PGN - ACCIÓN DE NULIDAD - Contra los actos administrativos proferidos por la DIAN

NULIDAD SIMPLE-De conceptos emitidos por la DIAN mediante los cuales se excluyeron los fondos parafiscales del beneficio como no contribuyentes del Impuesto de Renta ACTOS ADMINISTRATIVOS-Con su expedición hubo modificación de régimen estableciéndose que calidad de no contribuyente de impuesto de renta es expresa para algunos fondos parafiscales previstos en el estatuto tributario IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIO-La calidad de no contribuyente de este es expresa para fondos parafiscales previstos en art. 23-1 del Estatuto Tributario NORMA DEMANDADA-No se estableció que tenga como objetivo excluir de forma general los fondos parafiscales Para esta Delegada, tal como lo manifestó la DIAN, no es posible concluir, haciendo una lectura sistemática de la norma, que esta tuviera como objetivo excluir de forma general los “fondos parafiscales”; en esta, se hace una referencia específica de los fondos parafiscales excluidos, acompañada de la normatividad que regula cada uno, por lo que no tendría sentido consagrar una exclusión general para la luego hacer una exclusión particular CORTE CONSTITUCIONAL-Ha establecido que consagración de una regulación diferente por una ley no implica violación del principio de igualdad ACTOS DEMANDADOS-Se estableció que estos no se encuentran incursos en ninguna de las causales de nulidad alegadas/TRATO DIFERENCIADO-Se encuentra justificado frente a fondos parafiscales excluidos …es claro que no se ha considerado, como lo estableció la H. Corte Constitucional, que el art. 118 –Ley 633/00, que regulaba el art. 23-1 ET, haya querido establecer una exclusión

general a todos los fondos parafiscales, por lo que los Conceptos demandados en el presente caso, proferidos en ese sentido, no estarían incursos en ninguna de las causales de nulidad alegadas. De igual forma, al encontrarse justificado el trato diferencial consignado en la norma frente a los fondos parafiscales excluidos, la Corte tampoco encontró que se vulneraran los principios de igualdad y equidad tributaria, por lo que los cargos erigidos en ese sentido contra los Conceptos demandados tampoco deberían prosperar.

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IUS-E-2023-064525

PROCURADURIA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá D.C., 9 de febrero de 2023 Doctora

MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGUELLO

Consejera Ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Concepto No. 23 - 46

Radicación: 11001-03-24-000-2022-00093-00

Medio de Control: Nulidad simple

Actor: Fondo de Protección Solidaria –SOLDICOM

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Honorable Señora Consejera: Actuando conforme a lo ordenado en la Resolución 217 de 14 de Julio de 2021, mediante la cual las funciones de la Procuraduría Sexta Delegada Ante el

Consejo de Estado pasan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado, que en su Artículo 4 dispuso: “Todas las funciones que estaban asignadas mediante Resolución No. 17 de 2000 y sus modificaciones a la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado se asignan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado.” Y teniendo en cuenta la nueva distribución de funciones, que mantiene la anterior vigencia, en cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución 150 de mayo de 2022 Artículo 12,” TRANSITORIEDAD. La distribución de funciones y competencias aquí dispuesta únicamente se hará efectiva en la medida que los empleos de procurador delegado sean provistos y su titular se haya posesionado en el cargo” esta Agencia del Ministerio Público, procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.1. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad, el Fondo de Protección Solidaria – SOLDICOM solicita la nulidad del Concepto No 513 del 20 de abril de 2018 y del Concepto 2259 del 19 de diciembre de 2018, emitidos por la DIAN, mediante los cuales se excluyeron los fondos parafiscales del beneficio como no contribuyentes del Impuesto de Renta. 1.1.a. Fundamentos jurídicos y concepto de la violación

Disposiciones vulneradas :

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Arts. 4, 13, 95-9, 209, 363 CP; art. 118 –Ley 633/00; art. 69, par 2 –Ley 2010/19; art. 264 –Ley 223/95.

Concepto de la violación: La accionante, Fondo de Protección Solidaria –SOLDICOM, señala que conforme con el art. 118 –Ley 633/00 los fondos parafiscales se encuentran catalogados como no contribuyentes del Impuesto de Renta, y que sólo con la Ley 2010/19, que entró en vigencia el 27 de diciembre de 2019, se estableció que los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística, tendrían la calidad de no contribuyentes de dicho impuesto, excluyéndose de forma tácita los demás fondos parafiscales.

Con la expedición de los actos administrativos demandados, Concepto No 513 del 20 de abril de 2018 y Concepto 2259 del 19 de diciembre de 2018, proferidos por la DIAN, se modificó el régimen, estableciéndose que la calidad de no contribuyente de Impuesto de Renta era expresa para los fondos parafiscales previstos en el art. 23-1 ET, estando entonces gravados los demás fondos parafiscales, salvo que por norma especial y según su naturaleza jurídica la ley le diera una calidad o connotación diferente. De esta forma, fue cambiada la calidad de no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los fondos parafiscales

agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística, para los periodos 2019 y anteriores. Expone la actora que el acto fue expedido con infracción de las normas en que deberían fundarse y falsa motivación, indicando que para la época de expedición de los Conceptos demandados se encontraba vigente la Ley 633/00, art. 118, la cual regulaba el art. 23-1 ET, que señalaba, que debía interpretarse con autoridad que debían excluirse como contribuyentes del impuesto de Renta los fondos parafiscales, agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística. No obstante, la DIAN en los Conceptos consideró que debía entenderse, en principio, que todos los fondos parafiscales eran contribuyentes del Impuesto de Renta, alegando que las exenciones son taxativas. La actora insiste en que gramaticalmente el art. 118 -Ley 633/00, al regular el art. 23-1 ET, establece que no serán contribuyentes del Impuesto a la Renta “(…) los fondos parafiscales, agropecuarios y pesqueros (…), pues la coma existente luego de la palabra “parafiscales” cumple la función de separar una enunciación, por lo que se debe considerar que están excluidos de tal impuesto los fondos parafiscales, agropecuarios, pesqueros y turísticos. De igual forma, trae ejemplos de casos de fondos similares no sujetos al Impuesto de Renta, alegando la violación del principio de igualdad y de equidad, así como la vulneración del debido proceso, derecho de audiencia y contradicción, al habérsele excluido de un

beneficio que la ley ya había otorgado con anterioridad, a través de los actos administrativos cuestionados, los cuales no fueron notificados. Por último, señala que existió falsa motivación, ya que si bien los actos se fundan en el art. 118 -Ley 633/00, esta norma no establece el supuesto de hecho de excluir del beneficio de no sujeción a los fondos parafiscales no mencionados expresamente.

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IUS-E-2023-064525 1.2. Contestación La DIAN afirma que la calidad de no contribuyente para efectos del Impuesto de Renta desarrollada en el art. 118 –Ley 633/00 fue determinada bajo la figura de la interpretación con autoridad (art. 25 CC). De esa forma, la doctrina de la DIAN no desborda la disposición normativa, al confirmar que los únicos fondos parafiscales no contribuyentes del impuesto sobre la Renta son los fondos parafiscales agropecuarios, y pesqueros de que trata el Capítulo V –Ley 101/93, y el Fondo de Promoción Turística de la Ley 300/96, siendo claro que no hay exoneración de origen legal para todos los fondos parafiscales. Recuerda que el inciso del art. 23-1 ET en cuestión corresponde a una norma exceptiva cuya interpretación es restrictiva, por lo que no admite aplicación analógica. De igual forma explica que en el art. 118-Ley 633/00 lo que se presentó

fue un error gramatical, aceptando que la coma no debió ir después de “fondos parafiscales”, no obstante, señala que la misma norma es clara en establecer que los fondos a los que hace referencia son aquellos de que trata el Capítulo V -Ley 101/93, esto es, los fondos agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística de la Ley 300/96. Agrega además, que por una cuestión de lógica no se hace la exclusión de los “fondos parafiscales” pues si así lo hubiese querido el legislador, la norma estaría redactada en ese sentido sin necesidad de hacer referencia a los demás fondos excluidos. Frente a la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad, afirma que no se da para el caso al tratarse de un cambio diferencial que no contraría la Constitución, considerando que se trata de situaciones diferentes; señala que la Corte Constitucional ha establecido que la consagración de una regulación diferente de un asunto por una ley no implica una violación del principio de igualdad, cuando esta diversidad de trato tiene un fundamento objeto y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma. De igual forma, señala que no se vulneraron los derechos al debido proceso, defensa y contradicción ya que los Conceptos tuvieron origen en la respuesta de derechos de petición formulados, proceso que al final terminó con la comunicación a los peticionarios a través del sistema de quejas, reclamos, sugerencias y peticiones de la entidad.

2. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad del Concepto No 513 del 20 de abril de 2018 y del

Concepto 2259 del 19 de diciembre de 2018, emitidos por la DIAN. 2.1. Problema Jurídico  ¿El art. 118 –Ley 633/00 establece que deben ser excluidos del Impuesto a la renta los fondos “agropecuarios”, “pesqueros” y el “Fondo de Promoción Turística”, así como los

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vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria, norma que modificó el art. 23-1 ET suprimiendo la coma objeto de discusión, y en la que se comenta su redacción anterior. 2.2.2 Análisis del caso concreto El actor, Fondo de Protección Solidaria –SOLDICOM, señala que los Conceptos demandados fueron preferidos con infracción de las normas en que debían fundarse, al considerar que la DIAN se había apartado de la literalidad del art. 118 –Ley 633/00, que regulaba el art. 23-1 ET. Expone que el artículo establece que no serán contribuyentes del Impuesto a la Renta “(…) los fondos parafiscales, agropecuarios y pesqueros (…), enfatizando en que las comas en dicha norma cumplen una función enunciativa, siendo entonces excluidos del impuesto los “fondos parafiscales”; no obstante, indica que la DIAN conceptuó lo contrario en los actos administrativos demandados, incluyéndose entonces el Fondo de Protección Solidaria –SOLDICOM, acá demandante. De igual forma, trae ejemplos de casos de fondos similares no sujetos al Impuesto de Renta, alegando la violación del principio de igualdad y de equidad, así como la vulneración del debido proceso, derecho de audiencia y contradicción, al habérsele excluido de un beneficio que la ley ya había otorgado con anterioridad a través de los actos administrativos cuestionados. La norma vigente para el momento de la expedición de los Conceptos demandados, era la Ley 633/00, que en su art. 118 establecía:

“ARTICULO 118. El ultimo inciso del artículo 23-1 del Estatuto Tributario quedara así: "Interpretase con autoridad que tampoco se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios los fondos parafiscales , agropecuarios y pesqueros, de que trata el capítulo V de la Ley 101 de 1993 y el Fondo de Promoción Turística de que trata la Ley 300 de 1996.” (subrayado fuera de texto)

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Para la actora, la coma que sigue a “fondos parafiscales”, hace que estos se encuentren excluidos del Impuesto de Renta, así como los fondos “agropecuarios”, “pesqueros” y el de “Fondo de Promoción Turística”. Posteriormente, ya luego de la expedición de los Conceptos demandados, la Ley 2010/19, en su art. 68 modificó el art. 23-1 ET, cambiándolo en lo pertinente así: “PARÁGRAFO 2o. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística. Los anteriores fondos que administran recursos públicos están sujetos a control fiscal.” (subrayado fuera de texto) Por su parte, la DIAN en el Concepto No 513 del 20 de abril de 2018, manifestó:

“Acorde con la norma tributaria transcrita, la calidad de no contribuyente de impuesto a la renta y complementario es expresa para los fondos parafiscales previstos en el artículo 23-1 del Estatuto Tributario. En consecuencia, los demás fondos parafiscales, son contribuyentes del (Sic) impuestos sobre la renta y complementario del régimen ordinario, salvo que por norma especial y según su naturaleza jurídica la Ley les dé una calidad o connotación diferente, que puede tratarse de una entidad sin ánimo de lucro constituida como corporación o asociación, que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 19 del Estatuto Tributario y sus decretos reglamentarios.” (subrayado fuera de texto) En lo que respecta el concepto 2259 del 19 de diciembre de 2018, se reiteró la doctrina, consignada en el anterior Concepto: “Por lo anterior, esta dependencia reitera la doctrina antes expedida y considera que, en efecto, la calidad de no contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata el inciso 6 del artículo 23-1 del Estatuto Tributario, está dada únicamente para los fondos parafiscales agropecuarios y pesquero allí señalados.” (subrayado fuera de texto) En el escrito de demanda, la DIAN expuso que el inciso del art. 23-1 ET en cuestión correspondía a una norma exceptiva cuya interpretación era restrictiva, por lo que no admitía aplicación analógica. De igual forma, explicó que en el art. 118-Ley 633/00 se

había presentado un error gramatical, no obstante, recordó que la norma era clara en establecer que los fondos a los que hacía referencia eran aquellos de que trata el Capítulo V -Ley 101/93, esto es, los fondos agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística de la Ley 300/96; así, por lógica, no sería posible hacer una exclusión general de los “fondos parafiscales”, pues si esta hubiese sido la voluntad del legislador, la norma estaría redactada en ese sentido sin necesidad de hacer exclusiones de ciertos fondos en específico. Por último, considera que no se presentó la vulneración de los principios de igualdad y equidad, pues se consiste en un trato diferencial que no contraría la Constitución, al ser situaciones diferentes y, alega que no hubo vulneración de los derechos al debido proceso, defensa y contradicción ya que los Conceptos tuvieron origen en la respuesta de derechos de petición formulados, proceso que al final terminó con la comunicación a los peticionarios a través del sistema de quejas, reclamos, sugerencias y peticiones de la entidad.

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Para esta Delegada, tal como lo manifestó la DIAN, no es posible concluir, haciendo una lectura sistemática de la norma, que esta tuviera como objetivo excluir de forma general los “fondos parafiscales”; en esta, se hace una referencia específica de los fondos parafiscales

excluidos, acompañada de la normatividad que regula cada uno, por lo que no tendría sentido consagrar una exclusión general para la luego hacer una exclusión particular. De igual forma hay que traer a colación la sentencia de la H. Corte Constitucional C-345/22 del 5 de octubre de 2022 que resolvió una demanda de inconstitucionalidad en contra del art. 68Ley 2010/19, por la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria. El aparte demandado fue el siguiente: “ARTÍCULO 68. Modifíquese el artículo 23-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: (…) PARÁGRAFO 2o. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística. Los anteriores fondos que administran recursos públicos están sujetos a control fiscal.” La demanda se presentó respecto del artículo objeto de estudio, pero con la modificación introducida en el año 2019, donde se suprime la coma objeto de discusión. La H. Corte Constitucional analiza los antecedentes de la norma, y sobre todo, de su análisis se concluye que el legislador nunca tuvo como voluntad excluir los “fondos parafiscales”: 2.Previamente a la formulación del problema jurídico, la Sala Plena considera necesario determinar el alcance de la norma acusada. Una interpretación apegada al tenor literal de las expresiones demandadas señala que los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros y el Fondo de Promoción Turística no son

contribuyentes del impuesto de renta y complementarios. (…) Dado el carácter exceptivo de la norma acusada, esta es de interpretación restrictivo. El entendimiento descrito implica que, por el contrario, los fondos parafiscales no mencionados en la disposición no están excluidos del impuesto de renta y complementarios. Es decir, estos fondos parafiscales son contribuyentes del referido tributo. Este alcance de la norma también se respalda en que las expresiones demandadas hacen parte del artículo 23-1 del Estatuto Tributario. Este se ubica en la sección que enumera los sujetos pasivos del impuesto de renta y las entidades y personas que no son sus contribuyentes. Como lo explicó el ICDT en su intervención, la modificación gramatical en el parágrafo 2° del artículo 23-1 del Estatuto Tributario, introducida por el artículo 68 de la Ley 2010 de 2019 no supuso la alteración de los fondos parafiscales beneficiarios de la no sujeción explicada. En efecto, con anterioridad a esa norma, el artículo 118 de la Ley 633 de 2000 estableció: “Interprétese (sic) con autoridad que tampoco se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios los fondos parafiscales, agropecuarios

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y pesqueros, de que trata el capítulo V de la Ley 101 de 1993 y el Fondo de Promoción Turística de que trata la Ley 300 de 1996”. Lo expuesto por el ICDT, si bien discute el alcance atribuido al texto de la norma demandada que era anterior a la Ley 2010 de 2019, no pone en duda que la interpretación actual se extiende en exclusiva a los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros y al Fontur. De ese modo, ya fuera como consecuencia de la supresión de la coma que introducía un inciso en los fondos parafiscales beneficiados (como se hizo con el artículo 68 de la Ley 2010 de 2019) o de la precisión de que son los fondos previstos en las Leyes 101 de 1993 y 300 de 1996 (como estableció la Ley 633 de 2000), la exclusión prevista en el parágrafo 2° del artículo 23-1 del Estatuto Tributario no ha cobijado en el pasado, ni cobija en la actualidad a la totalidad de fondos parafiscales existentes, sino únicamente a los mencionados en forma expresa en dicho precepto. (Subrayado fuera de texto) De otro lado, se analiza la presunta vulneración del principio de legalidad y equidad que se daría al excluirse del Impuesto de Renta sólo los fondos agropecuarios y pesqueros, y el Fondo de Promoción Turística: “En suma, la exclusión analizada por la Corte supera el juicio de igualdad. En 34. este sentido, concluye que la exoneración como contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios para el Fontur y los fondos parafiscales agropecuarios y

pesqueros tiene una finalidad que no está prohibida por la Constitución y es potencialmente idónea para alcanzarla. Al establecer que ese beneficio tributario supera el juicio de igualdad también se 35. constata que las expresiones demandadas imponen una distinción justificada entre sujetos pasivos del impuesto a la renta, lo cual implica que no hay violación de los principios de igualdad y equidad tributaria. Solo puede sustentarse la inconstitucionalidad de un beneficio tributario por violación de la igualdad cuando no hay ningún motivo válido, objetivo y razonable para su establecimiento. Sin embargo, la exclusión del impuesto de renta y complementarios para los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros y el Fontur no incurre en esa infracción, pues el Legislador tuvo motivos plausibles para su establecimiento, los cuales se relacionan con la protección constitucional de la producción de alimentos, el incentivo a estas actividades económicas y el deber estatal de brindar especial protección al turismo. La no sujeción al impuesto de renta no infringe el principio de igualdad, pues no 36. obedece a una distinción injustificada, ni todos los fondos parafiscales desarrollan actividades que son objeto de especial protección. En este sentido, el Legislador no estaba obligado a conferir este beneficio tributario a todos los fondos parafiscales ya que; (i) el punto de partida de naturaleza constitucional, en este escenario, es el deber general de contribuir con los gastos del Estado; y (ii) a partir de los propósitos que justificaron la exclusión, la Sala concluye que no todos los fondos parafiscales se encuentran en el mismo supuesto de hecho, por lo

que la concesión de este beneficio es un asunto que recae en la órbita exclusiva del Legislador, a condición de que este tenga por objeto la realización de fines constitucionalmente valiosos. Cabe destacar que, de acuerdo con la jurisprudencia

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principio de generalidad del tributo que, como se indicó, tiene una relación estrecha con el cumplimiento del principio de igualdad en los beneficios tributarios. Por razones similares, la no sujeción analizada no es contraria al principio de 37. equidad. Con el establecimiento de este beneficio tributario a los fondos parafiscales, no hubo una exclusión injustificada del deber general de contribuir. Al contrario, responde a un parámetro objetivo: el propósito de estimular las actividades agropecuarias, pesqueras y turísticas y, en el caso particular de las dos primeras, garantizar la especial protección constitucional de la cual son titulares. En estas condiciones, la exclusión no viola la equidad horizontal porque sus fondos parafiscales beneficiarios, por las actividades económicas a las que están asociados, no se encuentran en la misma situación fáctica que otros fondos parafiscales no amparados por el beneficio tributario y considerados contribuyentes del impuesto de renta y complementarios. En conclusión, es claro que no se ha considerado, como lo estableció la H. Corte Constitucional, que el art. 118 –Ley 633/00, que regulaba el art. 23-1 ET, haya querido establecer una exclusión general a todos los fondos parafiscales, por lo que los Conceptos demandados en el presente caso, proferidos en ese sentido, no estarían incursos en ninguna de las causales de nulidad alegadas. De igual forma, al encontrarse justificado el trato diferencial consignado en la norma frente a los fondos parafiscales excluidos, la Corte tampoco encontró que se vulneraran los principios de igualdad y equidad tributaria, por lo que los cargos erigidos en ese sentidos contra los Conceptos demandados tampoco deberían

prosperar. En este orden de ideas, esta agencia del Ministerio Público pone en consideración del H. Consejo de Estado la siguiente, 2.3 Conclusión De conformidad con los documentos allegados a la presente actuación, con las consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia y teniendo en cuenta los cargos y argumentos presentados en la demanda, no existen elementos de juicio para que se declare la

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JAIME ALEJANDRO DÍAZ VARGAS

Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado

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