PGN - ACCION DE NULIDAD - Concepto dian 100161 de 1998 el propietario de la nuda propiedad no podrá

Concepto 004 2018-614662 Bogotá D.C., 11 de enero de 2019 ACCION DE NULIDAD-Concepto de la dirección de impuestos que el propietario de la nuda propiedad no podrá sustraerse de declarar por presuntiva NUDA PROPIEDAD-No podrá sustraerse de declarar por presuntiva, cuando no se encuentre dentro de los parámetros para declarar por el sistema ordinario. ESTATUTO TRIBUTARIO-Renta presuntiva RENTA PRESUNTA-En atención al usufructo USUFRUCTO-El bien afectado con usufructo debe ser declarado en el patrimonio del nudo propietario. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ Referencia: 11001032700020170003600

Radicado: 23354

Asunto: Nulidad Concepto DIAN 100161 de 1998

Actor: MARIA CATALINA PLAZAS M. y OTRO De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del CPACA; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador

General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente concepto. ANTECEDENTES 1.- Los ciudadanos MARIA CATALINA PLAZAS MOLINA y MATEO VARGAS PINZON, en ejercicio del medio de control de nulidad, consagrado en el artículo 137 del CPACA, demandaron ante el Consejo de Estado la nulidad del Concepto 100161 de 1998, por medio del cual la DIAN concluyó que EL PROPIETARIO QUE SÓLO

TIENE LA NUDA PROPIEDAD NO PODRA SUSTRAERSE DE DECLARAR POR

PRESUNTIVA, CUANDO NO SE ENCUENTRE DENTRO DE LOS PARAMETROS

PARA DECLARAR POR EL SISTEMA ORDINARIO.

Los demandantes señalan como vulnerados los artículos 58 y 95 numeral 9 de la Constitución Política; 863 del Estatuto Tributario; 823, 824 y 978 del Código Civil. 1.1.- Sostienen que la Corte Constitucional1 reconoció que el fundamento de la renta presuntiva es la función social que el Estado Social de Derecho le reconoce a la propiedad privada en el artículo 58 de la Carta, por considerar que constituye una 1 C-238 de 1997 3 realidad económica innegable, la presunción de que todo patrimonio debe generar utilidades dentro de un período. Si la renta presuntiva se predica también respecto de patrimonios de los cuales su propietario no puede recibir fruto alguno, es claro que en esos eventos se desnaturaliza la renta presuntiva, en abierta violación a los artículos 58 y 95 numeral 9 de la C.P., en lo que a equidad y justicia se refiere.

Si la propiedad es incapaz de generar frutos para quien la detenta, mal se puede exigir al propietario que tribute sobre una productividad presunta. La constitución del usufructo impone una barrera al nudo propietario (respetar los derechos reales de uso y goce sobre la cosas en cabeza del usufructuario). El hecho de que el artículo 263 del E.T., precise que posesión es “el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente” y que “se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha en su propio beneficio”, permite concretar que el nudo propietario carece de la posibilidad de aprovechar económicamente el bien. 1.2.- El concepto acusado viola los artículos 823, 824 y 978 del Código Civil, según los cuales el usufructo es el derecho real de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia y de restituir a su dueño; además, supone dos derechos coexistentes: el del nudo propietario y el del usufructuario. 2.- La DIAN se opone a las pretensiones de nulidad y señala que de conformidad con el artículo 100 del Código General del proceso, propone como EXCEPCION aquellas que el Juez deba reconocer oficiosamente en la sentencia y procede a fundamentar su oposición en los siguientes términos: 2.1.- El sistema de renta presuntiva frente al nudo propietario, es una presunción de derecho que no viola el postulado constitucional del artículo 58. En la determinación de la renta presunta, se parte de la presunción del rédito mínimo que los bienes deben producir para sus propietarios, por expresa autorización de los

4 artículos 188 y 189 del Estatuto Tributario, con base en el patrimonio líquido del contribuyente. El artículo 188 del Estatuto Tributario establece: “Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”. En sentencia C-238 de 1997, mediante la cual la Corte Constitucional declaró parcialmente exequible el artículo 188 del Estatuto Tributario, se refirió la Corporación a que de acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley (Ley 223 de 1995) el legislador consagró el sistema de renta presunta, en consideración a las finalidades de índole antielusiva. Exponer que el nudo propietario deba incluir el valor del activo dentro de su patrimonio, no contradice el postulado constitucional que expresa que la propiedad es una función social que implica obligaciones. La presunción consagrada en el artículo 188 del E.T., se refiere a lo que debe producir el patrimonio líquido, sin atender a los ingresos que se obtienen. Para ello, el sistema presuntivo parte del patrimonio líquido para llegar a la base gravable. 2.2.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 261 y 267 del E.T., en los bienes y derechos que integran el “Patrimonio Bruto” se deben incluir los bienes del nudo propietario por su valor patrimonial y, según lo dispuesto en los artículos 188, 188-1 y 189, el nudo propietario no puede excluir de la base del cálculo de la renta presuntiva

el bien del cual es titular del derecho de dominio, porque finalmente es quien conserva el derecho de propiedad disminuido únicamente en la facultad de gozarlo o explotarlo económicamente. Establece el artículo 261 del E.T., que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable y tenemos que el nudo propietario ostenta la propiedad jurídica del activo, por lo tanto debe declararlo dentro de su patrimonio. 5 2.3.- Los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco (art. 553 del E.T.). El usufructo, no desnaturaliza la determinación del impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva para el nudo propietario. En los términos de los artículos 669, 863 y 865 del Código Civil, la propiedad jurídica del bien entregado en usufructo y el derecho a gozar del bien, son derechos que pertenecen a dos personas distintas; son dos derechos reales (dominio y usufructo), dos activos patrimoniales apreciables en dinero susceptibles de ser utilizados para la obtención de una renta, por lo cual el titular de cada derecho debe declararlo en el último día del año o período gravable. Percibir o no una productividad o frutos por el usufructo, corresponde a la esfera del derecho privado, no al derecho tributario; por lo tanto, no va en contravía de los principios de equidad y justicia. El concepto acusado, desarrolla de forma clara y con apego a la ley el concepto de derecho de propiedad, de usufructo, de bienes en nuda propiedad y, resuelve la

consulta relacionada con quien, desde el punto de vista fiscal, debe incluir en el patrimonio los bienes en nuda propiedad. Son los artículos 261, 262 y 263 del Estatuto Tributario los que precisan qué se entiende por patrimonio bruto: el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. El nudo propietario es quien mantiene la titularidad del bien y por ello lo debe declarar en su patrimonio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si el Concepto 100161 de 28 de diciembre de 1998, proferido por la DIAN, está o no ajustado a la Constitución Política y a la ley al sostener que el propietario que sólo tiene la nuda propiedad no podrá sustraerse de declarar por 6 presuntiva, cuando no se encuentre dentro de los parámetros para declarar por el sistema ordinario. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a rendir concepto, en los siguientes términos: 1.- Observa la Procuraduría Delegada que en el concepto objeto de estudio, la DIAN respondió al interrogante ¿Los bienes en nuda propiedad, fiscalmente son incluidos en el patrimonio del usufructuario, del nudo propietario o de ambos?, exponiendo la siguiente tesis: “Cuando el propietario del bien sólo tiene la nuda propiedad por cuanto un tercero tiene el goce del bien, fiscalmente deberá declararlo el nudo propietario en su patrimonio bruto del correspondiente año gravable”. Respecto a que el bien sobre el que recae el derecho de la nuda propiedad debe

formar parte del patrimonio de quien tiene su titularidad, no hay ningún reparo. La inconformidad de los demandantes está dirigida al aparte del concepto en el que la DIAN consignó: “No obstante lo anterior, se recuerda que para estos casos el propietario que sólo tiene la nuda propiedad no podrá sustraerse de declarar por presuntiva, cuando no se encuentre dentro de los parámetros para declarar por el sistema ordinario”. Sostienen los demandantes que, en atención al usufructo, el bien que posee el nudo propietario no le genera renta al titular de la nuda propiedad y que, por tal razón, su valor debe sustraerse del patrimonio del contribuyente para efectos de liquidar la renta presunta. Obligado resulta, para la Procuraduría Delegada, remitirse a las normas del Estatuto Tributario que se relacionan con la renta presuntiva: .- Artículo 261 del Estatuto Tributario: “El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable”. 7 Es decir que, como lo conceptúo la DIAN y sobre lo que no hay reparo por parte de la demandante, el bien afectado con usufructo debe ser declarado en el patrimonio del nudo propietario. .- Artículo 188 del Estatuto Tributario: “Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”. (Negrillas fuera de texto).

Esta norma contempla una presunción de derecho frente a la cual se ha pronunciado la Corte Constitucional2, en los siguientes términos: “La Corte encuentra que los preceptos impugnados consagran, en efecto, una presunción de derecho. Las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Estatuto Tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente deducciones permitidas en la determinación de la base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar el que el activo haya o no producido determinado nivel de renta. El único caso en el que la ley exige probar propiamente hablando, es el contemplado en el literal b) del artículo 189 del Estatuto Tributario, pero aun en este evento, la disposición lo que en realidad está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es la que se da en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y por el artículo 192 del Estatuto

Tributario. Así las cosas, la presunción, no obstante que la ley no lo menciona explícitamente, es una presunción de derecho, por cuanto no es posible demostrar que a pesar de darse la circunstancia de la existencia de unos bienes en cabeza del contribuyente, no se ha generado una renta a partir de ellos.” En tal sentido, estamos frente a una presunción de derecho que no admite prueba en contrario. .- Artículo 189 del Estatuto Tributario. “Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: a) el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales; b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la 2 Sentencia C-238 de 1997 8 proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior; c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo. […]”. (Negrillas de la Delegada) Por lo anterior, obtenido el patrimonio neto del contribuyente, si no existen los bienes mencionados en la depuración que autoriza el artículo 189, dentro de los cuales no se encuentra el valor de los bienes sobre los que el contribuyente tiene la nuda propiedad, se procede a aplicar el porcentaje determinado para obtener la renta presuntiva. Por lo expuesto, no existiendo norma que autorice detraer del patrimonio del

contribuyente el valor de los bienes sobre los que tiene la titularidad de la nuda propiedad, éste deberá liquidar la renta presuntiva sobre el valor del patrimonio líquido que es el resultado de restarle al patrimonio bruto el monto de las deudas del contribuyente en el último día del año o periodo gravable (artículo 282 del E.T.), una vez depurado en los términos del artículo 189 Ibídem, si hay lugar a ello. Así las cosas, para la Procuraduría Delegada no deben prosperar los cargos de nulidad contra el Concepto 100161 de 28 de diciembre de 1998; por tal razón, este Despacho solicita a la Honorable Sala denegar las pretensiones de la demanda. Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez