PGN - ACCION DE NULIDAD - Resolución 371 de 2005

Concepto 004 – 429668-2015 Bogotá D.C., 19 de enero de 2016 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo que rechazó la compensación por exceso de renta y disminuyó el saldo a favor ESCISIÓN-Modalidades según regulación legal PERFECCIONAMIENTO DE LA ESCISIÓN-Con la escritura pública/PERFECCIONAMIENTO DE LA ESCISIÓN-Regulación legal/ESCISIÓNParcial y total según regulación legal Se perfecciona con la escritura pública en que conste el acuerdo respectivo y produce efectos una vez inscrita en el registro mercantil (art. 8), momento a partir del cual la beneficiaria asume las obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión y adquiere los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido.” (art. 9) La escisión es parcial cuando la sociedad absorbida no se disuelve y sigue funcionando. Es total cuando la sociedad absorbida se disuelve, para dar paso a nuevas sociedades o porque transfiere todo su patrimonio a una o varias beneficiarias, es decir, queda extinguida. EFECTOS TRIBUTARIOS-Sociedad escindida y subdividida El Estatuto Tributario solamente estable en el artículo 14-2 del E.T. (i) que no se considerará que existe enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide, y (ii) establece la responsabilidad solidaria con la sociedad escindida en los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, en las condiciones allí anotadas. RENTA PRESUNTIVA-O líquida del contribuyente no es inferios al 6% de su

patrimonio/RENTA PRESUNTIVA-Su exceso sobre la renta liquida ordinaria podrá comensarse/RENTA PRESUNTIVA-Regulación legal En relación con la renta presuntiva el Estatuto Tributario establece que la renta líquida del contribuyente, para efectos del impuesto sobre la renta, no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, el cual se obtiene de restar del patrimonio bruto poseído en el último día del año o periodo gravable, el valor de las deudas a cargo del contribuyente, vigentes a ésta fecha. (art. 188) El parágrafo del artículo 189 de dicho Estatuto prevé que el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes. Conforme a lo anterior, se ‘supone’ entonces que en el desempeño de la actividad productora de renta el contribuyente debió generar como mínimo un 6% de renta líquida gravable, cálculo que se efectúa sobre su patrimonio líquido al último día del año inmediatamente anterior. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 RENTA PRESUNTIVA-Permite compensar el exceso con las rentas líquidas ordinarias/COMPENSACIÓN DE RENTA PRESUNTA-Requisitos para obtenerla En ese orden, así como la disposición legal impone al contribuyente la exigencia de pagar un impuesto bajo dicha presunción, también le permite compensar el exceso de esa renta

presunta con las rentas líquidas ordinarias de los cinco años siguientes. En esas condiciones, los requisitos para obtener la posibilidad de compensar dicho exceso se reduce a (i) la existencia de rentas líquidas ordinarias dentro de los cinco años siguientes y (ii) que la realice dentro de éste plazo. ESCISIÓN-Derechos y privilegios patrimoniales lo regula la ley comercial Frente a esa circunstancia, la Dian no podía extender los efectos previstos en el artículo 9° de la ley 222 de 1995 para fines societarios y su oponibilidad frente a terceros en materia comercial y aplicarlos en materia tributaria. De tal manera que la Dian debió comprobar el exceso de renta presuntiva en las respectivas declaraciones de renta de la sociedad escindida y determinar que no lo hubiera solicitado antes de transferirlo a la empresa demandante en este proceso. La sujeción de los derechos y privilegios al patrimonio transferido en la escisión está regulada en la ley comercial para efectos comerciales, puesto que la ley 222 de 1995 no reguló ningún aspecto tributario ni hizo extensiva esa limitación en esta materia. 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020110020601

Radicado: 19581

Asunto: Impuesto de renta – Renta presuntiva – Compensación exceso - Escisión

Actor: MAKRO SUPERMAYORISTA S.A.

De conformidad con los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución

Política; 210 del C.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Makro Supermayorista S.A. (antes Makro S.A.) presentó la declaración de renta del año 2006 con saldo a favor, el cual disminuyó a $4.522’.808.000 en la declaración privada de corrección, cuya devolución obtuvo.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 18 de febrero de 2010 la liquidación oficial de revisión 000004, en la cual rechazó la compensación por exceso de renta presuntiva de periodos anteriores obtenidos de la sociedad escindida (Makro de Colombia S.A.) y disminuyó el saldo a favor a $2.270’366.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.386’118.000).

Dicha dependencia confirmó la liquidación anterior mediante la resolución 900022 del 1° de marzo de 2011 al decir el recurso de reconsideración. 4

3. Makro Supermayorista S.A. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación anterior, con el fin de obtener la firmeza de su declaración privada, y en subsidio, el levantamiento de la sanción por inexactitud.

Citó como vulnerados los artículos 121, 122, 338, 363 constitucionales; 9° de la ley 222 de 1995; 14-2 y 189 del E.T. entre otros. En el concepto de violación adujo la falsa motivación con la interpretación restrictiva

que realizó la administración, sobre la limitación para compensar la totalidad del exceso de renta presuntiva, al otorgar efectos fiscales a las normas comerciales que regulaban la escisión en que se le transfirió dicha compensación por parte de la sociedad escindida (Makro de Colombia S.A.). Sostuvo que las normas tributarias no establecían limitación a esa compensación y no se podía aplicar en forma extensiva la prevista para las pérdidas, y que la norma comercial sobre la escisión que aplicó, no establecía como límite el porcentaje de participación en el patrimonio transferido en la escisión para efectuar dicha compensación, limitación que no podía establecer el decreto reglamentario aplicado1 porque no la dispuso la ley reglamentada, y de ser así se incurría en una aplicación retroactiva. Afirmó que la sanción por inexactitud se debía levantar porque existían diferencias de criterio.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 13 de abril de 2012, en la cual negó las pretensiones.

Encontró que por virtud de la escisión a la actora le fue transferido el 7.98% del patrimonio de la sociedad escindida, y pese a que ésta le trasladó la totalidad del exceso de renta presuntiva que tenía, la sociedad demandante no podía compensarla en cuanto solo podía asumir derechos y obligaciones en proporción a ese patrimonio, conforme a las normas comerciales que no son ajenas a las tributarias en cuanto regulan esa forma de organización comercial, y porque la autonomía de la voluntad no es ilimitada.

1 Refiere el decreto 852 de 2006. 5

5. La parte actora interpuso recurso de apelación insistiendo en que para efectos de compensar el exceso de la renta presuntiva solo se aplican las normas tributarias, las cuales no establecen limitación alguna a la transferencia del mismo en la escisión en función del patrimonio escindido como lo decidió el tribunal, pues la única restricción está referida a compensar hasta concurrencia con la renta líquida ordinaria y dentro de los cinco años de su determinación, compensación que no constituye un beneficio sino un derecho del contribuyente en cuanto surge del hecho de pagar un mayor impuesto bajo esa presunción legal.

Agrega que la restricción aplicada con base en la norma comercial sobre la escisión conlleva una falsa motivación y vulnera la autonomía de la voluntad de transferir la totalidad del exceso de dicha renta, pues correspondía al legislador establecerla como lo hizo en relación con las pérdidas fiscales en la escisión, la cual solo encuentra límites en el orden público general, no en el porcentaje del patrimonio escindido, y por lo tanto considera improcedente la analogía aplicada. Reclama el levantamiento de la sanción por inexactitud por diferencias de criterio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÜBLICO Se debe determinar si procede la compensación de la totalidad del exceso de renta presuntiva recibida por la actora mediante escisión, pese a que el porcentaje del patrimonio que recibió con ocasión de ésta fue muy inferior.

1. La escisión.

Según el artículo 3 de la ley 222 de 19952 se produce cuando: (i) Una sociedad, sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su

patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades. 2 Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones 6 (ii) Una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades. La sociedad o sociedades destinatarias de las transferencias resultantes de la escisión se denominarán sociedades beneficiarias. Se perfecciona con la escritura pública en que conste el acuerdo respectivo y produce efectos una vez inscrita en el registro mercantil (art. 8), momento a partir del cual la beneficiaria asume las obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión y adquiere los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido.” (art. 9) La escisión es parcial cuando la sociedad absorbida no se disuelve y sigue funcionando. Es total cuando la sociedad absorbida se disuelve, para dar paso a nuevas sociedades o porque transfiere todo su patrimonio a una o varias beneficiarias, es decir, queda extinguida.

2. En relación con la materia tributaria.

El Estatuto Tributario solamente estable en el artículo 14-2 del E.T. (i) que no se considerará que existe enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide, y (ii) establece la responsabilidad solidaria con la sociedad escindida en los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, en las condiciones allí anotadas.

En relación con la renta presuntiva el Estatuto Tributario establece que la renta líquida del contribuyente, para efectos del impuesto sobre la renta, no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, el cual se obtiene de restar del patrimonio bruto poseído en el último día del año o periodo gravable, el valor de las deudas a cargo del contribuyente, vigentes a ésta fecha. (art. 188) 7 El parágrafo del artículo 189 de dicho Estatuto prevé que el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes. Conforme a lo anterior, se ‘supone’ entonces que en el desempeño de la actividad productora de renta el contribuyente debió generar como mínimo un 6% de renta líquida gravable, cálculo que se efectúa sobre su patrimonio líquido al último día del año inmediatamente anterior. En ese orden, así como la disposición legal impone al contribuyente la exigencia de pagar un impuesto bajo dicha presunción, también le permite compensar el exceso de esa renta presunta con las rentas líquidas ordinarias de los cinco años siguientes. En esas condiciones, los requisitos para obtener la posibilidad de compensar dicho exceso se reduce a (i) la existencia de rentas líquidas ordinarias dentro de los cinco años siguientes y (ii) que la realice dentro de éste plazo.

3. El caso.

La empresa demandante intervino como beneficiaria de la escisión efectuada por la sociedad Makro de Colombia S.A., que siguiendo instrucciones de su asamblea de accionistas le transfirió el 7.98% del patrimonio, mediante escritura pública del 2 de

diciembre de 2005. Igualmente la mencionada sociedad escindida dispuso en ese documento que los excesos de renta presuntiva originados en el año 2003 con vencimiento en el 2008 por $17.738’242.000 con corte al 31 de julio de 2005, y los correspondientes al año 2004 con vencimiento en el 2009 por $17.463’427.000 se transferían a la beneficiaria (demandante).3 La actora declaró en el año 2006 un valor de $6.892’020.000 por concepto de compensaciones relativas al exceso de la renta presuntiva declarada en 2003 y la administración de impuestos de Bogotá solo reconoció $2.914’588.000 porque 3 Folios 84 y 101 c.a. # 1. 8 La sociedad escindida Makro de Colombia S.A. era la titular del exceso de renta presuntiva del cual dispuso en la escisión con la actora al transferirlo en su totalidad, aspecto sobre el cual no tenía limitación alguna en el Estatuto Tributario. Frente a esa circunstancia, la Dian no podía extender los efectos previstos en el artículo 9° de la ley 222 de 1995 para fines societarios y su oponibilidad frente a terceros en materia comercial y aplicarlos en materia tributaria. De tal manera que la Dian debió comprobar el exceso de renta presuntiva en las respectivas declaraciones de renta de la sociedad escindida Makro de Colombia S.A. y determinar que no lo hubiera solicitado antes de transferirlo a la empresa demandante en este proceso. La sujeción de los derechos y privilegios al patrimonio transferido en la escisión está

regulada en la ley comercial para efectos comerciales, puesto que la ley 222 de 1995 no reguló ningún aspecto tributario ni hizo extensiva esa limitación en esta materia. En consecuencia, se debe admitir el exceso que fue transferido a la actora por la escisión, en cuanto le asistía la facultad de solicitarlo como compensación, dado que en todo caso Makro de Colombia S.A. dispuso del valor a que tenía derecho por el exceso incurrido en la renta presuntiva al trasladárselo. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado