PGN - VIOLACION NORMAS SUPERIORES - Interpretación del artículo 29 del código civil

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Nulidad concepto unificado DIAN 0001/03 VIOLACION NORMAS SUPERIORES-Interpretación del artículo 29 del código civil En cuanto a la violación de las normas superiores, esta Procuraduría Delegada se refiere a las siguientes invocadas como violadas por el concepto acusado: Afirma el demandante que la regla de interpretación aplicable es el artículo 29 del Código Civil, porque al tomar la definición que de “ladrillo” trae el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, se deja sin cobijar por la exención del IVA productos tales como enchapes, baldosas y tabletas. Para el Ministerio Público, de lo indicado en el artículo 424 del Estatuto Tributario se desprende que los excluidos del IVA son los “ladrillos y bloques de calicanto, de arcilla y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcárea”, bienes que se deben identificar a partir de la idea que el común de las personas tienen de los mismos, en cuanto a su forma, tamaño y uso como materiales de construcción para levantar muros y paredes. Por lo expuesto, el Concepto Unificado 00001 de 2003, lo que hace es ratificar la exclusión del IVA únicamente respecto de los ladrillos y bloques, dentro del concepto general que de ellos se tiene, por lo cual no establece ninguna limitación al artículo 424 del Estatuto Tributario. EXCLUSION DE IVA-Respecto de ladrillos y bloques En cuanto a la violación del artículo 5º de la Ley 57 de 1887, esta Procuraduría Delegada considera que el concepto demandado no tiene cómo violar este precepto normativo por

cuanto nos encontramos frente a la aplicación de las normas de interpretación contenidas en el Código Civil, las cuales fueron tenidas en cuenta por la DIAN para concluir que la exención del IVA establecida para ladrillos y bloques no se puede extender a productos como tejas, enchapes, baldosas y tabletas. Conclusión ésta que -como quedó establecido en el anterior puntose encuentra ajustada a la ley. VIOLACION AL DEBIDO PROCESO-Reducción de probar de los contribuyentes Respecto a la violación del debido proceso, encuentra este Despacho que está fundamentada en que la DIAN, al limitar injustificadamente la definición de “ladrillo”, reduce la posibilidad de probar que tienen los contribuyentes. Así las cosas, como ya se consignó que el concepto acusado no establece una limitación de la definición de “ladrillo”, ni restringe la aplicación del artículo 424 del Estatuto Tributario, tampoco podría predicarse que el mismo constituya una reducción a la facultad probatoria que cada contribuyente pueda tener en los diferentes procesos administrativos y judiciales, en los cuales se le deberá observar el debido proceso. PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Por cuanto no se ha excedido de sus facultades interpretativas Por último, tampoco ha violado la DIAN en su pronunciamiento el principio de legalidad por cuanto no se ha excedido en sus facultades interpretativas, ni ha exigido para efectos de la exención del IVA a ladrillos y bloques, requisitos no contemplados en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co

Expediente 17826 2 Concepto 213 2010-339898 Bogotá, D.C., 4 de noviembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente : Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 11001032700020090003800

Radicado: 17826

Asunto: Nulidad Concepto Unificado DIAN 00001/03

Actor : MARTA OSPINA MESA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de única instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- DEMANDA La ciudadana MARTA OSPINA MESA, en ejercicio de la acción que consagra el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad de un aparte del Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas 00001 de 2003, emitido por la Oficina Jurídica de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual la exclusión del IVA no aplica para ladrillos y bloques de formas diferentes a las contenidas en la definición que de estos bienes hace el Diccionario de la Real Academia Española y no se

extiende a las tejas ni a los enchapes y bienes distintos, aun elaborados con arcilla, como tampoco a las baldosas y tabletas. 3 Expediente 17826 La accionante trascribe parcialmente el concepto demandado y subraya el aparte acusado, así: “(…) Como bienes excluidos, el artículo 424 del mismo ordenamiento señala los ladrillos y bloques de calycanto, de arcilla y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcárea. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 28 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general, salvo cuando se hayan definido para ciertas materias. Así las cosas, al no existir una definición legal para el caso particular, debemos atenernos al uso general. De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, el ladrillo corresponde a un prisma rectangular, y los bloques a un paralelepípedo rectangular recto, entendiéndose estos como los usualmente utilizados en obras de construcción, principalmente para levantar muros y paredes. Lo anterior significa que ladrillos y bloques de formas diferentes no son beneficiarios de la exclusión. La exclusión no se extiende a las tejas ni a los enchapes y bienes distintos aun elaborados con arcilla, como tampoco a las baldosas y tabletas.” Pretende la demandante que se declare nulo el aparte subrayado del Concepto Unificado 00001 de 2003, por considerar que es violatorio de los artículos 26, 28 y 29 del Código Civil; 5° de la Ley 57 de 1887; del debido proceso y del principio de legalidad. Procede a explicar el concepto de violación, en los siguientes términos:

1.1.- Cuando la norma oscura que ha de interpretarse esté relacionada con una materia que se considera técnica, que desborda una concepción ligada al entendimiento natural de las palabras, la regla de interpretación aplicable no es la del artículo 28 sino la del artículo 29, en la medida en que, como en el presente caso, no puede determinarse claramente que el legislador quiso darle un sentido diverso a esta expresión. En el concepto demandado, la DIAN incurrió en grave error al determinar un concepto de ladrillo basado en la definición dada por la Real Academia de la Lengua Española, pues es un concepto restringido que nada tiene que ver con lo Expediente 17826 4 que realmente se ha entendido por ladrillo por los expertos que profesan materias relacionadas con la construcción. En la práctica este es un producto que tiene muchos usos, aplicaciones y formas, cada una con determinadas especificaciones técnicas debidamente reguladas en normas técnicas a las que los fabricantes deben ceñirse, de acuerdo al uso que se le vaya a dar (mampostería, decoración, pisos, etc.). Cita algunos conceptos técnicos, de cuyo contenido afirma que los ladrillos pueden tener formas y usos libres, por lo que no entiende la razón de la DIAN para limitar a unas formas específicas, basada en lo que define un diccionario, para desechar como beneficiarios de la exclusión ladrillos de formas diferentes, tales como enchapes, baldosas y tabletas, siendo ésta una denominación comercial que resulta irrelevante para la aplicación del beneficio en razón a que su entendimiento corresponde a su definición técnica y no comercial. Así las cosas, en la medida en que los ladrillos hayan sido fabricados con los

materiales señalados por el artículo 424 del Estatuto Tributario, independientemente de su forma y uso, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas. 1.2.- Violación del artículo 5° de la Ley 57 de 1887, por falta de aplicación. La referida norma establece que cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad, y se hallen en un mismo código, se preferirá la disposición consignada en artículo posterior. En este caso, nos encontramos frente a la anterior situación pues tanto el artículo 28 como el 29 del Código Civil se refieren a la forma de interpretar los apartes oscuros que se encuentren en el ordenamiento jurídico; sin embargo, el artículo 29, además de ser especial por indicar la forma como deben interpretarse los asuntos relacionados con materias técnicas, es posterior. En el concepto demandado, se omite el sentido técnico del concepto de “ladrillo” sin justificación legal, limitándose dicha entidad a basar su interpretación en el significado natural y obvio de la palabra, pero sin tener en cuenta que una norma 5 Expediente 17826 especial posterior indicaba que si hay una definición técnica, a ella debía remitirse, tal como lo preceptúa la norma cuya violación se señala. 1.3.- Violación al derecho fundamental al debido proceso – Derecho de probar. El concepto acusado viola el derecho de probar, que todos los obligados al pago del impuesto sobre las ventas tienen, hechos que le signifiquen un alivio en materia tributaria, como son los hechos configurativos de supuestos de una sujeción al impuesto (exclusiones). Al limitar injustificadamente la definición de “ladrillo”, el concepto reduce la

posibilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria de probar a través de los diferentes medios de prueba que otorga el legislador, la adecuación de los bienes que importa a la exclusión contemplada en el artículo 424 del Estatuto Tributario, lo cual configura una flagrante violación de derecho fundamental al debido proceso en los términos ya expuestos. 1.4.- Violación del principio de legalidad. En el concepto demandado la DIAN pretende adicionar a una disposición tributaria, requisitos que la Ley no previó, facultad de la que carece por completo violando así el principio de legalidad establecido en la Constitución Nacional. En efecto, la ley excluyó del IVA a “los ladrillos y bloques de calicanto, de arcilla, y con base de cemento, bloques de arcilla silvocalcárea”, sin hacer ninguna otra consideración sobre la forma y el uso o destinación de los mismos. Por tal razón, la actuación administrativa excede la ley y por lo tanto debe anularse, pues el objetivo de la interpretación únicamente es dar claridad a una disposición pero de ninguna manera que mediante ella se exijan requisitos adicionales, no contemplados en la norma.

2.- CONTESTACION DE LA DEMANDA Expediente 17826 6

La Administración de Impuestos, por intermedio de apoderada, procedió a contestar la demanda oponiéndose a las pretensiones del actor, en los siguientes términos: 2.1.- Propone la entidad demandada la excepción de cosa juzgada, teniendo en cuenta que esa figura jurídica se ha establecido para preservar el valor de la seguridad jurídica, principio esencial de la organización social.

Al observar con detenimiento los fallos proferidos con anterioridad por el mismo Consejo de Estado, en acción de simple nulidad instaurada contra el Concepto Unificado de Ventas 00001 de 2003, si bien es cierto los apartes demandados del concepto eran diferentes, fue menester, con el fin de pronunciarse sobre el tema, abordar la totalidad del texto demandado, sin limitarse a los apartes cuya nulidad se solicitaba en dicha oportunidad. Es así como en sentencia de 19 de mayo de 2005, el Consejo de Estado consignó: “Toda vez que el legislador no definió expresamente las expresiones “ladrillos y bloques”, éstas deben entenderse “en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras”, según dispone el artículo 28 del Código Civil. (…) Es por ello que la Sala comparte el criterio de la representante del Ministerio Público en cuanto a que la forma es determinante para la descripción de estos bienes, lo que significa que son productos fabricados con arcilla, cal o base de cemento, pero si tienen apariencia diferente, no son ladrillos o bloques”1. Así mismo, en la sentencia del 7 de junio de 2006, la Corporación concluyó: “Es por ello, que la forma es determinante para la descripción de estos bienes, lo cual significa que si los productos fabricados con arcilla, o base de cemento, tienen apariencia diferente, no son ladrillos o bloques, pues, es claro que el legislador no pretendió otorgar el beneficio a todos los productos vinculados con la construcción o elaborados de arcilla”2. 1 C.P. Dra. Ligia López Díaz, Expediente 14098.

2 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 14076 7 Expediente 17826 Por la anterior argumentación solicita que se declare probada la excepción de cosa juzgada. 2.2.- El Concepto Unificado 00001 de 2003, no viola las normas superiores: artículos 26, 28 y 29 del Código Civil y 5° de la Ley 57 de 1887, por cuanto las exenciones forman parte de las inclusiones pero deben detraerse por disposición expresa de la ley. Las razones que pueden inducir al legislador para exencionar a determinadas partidas incluidas en la base gravable pueden ser de equidad o de conveniencia pública, también pueden atender razones de conveniencia general o para establecer incentivos que favorezcan a un sector determinado de la economía nacional o que propendan por el desarrollo de una región geográfica deprimida. Los citados beneficios son de creación legal y deben tomarse de acuerdo con el texto legal que los contiene, en la medida en que son los taxativamente determinados en la ley, por lo que se excluye la aplicación por analogía de las mismas. Pretende la actora hacer extensivo el beneficio tributario otorgado por la ley a ladrillos de formas diferentes, tales como enchapes, baldosas y tabletas, acudiendo a documentos eminentemente técnicos que añaden al tema un grado de complejidad y especialidad que resulta irrelevante en materia tributaria, desdeñando de esta manera el sistema de interpretación gramatical de la norma empleado por la DIAN y el Consejo de Estado. Frente al alcance técnico que se le quiere dar a la denominación “ladrillo” contenida en el concepto que se acusa, acudiendo a interpretaciones auxiliares ha

manifestado la Corte Constitucional que el sentido natural y obvio de las palabras, no está excluido del lenguaje legislativo en cuanto a la precisión de los elementos esenciales del tributo3. 3 Sentencia C-692 de 1996. Expediente 17826 8 La interpretación y aplicación, en tratándose de normas de naturaleza exceptiva es de carácter restrictivo y por tanto sólo ampara los bienes expresamente beneficiados por la misma, siempre y cuando se cumplan los requisitos que para el goce del respectivo beneficio establezca la misma ley. 2.3.- En cuanto a la violación al debido proceso (derecho a probar), en forma alguna el concepto demandado ha limitado la actividad probatoria con la que cuentan los administrados para demostrar que los bienes cuya exención solicitan se denominan ladrillos; al respecto cabe mencionar que no es tema de debate ni ha sido materia de pronunciamiento el uso o destinación que se le dé a los mismos. El proceso comprende una serie de actuaciones o diligencias que apuntan a lograr una persuasión racional del problema debatido para decidirlo únicamente en derecho. En el caso materia de controversia, es de resaltar que no nos encontramos dentro de un marco procesal, es decir no se encuentran delimitadas las actuaciones en un proceso específico, con todas sus etapas que ello conllevaría; este principio consagrado en la Constitución Nacional, encuentra su justificación en la necesidad de mantener el orden social, la seguridad jurídica y la protección al administrado que se vea sometido a un proceso, permitiendo de esta manera asegurarle pronta y cumplida administración de justicia, situación que no resulta aplicable para el caso sub lite. Así las cosas, carece de vocación de prosperidad el cargo planteado.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar si el Concepto Unificado 00001 del 19 de junio de 2003, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, viola las normas indicadas por la parte actora al disponer que la exclusión del IVA no aplica para ladrillos y bloques de formas diferentes a las contenidas en la definición que de estos bienes hace el Diccionario de la Real Academia Española y que no se extiende a las tejas ni a los enchapes y bienes distintos, aun elaborados con arcilla, como tampoco a las baldosas y tabletas. 9 Expediente 17826 Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: 1.- En primer lugar procede el análisis de la excepción de cosa juzgada, propuesta por la Administración de Impuestos al contestar la demanda. Como bien lo anota la entidad demandada, en el expediente 14098 los apartes demandados del concepto eran diferentes y a esto le sumamos que la legalidad del Concepto Unificado IVA, se analizó frente a los artículos 424 del Estatuto Tributario, 150-12 y 338 de la Constitución Política. Teniendo en cuenta que en el proceso que nos ocupa se persigue la nulidad del numeral 3° del Capitulo I del Título III del Concepto Unificado 0001 de 2003, por considerar que este acto viola los artículos 26 y 28 del Código Civil por indebida aplicación y del 29 del mismo Código por falta de aplicación, considera esta agencia del Ministerio Público que no está probada la excepción de cosa juzgada.

Sin embargo, algunos de los cargos que ahora se formulan ya han sido resueltos por la sentencia dictada por el Consejo de Estado en el Expediente 14098, en la cual se refirieron a éstos, aun cuando no eran directamente los cargos expuestos en esa ocasión. 2.- En cuanto a la violación de las normas superiores, esta Procuraduría Delegada se refiere a las siguientes invocadas como violadas por el concepto acusado: 2.1.- Afirma el demandante que la regla de interpretación aplicable es el artículo 29 del Código Civil, porque al tomar la definición que de “ladrillo” trae el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, se deja sin cobijar por la exención del IVA productos tales como enchapes, baldosas y tabletas. Es importante resaltar que de los conceptos allegados al proceso por parte del actor, no se desprende que la exención tributaria del IVA se extienda a los productos que pretende el actor, conocidos como acabados. Expediente 17826 10 Para el Ministerio Público, de lo indicado en el artículo 424 del Estatuto Tributario se desprende que los excluidos del IVA son los “ladrillos y bloques de calicanto, de arcilla y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcárea”, bienes que se deben identificar a partir de la idea que el común de las personas tienen de los mismos, en cuanto a su forma, tamaño y uso como materiales de construcción para levantar muros y paredes. Por lo anterior, es que se deben entender estos bienes en su sentido natural y obvio, como lo dispone el artículo 28 del Código Civil, para los fines de la exclusión del artículo 424 del estatuto Tributario.

Si bien es cierto, los ladrillos pueden tener aplicaciones distintas, como adoquín para calles o andenes, no es esta la generalidad y no implica que deba extenderse la exención a otros bienes, que para nada corresponden a la idea que de ladrillos se tiene, como son las tejas, enchapes, baldosas y tabletas. Por lo expuesto, el Concepto Unificado 00001 de 2003, lo que hace es ratificar la exclusión del IVA únicamente respecto de los ladrillos y bloques, dentro del concepto general que de ellos se tiene, por lo cual no establece ninguna limitación al artículo 424 del Estatuto Tributario. Al respecto, el Consejo de Estado en la sentencia dictada en el expediente 14098, expuso: “Toda vez que el legislador no definió expresamente las expresiones “ladrillos y bloques”, éstas deben entenderse “en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras”, según dispone el artículo 28 del Código Civil. Para desentrañar el significado usual de las palabras “ladrillos y bloques” puede acudirse, entre otros medios, al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, que define estos términos así: (…) Estas definiciones responden al uso comercial, a la imagen que en general se tiene de los ladrillos y de los bloques, es decir, como aquel material de construcción en forma de prisma rectangular. Es el mismo sentido que se otorga a estas expresiones entre quienes ejercen profesiones vinculadas con la construcción, como los ingenieros o arquitectos…. 11 Expediente 17826 Atendiendo el artículo 29 del Código Civil, el sentido que les otorgan a

las expresiones “ladrillos y bloques” quienes se dedican a profesiones relacionadas con la arquitectura o con la ingeniería civil, no se incluyen los tablones, las tabletas o las tejas, los cuales en esas ciencias, son productos diferentes de los “ladrillos y bloques”. Los “ladrillos y bloques” se usan para construir la estructura básica de muros para edificaciones (casa, edificios, bodegas, etc.). Los demás productos son los llamados “acabados”, que no son elementos fundamentales para conformar la estructura esencial de una construcción. (…) De la historia de la disposición, puede concluirse que el legislador no pretendió otorgar el beneficio a todos los productos vinculados con la construcción o elaborados de arcilla. Esta exclusión fue otorgada por el artículo 43 de la ey 488 de 1998 y en el proyecto inicial presentado por el gobierno nacional no fue propuesta. (…) En síntesis, no hay elementos que permitan acudir al espíritu de la ley para establecer su finalidad o su objetivo, de suerte que puede concluirse que el legislador no pretendió otorgar el beneficio a otros bienes distintos de los enumerados en la norma, pues en tal caso, así lo hubiese señalado expresamente. No es posible hacer una interpretación extensiva de la disposición para que el beneficio se aplique a otros productos. En conclusión, la Sala no encuentra la ilegalidad invocada por el actor en las siguientes expresiones acusadas del concepto:…”(Resalta la Delegada). Por lo expuesto, es claro para el Ministerio Público que la DIAN no ha violado los artículos del Código Civil invocados por la demandante.

2.2.- En cuanto a la violación del artículo 5º de la Ley 57 de 1887, esta Procuraduría Delegada considera que el concepto demandado no tiene cómo violar este precepto normativo por cuanto nos encontramos frente a la aplicación de las normas de interpretación contenidas en el Código Civil, las cuales fueron tenidas en cuenta por la DIAN para concluir que la exención del IVA establecida para ladrillos y bloques no se puede extender a productos como tejas, enchapes, baldosas y tabletas. Conclusión ésta que -como quedó establecido en el anterior puntose encuentra ajustada a la ley. 3.- Respecto a la violación del debido proceso, encuentra este Despacho que está fundamentada en que la DIAN, al limitar injustificadamente la definición de “ladrillo”, reduce la posibilidad de probar que tienen los contribuyentes. Expediente 17826 12 Así las cosas, como ya se consignó que el concepto acusado no establece una limitación de la definición de “ladrillo”, ni restringe la aplicación del artículo 424 del Estatuto Tributario, tampoco podría predicarse que el mismo constituya una reducción a la facultad probatoria que cada contribuyente pueda tener en los diferentes procesos administrativos y judiciales, en los cuales se le deberá observar el debido proceso. Por lo tanto, el presente cargo no prospera. 4.- Por último, tampoco ha violado la DIAN en su pronunciamiento el principio de legalidad por cuanto no se ha excedido en sus facultades interpretativas, ni ha exigido para efectos de la exención del IVA a ladrillos y bloques, requisitos no contemplados en el artículo 424 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo expuesto, el Ministerio Público considera que se deben negar las pretensiones de la demanda, relacionadas con la declaratoria de nulidad del numeral 3° del Capítulo I del Título III del Concepto Unificado IVA 00001 de 2003, emitido por la DIAN. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado