PGN - SANCION TRIBUTARIA - Liquidación por devolución improcedente

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Determinación de un menor saldo a favor, con respecto a la declaración del IVA SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente PREJUDICIALIDAD-Procede en la actuación tributaria en espera de lo decidido en la jurisdicción Así las cosas, para el Ministerio Público la decisión que se tome en el referido proceso, puede llevar a la modificación del valor de la sanción o incluso al decaimiento del acto demandado, en caso de ser declarada la nulidad de la liquidación oficial de revisión. Por tal razón, esta Procuraduría Delegada considera que procede la suspensión del presente proceso, por ser aplicable la prejudicialidad predicada por el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, según el cual el juez decretará la suspensión del proceso: “(…) 2. Cuando la sentencia que deba dictarse en un proceso, dependa de lo que deba decidirse en otro proceso civil que verse sobre cuestión que no sea procedente resolver en el primero, o de un acto administrativo de alcance particular cuya nulidad esté pendiente del resultado de un proceso contencioso administrativo, salvo lo dispuesto en los códigos Civil y de Comercio y cualquier otra ley” PREJUDICIALIDAD-Procede la suspensión del proceso tributario Por lo anterior, están dados los presupuestos fácticos para que en esta instancia, en los términos del artículo 171 del Código de Procedimiento Civil, se decrete la suspensión del presente proceso, hasta tanto sea resuelto el 2007-00040 (25000232700020070004001),

en el que se demandaron los actos administrativos que determinaron oficialmente el IVA por el primer bimestre de 2004 y que constituyeron el fundamento de la imposición de la sanción por devolución improcedente que aquí se discute. SANCIÓN TRIBUTARIA-Liquidación por devolución improcedente Considera esta Procuraduría Delegada que para efectos de liquidar la sanción por devolución improcedente se debe tomar como base la diferencia entre el saldo a favor liquidado oficialmente y el declarado por la sociedad, pero sin incluir la sanción por inexactitud. Lo anterior, teniendo en cuenta que la sanción por la improcedencia de la devolución, consiste en la devolución de las sumas pagadas en exceso por la administración, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), como lo determina el artículo 670 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no pudo la Administración de Impuestos devolver en exceso una suma correspondiente a la sanción por inexactitud cuando la misma no existía al momento de la devolución del saldo a favor. FACULTAD SANCIONATORIA-La ejerce la administración independiente a que los actos de determinación del impuesto sean demandados Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19773 2 Es importante observar que la independencia de procesos fue tenida en cuenta por el Tribunal para concluir que la Administración podía expedir la resolución sanción independientemente de que los actos de determinación del impuesto se encontrarán

demandados ante la jurisdicción contenciosa administrativa, lo cual es compartido por este Despacho, pues a partir de la notificación de la resolución que resolvió el recurso interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, ésta goza de ejecutoriedad y de la presunción de legalidad (artículo 62 numeral 2 del C.C.A.), independientemente de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta contra los actos liquidatorios. Por lo tanto, la Administración de Impuestos estaba facultada para expedir el acto sancionatorio demandado, el cual fue posterior a la resolución del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial. SANCIÓN TRIBUTARIA-Término para imponerla por liquidación por devolución improcedente Adicionalmente, la Administración debía imponer la sanción por improcedencia de la devolución, de acuerdo con lo ordenado en el inciso tercero del artículo 670 del Estatuto Tributario, dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión. Por tal razón, no se le puede exigir a la DIAN esperar un pronunciamiento judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, para que expida la resolución sanción, pues esta exigencia sería contraria a la referida norma y el acto sancionatorio sería expedido en forma extemporánea. Concepto 019 2013-31060/19773 3 Expediente 19773 Bogotá D.C., 12 de febrero de 2013 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Referencia: 25000232700020080015601

Radicado: 19773

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: DRUMMOND LTD.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad DRUMMOND LTD., presentó el 9 de marzo del 2004, la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al primer bimestre del 2004, en la cual liquidó un saldo a favor de $9.165’175.000. 2.- La sociedad presentó solicitud de devolución del mencionado saldo a favor y mediante Resolución 608-1285 del 20 de agosto de 2004, la Administración ordenó la correspondiente devolución. 3.- El 27 de marzo de 2006, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió el Requerimiento Especial 310632006000035, por el cual propuso el rechazo del IVA descontable por la suma de $144’733.000 y la sanción por inexactitud por el valor de $231’573.000. 4.- El 24 de octubre de 2006, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación

Oficial de Revisión 310642006000085, rechazando la suma propuesta en el requerimiento especial e imponiendo la sanción por inexactitud. Los anteriores actos fueron demandados por la sociedad, quien en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho acudió el 26 de febrero de 2007 a la jurisdicción de lo contencioso administrativa, para solicitar su nulidad. Expediente 19773 4 5.- El 7 de febrero de 2007, la DIAN profirió Pliego de Cargos 310632007000005 el cual fue absuelto por la demandante. 6.- El 15 de mayo de 2007, la DIAN expidió la Resolución Sanción 310642007000007, en los términos planteados en el pliego de cargos. 7.- La contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción, el cual fue resuelto a través de la Resolución 310662008000002 de 16 de abril de 2008 que confirmó la decisión impugnada, estableciendo la suma de $376’306.000 como el valor total a pagar, más los intereses de mora aumentados en un 50%, como sanción por devolución improcedente. 8.- La sociedad DRUMMOND LTD., a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó se declarara la nulidad de las Resoluciones 310642007000007 del 15 de mayo de 2007 y 310662008000002 del 16 de abril de 2008, por las cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó se declarara que

no está obligada a pagar sanción alguna por concepto de devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la liquidación privada del IVA del primer bimestre de 2004. La sociedad demandante invocó como normas violadas con los actos acusados, los artículos 29, 95-9, 209 inciso primero y 363 de la Constitución Política; 2, 3, 62 y 64 del Código Contencioso Administrativo; 670 y 683 del Estatuto Tributario. 9.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 13 de julio de 2012, negó la suplicas de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 9.1.- Se precisa que en el sub júdice, mediante auto de 22 de abril de 2009, se declaró la suspensión del proceso en atención al escrito de alegatos de conclusión presentado por DRUMMOND LTDA contra la liquidación oficial de revisión y su confirmación, contentivas de la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas que la actora presentó en relación con el primer bimestre del año gravable 2004. Respecto de esa demanda, existe a la fecha una providencia que niega la nulidad de los actos acusados y que, por hallarse todavía pendiente del fallo de segunda instancia, no tiene valor vinculante para dirimir la demanda formulada en este asunto, según términos del artículo 172 del Código de Procedimiento Civil, en armonía con el parágrafo 2° del artículo 670 del E.T. Por consiguiente, teniendo en cuenta que han transcurrido más de tres años sin que se haya proferido una decisión definitiva sobre la legalidad de la mencionada

liquidación oficial de revisión, en cumplimiento del artículo 172 del CPC se reanudó el proceso a través de auto de 25 de mayo de 2012. 9.2.- En fallo anterior1, esta sub-sección advirtió que los artículos 647 y 670 coexisten fluidamente, dado que sus respectivos contenidos precisan los supuestos de hecho y las consecuencias correlativas que dimanan de uno y otro dispositivo, denotando a la vez un claro deslinde operativo de sus mandatos. 1 Sentencia de 15 de octubre de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, M.P. Dr. José Antonio Molina Torres, Proceso 2005-00308 5 Expediente 19773 En este sentido, si la Administración Tributaria a través de liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, dentro de los dos años siguientes contados a partir de la fecha de notificación de esa liquidación oficial deberá imponer la sanción pertinente, previo traslado del pliego de cargos. En el sub júdice está probado que la DIAN le impuso a DRUMMOND LTDA sanción por compensación improcedente, dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión; es decir que la Administración actuó oportunamente. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado2, el acto sancionatorio está ligado a la liquidación oficial que determina el impuesto y, en consecuencia, en el momento en que se produzca una decisión estimatoria de la jurisdicción contencioso – administrativa respecto de la demanda contra la liquidación oficial de revisión, la resolución sanción, por ser una cuestión accesoria, corre la misma

suerte. En otras palabras, la DIAN no podría exigir el reintegro basándose en un acto que ha perdido fuerza ejecutoria en razón de que su fundamento desapareció. Conviene reiterar que el proceso sancionatorio, pese a ser consecuencia del proceso de determinación oficial del impuesto, se tramita de manera independiente. Como bien lo enfatiza la Corte Constitucional3, la devolución o compensación de saldos a favor tiene un carácter provisional, es decir, no constituye ni un derecho adquirido, ni una situación jurídica consolidada, ni da lugar a la aplicación del principio de confianza legítima. En este contexto, cuando la liquidación oficial de revisión es revocada por la DIAN o es declarada nula por el contencioso administrativo de manera definitiva, la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación está llamada a perder validez. Contrarium sensu, cuando la liquidación oficial de revisión mantiene definitivamente su validez, el acto sancionatorio que determina el reintegro de la suma correspondiente sigue la misma suerte, salvo que en el trámite de expedición de la resolución sancionatoria se haya violado el debido proceso. En el presente caso, la DIAN expidió los actos acusados ordenando el reintegro de la suma que resulta de la diferencia entre el saldo a favor determinado en la declaración privada y la que fijó la Administración en la liquidación oficial de revisión. 10.- La sociedad DRUMMOND LTD, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos:

10.1.- El Tribunal omitió pronunciarse sobre el hecho de que la sanción por devolución improcedente incluyera en la base para su liquidación la sanción por 2 Sentencia 14149 de 28 de abril de 2005, C.P. Dr. Juan Angel Palacio Hincapie. 3 Sentencia C-075 de 2004, M.P. Dr. Jaime Córdoba Tribiño Expediente 19773 6 inexactitud impuesta a la Compañía en el proceso de determinación oficial que se surte por el mismo período. Se evidencia en el fallo recurrido que el Tribunal acoge en su totalidad la sanción por devolución improcedente que se consagra en el artículo 670 del E.T., aun cuando la misma fue determinada erróneamente por la DIAN al incluir en la base para su cálculo la sanción por inexactitud establecida en los actos administrativos que modificaron la declaración privada del IVA. Lo anterior se agrava, si se toma en cuenta que en la providencia que se recurre puede leerse que, en la sentencia donde se estudia la legalidad de la liquidación oficial de revisión, se decretó la nulidad de la sanción por inexactitud. Así las cosas, solo el valor correspondiente al reintegro del impuesto puede generar los intereses de mora que a manera de sanción exige el artículo 670 del E.T. En este sentido se ha referido el Tribunal4 y el Consejo de Estado; tesis que la DIAN ha expuesto en su concepto 029418 de 2005, en el que además aclara que no proceden intereses sobre las sanciones. 10.2.- Los actos demandados deben ser declarados nulos pues se expidieron cuando aún no se encontraba en firme la procedencia o improcedencia del saldo a

favor de la Compañía y por la indebida cuantificación de la sanción. 10.3.- Se encuentra demostrado que para la decisión que se tome en el presente asunto, es fundamental tener en cuenta el resultado que se obtenga en el proceso de determinación oficial que se surte en este momento por el mismo período ante el Consejo de Estado. No obstante, este proceso se reanudó por parte del Tribunal y se falló con conocimiento de que el proceso de determinación oficial 2007-0040, no ha sido decidido de manera definitiva. Solicita el recurrente que en la segunda instancia se suspenda nuevamente este litigio, hasta tanto de resuelva de manera definitiva el proceso referido o esperar para su fallo a conocer el resultado de la procedencia o improcedencia del saldo a favor obtenido por DRUMMOND. 10.4.- Contrario a lo señalado por el juez de primera instancia, solo hasta que un juez de la República defina si el saldo a favor rechazado o modificado es legal, el dinero devuelto al contribuyente podrá adquirir la condición de improcedente, en este entendido nace el derecho de la Administración de imponer sanción por devolución improcedente. Así pues, resulta ilegal la interpretación del Tribunal al exigir a la sociedad el reintegro del saldo a favor y los intereses por mora incrementados en el 50%, cuando la procedencia de ese saldo a favor es objeto de estudio de legalidad. 10.5.- Es claro que se violó el debido proceso de la sociedad, pues el proceso sancionatorio inició antes de la oportunidad establecida para ello en la normatividad colombiana, oportunidad que se traduce a la firmeza de la liquidación 4 Expediente 2009-253, M.P. Dr. Leonardo Galeano Guevara

7 Expediente 19773 oficial de revisión en los términos que prevé el artículo 62 del C.C.A., situación que el juez de primera instancia no analizó. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de las Resoluciones 310642007000007 del 15 de mayo de 2007 y 310662008000002 del 16 de abril de 2008, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., mediante las cuales la Administración impuso sanción por devolución improcedente a la sociedad DRUMMOND LTD, en razón a que mediante liquidación oficial de revisión le determinó un menor saldo a favor, con respecto a su declaración del IVA del primer bimestre del año 2004. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto, se reduce a tres aspectos: primero, determinar si en virtud de que no se ha fallado la apelación contra la sentencia que negó la nulidad de los actos liquidatorios, que determinaron el menor saldo a favor, opera o no la suspensión por prejudicialidad del proceso que nos ocupa; segundo, si los actos sancionatorios fueron expedidos legalmente o si por el contrario, para su expedición la Administración debía esperar la sentencia definitiva de la jurisdicción contencioso administrativa, sobre la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el IVA; y tercero, establecer si de la base para liquidar la sanción que se demanda procede o no la exclusión de la sanción por inexactitud impuesta, en atención a las glosas que dieron lugar a la liquidación oficial de revisión y al fallo de primera instancia

proferido en el proceso que conoció de la legalidad de los actos de determinación oficial. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- Del examen de los antecedentes, se desprende que la sanción por devolución improcedente, impuesta mediante la Resolución Sanción 310642007000007 de 15 de mayo de 2007, se fundamentó en que la Administración a través de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, modificó la liquidación privada del IVA correspondiente al primer bimestre del 2004, determinando un menor saldo a favor por $376’306.000 (folio 74 del expediente). Al tiempo, se halla probada la existencia del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho 25000232700020070004001, que se encuentra en el Consejo de Estado, pendiente de decisión definitiva sobre la legalidad de los actos de determinación del IVA mencionado. Así las cosas, para el Ministerio Público la decisión que se tome en el referido proceso, puede llevar a la modificación del valor de la sanción o incluso al decaimiento del acto demandado, en caso de ser declarada la nulidad de la liquidación oficial de revisión. Por tal razón, esta Procuraduría Delegada considera que procede la suspensión del presente proceso, por ser aplicable la Expediente 19773 8 prejudicialidad predicada por el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, según el cual el juez decretará la suspensión del proceso: “(…) 2. Cuando la sentencia que deba dictarse en un proceso, dependa de lo que deba decidirse en

otro proceso civil que verse sobre cuestión que no sea procedente resolver en el primero, o de un acto administrativo de alcance particular cuya nulidad esté pendiente del resultado de un proceso contencioso administrativo, salvo lo dispuesto en los códigos Civil y de Comercio y cualquier otra ley” Por lo anterior, están dados los presupuestos fácticos para que en esta instancia, en los términos del artículo 171 del Código de Procedimiento Civil, se decrete la suspensión del presente proceso, hasta tanto sea resuelto el 2007-00040 (25000232700020070004001), en el que se demandaron los actos administrativos que determinaron oficialmente el IVA por el primer bimestre de 2004 y que constituyeron el fundamento de la imposición de la sanción por devolución improcedente que aquí se discute. De acuerdo con las anteriores consideraciones, el Ministerio Público estima que es de recibo la suspensión del presente proceso, solicitada por la sociedad demandante. 2.- Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de que el fallo que se profiera en el proceso 2007-00040 mantenga total o parcialmente la legalidad de los actos liquidatorios, considera esta Procuraduría Delegada que para efectos de liquidar la sanción por devolución improcedente se debe tomar como base la diferencia entre el saldo a favor liquidado oficialmente y el declarado por la sociedad, pero sin incluir la sanción por inexactitud. Lo anterior, teniendo en cuenta que la sanción por la improcedencia de la devolución, consiste en la devolución de las sumas pagadas en exceso por la administración, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados

estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), como lo determina el artículo 670 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no pudo la Administración de Impuestos devolver en exceso una suma correspondiente a la sanción por inexactitud cuando la misma no existía al momento de la devolución del saldo a favor. Sobre este asunto el Consejo de Estado5 ha precisado: “A ese respecto, observa la Sala que mediante sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 17909 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala precisó que como el artículo 634 del E.T. sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib. Los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado”. 3.- Es importante observar que la independencia de procesos fue tenida en cuenta por el Tribunal para concluir que la Administración podía expedir la resolución sanción independientemente de que los actos de determinación del impuesto se encontrarán demandados ante la jurisdicción contenciosa administrativa, lo cual es compartido por este Despacho, pues a partir de la notificación de la resolución que resolvió el recurso interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, ésta goza de ejecutoriedad y de la presunción de legalidad (artículo 62 numeral 2 del 5 Sentencia de 16 de junio de 2011, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, Expediente 17998 9

Expediente 19773 C.C.A.), independientemente de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta contra los actos liquidatorios.6 Por lo tanto, la Administración de Impuestos estaba facultada para expedir el acto sancionatorio demandado, el cual fue posterior a la resolución del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial. Adicionalmente, la Administración debía imponer la sanción por improcedencia de la devolución, de acuerdo con lo ordenado en el inciso tercero del artículo 670 del Estatuto Tributario, dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión. Por tal razón, no se le puede exigir a la DIAN esperar un pronunciamiento judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, para que expida la resolución sanción, pues esta exigencia sería contraria a la referida norma y el acto sancionatorio sería expedido en forma extemporánea. Por todo lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada considera que el proceso que nos ocupa debe ser suspendido hasta tanto se obtenga sentencia definitiva en el proceso 2007-00040 y que una vez reanudado, si es del caso analizar los cargos expuestos por la demandante - recurrente, se debe proceder en los términos expresados en el presente concepto; es decir, que de la base para liquidar la sanción demandada (intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento) no debe formar parte la sanción por inexactitud impuesta en el proceso de determinación. De los Señores Consejeros, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 6 Sentencia de 24 de septiembre de 2009, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 16954