se incluye la sanción por inexactitud y que procede el principio de favorabilidad previsto en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó la tarifa y la base de la sanción por devolución improcedente, pues pasó de incrementar los intereses moratorios en 50% al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor9. Lo anterior, porque, a pesar de la independencia de ambos procedimientos, existe una relación entre ellos, pues la determinación del impuesto que se haga mediante la liquidación de revisión produce efectos en dicha sanción, conforme lo reconoce la jurisprudencia10. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, suspender la decisión en el presente proceso, si es el caso, y en su lugar, proferir la sentencia que corresponda, acorde con la decisión definitiva en la acción seguida respecto de la Liquidación de Revisión, según lo anotado.

Señores Consejeros, con toda atención, ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 8 Se produce cuando las disposiciones legales o reglamentarias sobre las cuales se sustenta o se fundamenta su expedición desaparecen del ordenamiento jurídico, como consecuencia de su derogatoria o de la declaratoria de inexequibilidad de aquéllas; además pierde obligatoriedad y no se puede ejecutar el acto cuando es suspendido por la jurisdicción contenciosa administrativa. (Auto del 19 de julio de 2017 C.E. Sección 3ª, C.P. Dr. Carlos Alberto Zambrano Barrera, expediente 68001-2333-000-2015-01318-01(56696). 9 El parágrafo 5° del artículo 282 de dicha Ley consagró el principio de favorabilidad, y dispuso que: se <aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior>. 10Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 8

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