PGN - SANCION TRIBUTARIA - No se puede levantar por no desvirtuarse la realidad de la oper

Concepto 144 – 2019 - 286795 Bogotá D.C., 17 de mayo de 2019 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos que declaran a sociedad comercial como proveedor ficticio PROVEEDORES FICTICIOS-Personas que facturan ventas o servicios simulados e inexistentes/PROVEEDORES FICTICIOS-Pierden el derecho a deducir en el impuesto de renta las compras o gastos efectuados/PROVEEDORES FICTICIOSProcedencia según jurisprudencia/PROVEEDORES FICTICIOS-Configuración por comprobación de indicios De acuerdo a lo indicado por la jurisprudencia, para que proceda la declaratoria de proveedor ficticio se requiere que la autoridad constate si son reales las operaciones de venta de bienes o servicios que se facturen. Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y en las que regulan con carácter general el procedimiento administrativo y judicial, siempre que estas últimas sean compatibles con las primeras. IMPUESTOS NACIONALES-Espíritu de justicia para aplicar la ley SANCION DE DECLARACION DE PROVEEDOR FICTICIO-Sustentado con pruebas por la DIAN/DILIGENCIA DE INSPECCION CONTABLE-Análisis y valoración/ VALORACION PROBATORIA-Sobre la idoneidad de las pruebas y el valor de convencimiento/REGLAS DE LA SANA CRITICA-Dar a las pruebas la mayor o menor credibilidad según su conexión con los hechos y su capacidad de convencimiento En relación con la sanción de declaración de proveedor ficticio, se observa que la DIAN la sustentó en lo detectado en la inspección contable en que no se aportaron los libros

contables oficiales ni facturas de compra, recibos de pago, entre otros, aduciendo pérdida, pero denunciando este hecho con posterioridad a dicha inspección, así como la verificación relativa a que la actora solo poseía una oficina, no bodega, y que no reconstruyó su contabilidad En relación con las facturas que alega la actora para demostrar sus operaciones comerciales, se advierte que aun cuando para efectos fiscales las normas tributarias imponen la obligación de expedirlas a quienes tengan la calidad de comerciantes, con los requisitos que estas deben cumplir, y la obligación de exigirla a quienes adquieren bienes corporales muebles o servicios y de exhibirlas cuando la Administración lo exija (arts. 615, 617 y 618 del E.T.), así el contribuyente las exhiba y se encuentren registradas en la contabilidad, ello no impide a la DIAN constatar la ‘realidad de la compra’ que tales documentos contengan Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T., así como en el examen sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica (art. 743 E.T.), la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 SANCION TRIBUTARIA-No se puede levantar por no desvirtuarse la realidad de la operación comercial En el presente caso se observa que para llegar a la conclusión de la DIAN sobre la inexistencia de la operación comercial en cabeza de la actora con las sociedades proveedoras, resultan válidas las verificaciones que efectuó a éstas y la falta de relación económica que adujo como sustento, comprobaciones que no desvirtuó la actora y en ello cobran relevancia los varios indicios que permiten ratificar la inexistencia atribuida por la citada entidad fiscal para sustentar la sanción del artículo 671 del E.T Es claro que la contabilidad reviste una apariencia de verdad en casos como el presente, en cuando ella refleja el registro de las operaciones de venta de la actora, pero justamente la labor de la DIAN estuvo dirigida a establecer la realidad de la operación comercial que originó esos registros y cuya inexistencia, sustentada en la labor de verificación anotada con fundamento en las normas que la facultan para ello, no fue desvirtuada por la sociedad demandante, cuyos argumentos carecen de sustento legal, y en consecuencia, no se vulneraron el debido proceso, los principios de la buena fe, de justicia ni la autonomía de la voluntad privada que alegó en la demanda. SENTENCIA-Se debe revocar y negar las pretensiones de la sociedad demandante 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 11001032700020170001500

Radicado: 22988

Asunto: Proveedor Ficticio

Actor: COMERCIALIZADORA ENRIQUE MARTINEZ HERRERA S.A.S. – EN LIQUIDACION Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y las Resoluciones 371 de 2005, 425 Y 465 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Actos demandados.

La DIAN – Seccional Grandes Contribuyentes, previo pliego de cargos, profirió el 19 de octubre de 2013 la Resolución 601000660, mediante la cual la DIAN impuso sanción de declaración de proveedor ficticio a la contribuyente Comercializadora Enrique Martinez Herrera S.A.S. En Liquidación, porque actuó como proveedora de diversas empresas facturando ventas inexistentes durante el ejercicio gravable de 2012 por concepto de impuesto de renta. La citada entidad confirmó el acto anterior con la Resolución 900003 del 24 de octubre de 2016 al decidir el recurso de reconsideración.

2. La demanda.

4 La demandante alega que la DIAN violó el debido proceso al negar y valorar pruebas indebidamente; que desconoció las retenciones en la fuente, las facturas con requisitos legales que respaldaban las operaciones con sus clientes y los pagos en efectivo; que no resultaba suficiente el traslado de pruebas de investigaciones contra ellos por impuesto de renta, ni el examen sobre el movimiento de mercancías para

imponer la sanción; y que la entidad demandada incurrió en defecto fáctico al esgrimir simples formalidades y no comprobar los hechos en que sustentó su decisión, lo cual conllevaba también falsa motivación. En relación con lo anterior considera vulnerada la autonomía de la voluntad privada porque la sanción desconoce la existencia de acuerdos comerciales con sus clientes, traducida en los respectivos contratos y el acuerdo sobre su pago en efectivo, cuya nulidad no fue aducida por la DIAN. Agrega que en consecuencia se vulneró la buena fe con que obró en dichos acuerdos, al desconocer las pruebas sobre estos y los valores declarados, así como el principio de igualdad al aplicar con rigor ciertas normas y desechar otras como las referidas a requisitos de las facturas que cumplió al expedirlas en desarrollo de su objeto social, e igualmente el principio de justicia en cuanto pese a las facultades de fiscalización la DIAN excedió los límites en la correcta determinación del tributo al rechazar los costos en ventas sin tener en cuenta su registro y soportes contables.

3. Contestación de la demanda.

La DIAN destaca las pruebas e indicios en que se sustentó para demostrar la inexistencia de las operaciones de la actora con sus clientes y proveedores, las inconsistencias de cifras e inexistencia de relación económica con estos, las mínimas retenciones en la fuente frente al volumen de las operaciones aducidas, sin que la existencia de facturas limitaran la labor de fiscalización para desvirtuar la formalidad pretendida con ellas. Señaló que el hecho de no decretar una prueba no conllevaba incurrir en defecto

procedimental, ni en exceso de las formalidades, porque tuvo en cuenta las pruebas allegadas que valoró en conjunto y le permitieron concluir la inexistencia de las 5 operaciones comerciales, y añade que tampoco vulneró la autonomía de la voluntad privada en cuanto su aparente realidad que fue desvirtuada, lesionaba el interés general haciendo procedente la sanción sin declarar previamente la simulación del contrato. Afirma que tampoco incurrió en la vulneración del principio de igualdad alegada por la actora, porque del estudio conjunto de las facturas, cruces de información, entre otros, inherentes a su facultad de fiscalización, concluyó la inexistencia de las citadas operaciones comerciales, aspecto que junto con el impuesto fijado fueron parte del proceso de determinación sustento de la sanción, siendo válido el traslado de pruebas; y que tampoco vulneró el principio de justicia en cuanto se dan los elementos de la sanción. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la demanda se debe determinar, en síntesis, si se violó tanto el debido proceso por no decretar pruebas, no valorar y desconocer otras como las facturas con sus requisitos; como el principio de buena fe y de justicia conforme a lo anterior; y la autonomía de la voluntad en sus operaciones comerciales con compradores.

1. La sanción.

El artículo 671 del E.T. prevé la pérdida del derecho a deducir en el impuesto de renta las compras o gastos efectuados a quienes la DIAN hubiere declarado como: a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios simulados o inexistentes, y prevé

que la sanción así referida se imponga mediante resolución, previo traslado de cargos. De acuerdo a lo indicado por la jurisprudencia, para que proceda la declaratoria de proveedor ficticio se requiere que la autoridad constate si son reales las operaciones de venta de bienes o servicios que se facturen. Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y en las que regulan con 6 carácter general el procedimiento administrativo y judicial, siempre que estas últimas sean compatibles con las primeras. (Resaltados y subrayas nuestras) Así mismo ha indicado que la configuración de un “indicio” implica la existencia de un hecho conocido o indicador que se encuentre probado en el proceso, un hecho indicado o desconocido, que se deduce del hecho indicador y una adecuación lógica entre ellos, de manera que el primero permita colegir el conocimiento del segundo mediante una operación lógica. Del mismo modo ha señalado que la comprobación de “indicios” puede demostrar la inexistencia de las operaciones declaradas respecto de las cuales se pretenden beneficios, como sería el caso de los proveedores ficticios que facturan ventas o servicios simulados o inexistentes, cualificación que, como tal, solo puede provenir de deducciones lógicas respecto de la causalidad entre las circunstancias fácticas indiciarias y el hecho investigado, y por ello un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.1

2. El caso.

Precisión previa. Respecto a la vulneración al principio de justicia por el ‘exceso’ que la actora atribuye

a la DIAN en la ‘determinación del tributo’, al rechazar los costos en ventas sin tener en cuenta su registro y soportes contables, es un aspecto propio de la discusión relativa a la liquidación de revisión que no es objeto del presente proceso. Lo anterior tiene sustento en que el artículo 683 del E.T. se refiere a la recta aplicación de la ley precedida de un relevante espíritu de justicia, como deber de los funcionarios en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos, en cuanto el Estado no aspira a exigir al contribuyente más de indicado en ella para que coadyuve a las cargas públicas de la Nación. 1 Sentencia del 26 de julio de 2018 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21903. 7 En este caso, de acuerdo con la actuación de la DIAN, la actora no pudo sustentar la realidad de sus operaciones como proveedora y es respecto de esta conducta que se aplica la sanción, no en relación con la liquidación de impuestos en la cual es propio el rechazo de costos que considera excesivo y por ello se debe descartar un análisis al respecto. En relación con la sanción de declaración de proveedor ficticio, se observa que la DIAN la sustentó en lo detectado en la inspección contable en que no se aportaron los libros contables oficiales ni facturas de compra, recibos de pago, entre otros, aduciendo pérdida, pero denunciando este hecho con posterioridad a dicha inspección, así como la verificación relativa a que la actora solo poseía una oficina, no bodega, y que no reconstruyó su contabilidad. También se apoyó en los valores reportados por terceros presuntos proveedores de

la actora que resultaron diferentes de los suministrados por ella, así como en que algunos no tenían establecimiento de comercio, la transacción con la demandante era de arrendamiento solamente, en otros casos no realizaron ningún negocio con ella, o no se encontró la dirección suministrada y el menor valor por compras al que equivale la retención en la fuente que declaró, comparado con el mayor valor por costos declarado en renta. Igualmente tuvo en cuenta la investigación a terceros sobre costos que les fueron rechazados por compras que habían efectuado a la actora por telas o por servicios de transporte, conceptos distintos a su objeto social, así como algunos cheques descritos en soportes contables que no aparecieron en las cuentas corrientes de los bancos girados, o estas fueron abiertas seis (6) meses después de las transferencias bancarias en algunos negocios, y en otros casos los destinatarios del pago de la actora fueron empleados y socios del tercero con el que negoció, o no se encontraron soportes que ofrecieran credibilidad, o corrigieron sus declaraciones disminuyendo las compras a la actora, de todo lo cual concluyó que esta no había efectuado las transacciones económicas. En relación con las facturas que alega la actora para demostrar sus operaciones comerciales, se advierte que aun cuando para efectos fiscales las normas tributarias 8 imponen la obligación de expedirlas a quienes tengan la calidad de comerciantes, con los requisitos que estas deben cumplir, y la obligación de exigirla a quienes adquieren bienes corporales muebles o servicios y de exhibirlas cuando la Administración lo exija (arts. 615, 617 y 618 del E.T.), así el contribuyente las exhiba y

se encuentren registradas en la contabilidad, ello no impide a la DIAN constatar la ‘realidad de la compra’ que tales documentos contengan. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T., así como en el examen sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica (art. 743 E.T.), la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.2 En el presente caso se observa que para llegar a la conclusión de la DIAN sobre la inexistencia de la operación comercial en cabeza de la actora con las sociedades proveedoras, resultan válidas las verificaciones que efectuó a éstas y la falta de relación económica que adujo como sustento, comprobaciones que no desvirtuó la actora y en ello cobran relevancia los varios indicios que permiten ratificar la inexistencia atribuida por la citada entidad fiscal para sustentar la sanción del artículo 671 del E.T. Es claro que la contabilidad reviste una apariencia de verdad en casos como el presente, en cuando ella refleja el registro de las operaciones de venta de la actora, pero justamente la labor de la DIAN estuvo dirigida a establecer la realidad de la operación comercial que originó esos registros y cuya inexistencia, sustentada en la labor de verificación anotada con fundamento en las normas que la facultan para ello, no fue desvirtuada por la sociedad demandante, cuyos argumentos carecen de sustento legal, y en consecuencia, no se vulneraron el debido proceso, los principios

de la buena fe, de justicia ni la autonomía de la voluntad privada que alegó en la demanda. 2 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 9 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche