PGN - TARIFAS DEL TRIBUTO - Jurisprudencia y fundamento legal.

Concepto 047 - 2020 - 109714 Bogotá D.C., 19 de febrero de 2020 DIAN-Acción de nulidad Resolución 016-2019 que estableció formulario 110 sobre declaración de renta y sucesiones ilíquidas. otras. Básicamente el demandante considera que la resolución <estableció> las tarifas contenidas en los renglones 71, 72, 73, 74 y 79 del formulario 110, las cuales considera derogadas por la Ley 1943 de 2019 desde el 28 de dic de 2018, con aplicación <inmediata> desde esta fecha en que fue promulgada y cobró vigencia, y por eso al declarar el periodo fiscal de 2018 no había tarifa, vulnerando en consecuencia las normas que citó, aunque dicha ley aplicaba a partir de 2019 – con las nuevas tarifas. TARIFA DEL TRIBUTO-La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, entre otros de los elementos del tributo, las tarifas de los impuestos. CONTRIBUCIONES FISCALES-El artículo 338 constitucional prevé que solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos pueden imponerlas. TASAS Y CONTRIBUCIONES-Fundamento legal/TASAS Y CONTRIBUCIONESComo parte de los ingresos corrientes en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado/TARIFA DEL TRIBUTO-Jurisprudencia y fundamento legal. Señala, respecto de la ley que regule contribuciones - entendidas en sentido genérico para los impuestos, las contribuciones y las tasas como parte de los ingresos corrientes - en las

que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, que no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar su vigencia tal norma. El precepto anterior armoniza con el artículo 150 ibídem que faculta únicamente al Congreso para hacer las leyes y por medio de ellas, entre otras funciones, establecer las contribuciones fiscales (num. 12). La jurisprudencia ha definido la tarifa como la magnitud o monto que se aplica a la base gravable y en virtud de la cual se determina el valor final en dinero que debe pagar el contribuyente. (Resaltados nuestros) GRAVAMEN TRIBUTARIO-Fundamento legal. Así mismo ha señalado que toda tarifa que se cobre a un contribuyente corresponde a un gravamen o tributo, que ella se encuentra sujeta a las disposiciones del artículo 338 constitucional porque, conforme a la concepción general, los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones, y el cobro de una tarifa supone, necesariamente, la existencia de un tributo, puesto que sin éste carecería de razón de ser el establecimiento de la misma y si no existe un tributo ¿qué podía entonces, ser materia de cobro?. En armonía con lo anterior, el artículo 363 ibídem impone que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad. LEY DE FINANCIAMIENTO-Reforma tributaria/LEY DE FINANCIAMIENTO-Tarifa general personas jurídicas, tarifa especial dividendos recibidos por sociedades y Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 entidades n acionales, extranjeras y por personas naturales no residentes/ LEY DE FINANCIAMIENTO-Vigencia y derogatoria. Ahora bien, al tenor del artículo 338 constitucional, es bien claro que, respecto de las leyes que regulan contribuciones cuya base es el resultado de hechos ocurridos en un periodo determinado, en este caso la Ley 1943 sobre las tarifas del impuesto de renta (capítulo IX libro 1° E.T.), no puede aplicarse sino a partir de 2019. Es decir que, por mandato de la norma constitucional citada, no es posible alegar la vigencia de la Ley 1943 desde el 28 de diciembre de 2018 como lo propone el demandante, y por consiguiente no tiene cabida inferir que para ese mismo año gravable hubiera sido derogada la tarifa en forma <inmediata>. Lo anterior, porque conforme a la jurisprudencia citada, la tarifa es un componente esencial de un tributo que existe, en este caso, el relacionado con la renta referida en las normas del E.T. aducidas por el demandante, y tal gravamen-tarifa debía aplicarse para el periodo gravable 2018 conforme se encontraba establecido. Por tanto, la tarifa no puede separarse del gravamen que la constituye para decir que, en ese año era de cero (0) por las <modificaciones> a las tarifas hechas en la Ley 1943, según el argumento del demandante. El planteamiento que él hace sobre la derogatoria de la tarifa por cuenta de la Ley 1943 desde el 18 de diciembre de 2018, no solo desconoce el claro mandato del artículo 338, sino, además, que el tributo no existía a esta fecha, lo cual no corresponde a la realidad fiscal consagrada en el E.T. en relación con la tarifa del impuesto de renta, pero además, se

contradice al darle tal connotación cuando en realidad se trató de una <modificación> de las tarifas, como lo reconoce en la demanda, al tiempo que se contradice al indicar que la citada ley rigió desde la mencionada fecha y por eso <derogó> la tarifa vigente para 2018, pero solo aplicaba a partir de 2019, lo cual es un contrasentido en cuanto bajo esta hipótesis no podía producir entonces la supuesta derogatoria. Precisamente, sobre las mencionadas <modificaciones>, con fundamento en el artículo 338 constitucional citado, la jurisprudencia ha resaltado que al legislador se le reconoce una amplia potestad de configuración normativa para determinar tributos y definir sus elementos esenciales. Igualmente resalta la jurisprudencia, que igualmente se le concede al Congreso un margen de maniobra razonable y delimitado para establecer beneficios tributarios, en la medida que sean necesarios para garantizar en materia fiscal la igualdad real y efectiva, así como por motivos de política económica o social, entre otros, y que los beneficios fiscales buscan restringir el hecho gravado al escoger determinadas hipótesis incluidas en la definición del hecho generador o en la hipótesis de sujeción o, en otros casos, tienen por propósito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran la base o la tarifa. Cabe advertir que lo dispuesto en la Ley 1943 no corresponde a ningún beneficio, como el que <concibe> el demandante a título de derogatoria de las tarifas a los dividendos desde el 28 de diciembre de 2018 con efectos en todo este periodo, pues como bien lo reconoce el mismo y

lo dispuso la ley, se trató de una modificación a dichas tarifas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO-No se incurrió en violación alguna de la ley. Por consiguiente, acorde con lo dispuesto en el artículo 338 constitucional, la Ley 1943 de 2018, el E.T. y la jurisprudencia citada, es evidente que la DIAN al expedir la Resolución 000016 del 7 de marzo de 2019 cuyo artículo 1° se demanda, junto con los renglones 71, 72, 73, 74 y 79 del formulario 110 que prescribió, relativos a las tarifas de los dividendos contenidas en ellos y que son objeto de demanda, no incurrió en violación alguna de la ley. Dicha entidad fiscal solo desarrolló lo previsto en el artículo 578 del E.T. que la autoriza para determinar los formularios con el fin de que los contribuyentes cumplan el deber formal de declarar, acorde con el libro 5° sobre procedimiento tributario, título II capítulo I del E.T. (art. 571 y siguientes). 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 11001032700020190002000

Radicado: 24572

Asunto: Nulidad Resolución 000016 de 2019 DIAN (art. 1°) y Renglones 71, 72, 73, 74 y 79 del formulario 110

Actor: HUMBERTO DE JESÚS LONGAS LONDOÑO Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del

C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

I. La demanda.

1. Los actos demandados. - Resolución 000016 del 7 de marzo de 2019 artículo 1° en que la DIAN prescribió el formulario 110 sobre la Declaración de Renta y Complementario o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas y Personas Naturales y Asimiladas no Residentes y Sucesiones Ilíquidas de Causantes no Residentes, correspondiente al año gravable 2018 y fracción de 2019, el cual puso a disposición en su página Web. En el parágrafo 1° impuso su uso obligatorio para las personas, contribuyentes y declarantes con la condición que indica. En el parágrafo 2° la presentación de la declaración por medios electrónicos con firma electrónica, para los responsables que indica, so pena de tenerla por no presentada si es por un medio diferente. - Formulario 110 del año gravable 2018 y fracción de 2019 en cuanto a rentas líquidas gravables en el renglón 71, referido a las rentas distintas de dividendos gravados, en los porcentajes, a las personas y la operación aritmética que indica; y en relación con dividendos gravados a las tarifas y respecto de las personas indicadas en los renglones 72, 73, 74; y el renglón 79 sobre la liquidación del impuesto a la renta líquida gravable, todo conforme al instructivo que hace parte de

la resolución.

2. Cargos.

El demandante indica en el primer cargo que el artículo 1° de la resolución, el cual prescribió los renglones demandados del formulario 110 para declarar el año gravable 2018, <establecía> el gravamen a los dividendos y participaciones 4 percibidos en ese año, y servicios en hoteles nuevos o remodelados, pese a que no estaban gravados, porque las tarifas (5%, 7.5%, 9%, 35% y 33%) contenidas en las normas del E.T. por estos conceptos (arts. 242-1, 245, 246, y 240) fueron modificadas (derogadas)1 el 28 de diciembre de ese año por la Ley 1943 (arts. 50, 51, 52 y 80) en forma <inmediata>, por virtud de la vigencia de esta ley en la misma fecha; pero las tarifas solo aplicaban del año 2019 en adelante, es decir, que no había tarifa del impuesto de renta para el año 2018 por los conceptos anotados, acorde con los artículos 157 num. 4°, 165, 338 constitucionales, 3°, 14 de la Ley 153 de 1887, 52 del C. de R. M., 71 y 72 del C.C. Considera que la transición establecida en el artículo 121 de la Ley 1943 citada, sobre el tratamiento de dividendos bajo la normativa anterior, no podía desconocer las derogatorias mencionadas debido a las modificaciones de las normas de la nueva Ley 1943, es decir, que por el principio de favorabilidad tributaria producía efectos en

los <beneficios tributarios> que no se hubieran consolidado en el respectivo periodo2, por lo cual la tarifa para los dividendos en 2018 era de cero (0). Con los mismos argumentos sustenta la vulneración causada por los renglones 71, 72, 73 y 74. Agrega que, debido al diligenciamiento electrónico del formulario y de los renglones demandados, y al instructivo que hace parte de los mismos, no era posible que el contribuyente cambiara las instrucciones así violaran la ley, con lo cual se veía obligado también a vulnerarla. Como segundo cargo refiere la nulidad parcial de la resolución demandada en relación con el renglón 79 del formulario, respecto a las tarifas del 35% para personas jurídicas, 9% para hoteles construidos, remodelados o ampliados y 5%, 33% y 35% sobre dividendos, en cuanto considera que quedaron derogadas con base en las mismas normas del cargo anterior, pese a lo cual el contribuyente debía presentar su declaración electrónica aplicándolas de acuerdo al instructivo incluido en el formulario, objeto de demanda, aunque las tarifas fueran de cero (0) para el año gravable 2018.

II. Contestación de la demanda.

La DIAN sostiene que las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016 eran las aplicables en el año 2018, porque el impuesto de renta a que se referían era el de ese periodo, sin que las modificaciones de la Ley 1943 de 2018 tuvieran efectos en dicha vigencia, al tiempo que regía desde 2019, y por eso el actor desconocía la vigencia y aplicación de la ley en el tiempo, la libertad de configuración normativa y la

reserva legal del legislador. Indicó que así mismo desconocía el artículo 338 constitucional, norma acorde con la cual la derogatoria (sic) de los artículos 240, 242-1, 245 y 246 del E.T. por la Ley 1943 aplicaba en el periodo siguiente, no desde el 28 de diciembre de 2018, por virtud de la irretroactividad normativa y por ello los renglones del formulario 110 demandado eran vinculantes y obligatorios para declarar esta vigencia. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 1 (sic) págs. 17 y siguientes de la demanda. 2 Cita la Sentencia C-031 de 2017 de la Corte Constitucional. 5 Básicamente el demandante considera que la resolución <estableció> las tarifas contenidas en los renglones 71, 72, 73, 74 y 79 del formulario 110, las cuales considera derogadas por la Ley 1943 de 2019 desde el 28 de dic de 2018, con aplicación <inmediata> desde esta fecha en que fue promulgada y cobró vigencia, y por eso al declarar el periodo fiscal de 2018 no había tarifa, vulnerando en consecuencia las normas que citó, aunque dicha ley aplicaba a partir de 2019 – con las nuevas tarifas.

1. Sobre la tarifa.

El artículo 338 constitucional prevé que solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos pueden imponer contribuciones fiscales, y que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, entre otros de los elementos del tributo, las tarifas de los impuestos. Señala, respecto de la ley que regule contribuciones - entendidas en sentido

genérico para los impuestos, las contribuciones y las tasas como parte de los ingresos corrientes3 - en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, que no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar su vigencia tal norma. El precepto anterior armoniza con el artículo 150 ibídem que faculta únicamente al Congreso para hacer las leyes y por medio de ellas, entre otras funciones, establecer las contribuciones fiscales (num. 12). La jurisprudencia ha definido la tarifa como la magnitud o monto que se aplica a la base gravable y en virtud de la cual se determina el valor final en dinero que debe pagar el contribuyente4. (Resaltados nuestros) Así mismo ha señalado que toda tarifa que se cobre a un contribuyente corresponde a un gravamen o tributo, que ella se encuentra sujeta a las disposiciones del artículo 338 constitucional porque, conforme a la concepción general, los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones, y el cobro de una tarifa supone, necesariamente, la existencia de un tributo, puesto que sin éste carecería de razón de ser el establecimiento de la misma y si no existe un tributo ¿qué podía entonces, ser materia de cobro?5. En armonía con lo anterior, el artículo 363 ibídem impone que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad.

2. El caso.

Frente al planteamiento que hace el demandante sobre la vigencia de la Ley 1943 desde el 28 de diciembre de 2018 en que fue promulgada6, se advierte sobre los artículos que menciona en relación con dicha ley, que están referidos a:

3 Sentencia C040 de 1993 y C-545 de 1994. 4 Sentencia C-155 de 2003 de la Corte Constitucional. 5 Sentencia del Consejo de Estado del 11 de octubre de 2012, Sección 4ª, expediente 17749. 6 La promulgación consiste en insertar la ley en el período oficial, y se entiende consumada en la fecha del número en que termine la inserción (art. 52 del C.R.M. Declarada inexequible por forma mediante sentencia C-481 de 2019 de la Corte Constitucional, pero con efectos a partir del 1° de enero de 2020. 6 - 240 - Tarifa general para para personas jurídicas, fue modificado7; - 242-1 - Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por sociedades nacionales, fue adicionado8; - 245 - Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes, fue modificado9; y - 246 - Tarifa especial para dividendos y participaciones recibidos por establecimientos permanentes de sociedades extranjeras, todos del E.T. fue modificado10. Es decir que no fueron derogados por dicha ley como lo menciona el demandante. Ahora bien, al tenor del artículo 338 constitucional, es bien claro que, respecto de las leyes que regulan contribuciones cuya base es el resultado de hechos ocurridos en un periodo determinado, en este caso la Ley 1943 sobre las tarifas del impuesto de renta (capítulo IX libro 1° E.T.), no puede aplicarse sino a partir de 2019. Es decir que, por mandato de la norma constitucional citada, no es posible alegar la

vigencia de la Ley 1943 desde el 28 de diciembre de 2018 como lo propone el demandante, y por consiguiente no tiene cabida inferir que para ese mismo año gravable hubiera sido derogada la tarifa en forma <inmediata>. Lo anterior, porque conforme a la jurisprudencia citada, la tarifa es un componente esencial de un tributo que existe, en este caso, el relacionado con la renta referida en las normas del E.T. aducidas por el demandante, y tal gravamen-tarifa debía aplicarse para el periodo gravable 2018 conforme se encontraba establecido. Por tanto, la tarifa no puede separarse del gravamen que la constituye para decir que, en ese año era de cero (0) por las <modificaciones> a las tarifas hechas en la Ley 1943, según el argumento del demandante. El planteamiento que él hace sobre la derogatoria de la tarifa por cuenta de la Ley 1943 desde el 18 de diciembre de 2018, no solo desconoce el claro mandato del artículo 338, sino, además, que el tributo no existía a esta fecha, lo cual no corresponde a la realidad fiscal consagrada en el E.T. en relación con la tarifa del impuesto de renta, pero además, se contradice al darle tal connotación cuando en realidad se trató de una <modificación> de las tarifas, como lo reconoce en la demanda, al tiempo que se contradice al indicar que la citada ley rigió desde la mencionada fecha y por eso <derogó> la tarifa vigente para 2018, pero solo aplicaba a partir de 2019, lo cual es un contrasentido en cuanto bajo esta hipótesis no podía producir entonces la supuesta derogatoria.

Precisamente, sobre las mencionadas <modificaciones>, con fundamento en el artículo 338 constitucional citado, la jurisprudencia ha resaltado que al legislador se le reconoce una amplia potestad de configuración normativa para determinar tributos y definir sus elementos esenciales. Igualmente resalta la jurisprudencia, que igualmente se le concede al Congreso un margen de maniobra razonable y delimitado para establecer beneficios tributarios, en la medida que sean necesarios para garantizar en materia fiscal la igualdad real y 7 Artículo 80. 8 Artículo 50. 9 Artículo 51. 10 Artículo 52. 7 efectiva, así como por motivos de política económica o social, entre otros, y que los beneficios fiscales buscan restringir el hecho gravado al escoger determinadas hipótesis incluidas en la definición del hecho generador o en la hipótesis de sujeción o, en otros casos, tienen por propósito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran la base o la tarifa.11 Cabe advertir que lo dispuesto en la Ley 1943 no corresponde a ningún beneficio, como el que <concibe> el demandante a título de derogatoria de las tarifas a los dividendos desde el 28 de diciembre de 2018 con efectos en todo este periodo, pues como bien lo reconoce el mismo y lo dispuso la ley, se trató de una modificación a dichas tarifas. Aunque lo anterior resulta suficiente para descartar las pretensiones, no obstante cabe agregar que el artículo 121 de la Ley 1943 de 2018, expresamente previó el tratamiento aplicable anterior a la vigencia de esta ley, sobre los dividendos

decretados en calidad de exigibles a 31 de diciembre de 2018, a los cuales se refieren los artículos 242-1, 245 y 246 E.T. citados por el demandante como derogados. Por consiguiente, acorde con lo dispuesto en el artículo 338 constitucional, la Ley 1943 de 2018, el E.T. y la jurisprudencia citada, es evidente que la DIAN al expedir la Resolución 000016 del 7 de marzo de 2019 cuyo artículo 1° se demanda, junto con los renglones 71, 72, 73, 74 y 79 del formulario 110 que prescribió, relativos a las tarifas de los dividendos contenidas en ellos y que son objeto de demanda, no incurrió en violación alguna de la ley. Dicha entidad fiscal solo desarrolló lo previsto en el artículo 578 del E.T. que la autoriza para determinar los formularios con el fin de que los contribuyentes cumplan el deber formal de declarar, acorde con el libro 5° sobre procedimiento tributario, título II capítulo I del E.T. (art. 571 y siguientes). Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 11 Sentencia C-333 del 17 de mayo de 2017 de la Corte Constitucional.