PGN - ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Acto administrativo pago de lo no debido po

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo pago de lo no debido por impuestos de industria y comercio OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Devolución por pagos en exceso o de lo no debido/DEVOLUCIÓN PAGO DE LO NO DEBIDO-Regulación legal/PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Regulación Constitucional …. El artículo 850 del Estatuto Tributario prevé que la Administración debe devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido por concepto de obligaciones tributarias. A su vez, el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 dispone que las solicitudes de devolución de esos dineros se deben presentar dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código civil (5 años). Conforme con el artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, el pago de lo no debido es aquel que se efectúa sin causa legal, esto es, que no tiene respaldo en norma legal, o que estándolo, no tiene respaldo en el principio de legalidad previsto en el artículo 338 de la Constitución Política. DEVOLUCIÓN PAGO DE LO NO DEBIDO-Norma anulada que regula un impuesto Un contribuyente puede pagar un impuesto porque una norma se lo impone, pero si dicha norma es anulada por ilegal y la situación no está consolidada, tiene derecho a la devolución. En general, la situación consolidada tiene relación con el término de firmeza de la declaración; sin embargo, el plazo para solicitar la devolución del pago de lo no debido es distinto al término de firmeza de la declaración. Luego, si el pago se originó en una norma que es ilegal, como el caso del artículo 6° y su parágrafo del Acuerdo 105 de 2003 del

Concejo Distrital de Bogotá, las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas en cumplimiento de dicha normativa no produce efectos y ningún término se puede contar a partir de ellas. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Norma sin respaldo legal En el caso concreto, el artículo 6° y su parágrafo del Acuerdo 015 de 2003, fue anulado en cuanto gravaban con el impuesto de industria y comercio a los patrimonios autónomos constituidos mediante fiducia mercantil. Como la obligación de declarar y pagar el impuesto surgió de una norma que carecía de respaldo legal, no puede afirmarse que la situación consolidada dependa de la firmeza de las declaraciones presentadas por la actora. DEVOLUCIÓN PAGO DE LO NO DEBIDO-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado DEVOLUCIONES DE PAGO-Término de la acción/DEVOLUCIONES DE PAGOProcede indexación de intereses corrientes/DEVOLUCIONES DE PAGO-Procede indexación de intereses corrientes según jurisprudencia del Consejo de Estado Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24181 2 Por consiguiente, en el presente asunto, fue oportuna la solicitud de devolución del pago de lo no debido, presentada el 18 de mayo de 2009, pues se formuló dentro de los cinco años previstos en las normas vigentes y la situación jurídica no se había consolidado. Por ende, procede la devolución de lo pagado por la actora por concepto de ICA por los seis bimestres

de 2006. … En relación con la indexación de la suma a devolver, le asiste la razón a la entidad apelante por cuanto en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario, solo proceden los intereses corrientes, desde la fecha de notificación del acto que negó la devolución, hasta la ejecutoria de la providencia que anula el acto que rechazó la devolución y moratorios a partir del día siguiente a la ejecutoria de la sentencia y hasta la fecha del pago. Expediente 24181 3 Concepto 048 2019-069393 Bogotá D.C., 20 de febrero de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020130157601

Radicado: 24181

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Actor : PATRIMONIOS AUTONOMOS FIDUCIARIA COLPATRIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1.- PATRIMONIOS AUTONOMOS FIDUCIARIA COLPATRIA S.A., presentó y pagó las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 1 a 6 del año 2006, el 17 de marzo, 19 de mayo, 19 de julio, 19 de septiembre, 17 de noviembre de 2006 y 17 de enero de 2007, determinando saldos a cargo por $347.617.000, $313.830.000, $293.612.000, $281.850.000, $294.600.000 y $190.449.000, respectivamente. 2.- El 18 de mayo de 2009, la sociedad presentó ante la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, solicitud de devolución del pago de lo no debido por impuestos de industria y comercio de los 6 bimestres del año 2006. Expediente 24181 4 3.- Pasados más de dos años desde la radicación de la solicitud de devolución, la sociedad solicitó se ordenara la devolución admitida el 18 de mayo de 2009. Mediante Resolución DDI035965 del 28 de junio de 2012, notificado el 17 de julio de 2012, la administración negó la devolución. 4.- La sociedad interpuso recurso de reconsideración en contra de la anterior resolución, el cual fue resuelto mediante la Resolución DDI038377 de 12 de agosto de 2013, confirmando la resolución de 28 de junio de 2012. 5.- PATRIMONIOS AUTONOMOS FIDUCIARIA COLPATRIA S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de las Resoluciones DDI035965

de 28 de junio de 2012 y DDI038377 de 12 de agosto de 2013 y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó se ordenara la devolución a favor de la accionante de las sumas pagadas, respecto del impuesto de industria y comercio declarado en los 6 semestres del año 2006, más los intereses legales, moratorios y corrientes que se causen. Citó como normas violadas, los artículos 29 de la Constitución Política; 137 y 138 del CPACA; 32 de la Ley 14 de 1983; 717 y 1617 del Código Civil y 41 del Acuerdo Distrital 353 de 2002.

6. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 28 de agosto de 2018, declaró la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante tiene derecho a la devolución de las sumas pagadas en las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los bimestres 1 a 6 del año 2006, debidamente indexados y con los intereses corrientes y moratorios que se causen hasta la fecha de pago.

La anterior decisión la tomó el a quo, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- El demandante fundamenta su solicitud en que la norma que sustentaba la sujeción pasiva de los patrimonios autónomos al impuesto de industria y comercio Expediente 24181 5 (artículo 6° del Acuerdo 105 de 30 de diciembre de 2003), fue declarada nula por el Consejo de Estado, mediante sentencia de 5 de febrero de 2009. El artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003 y el Concepto 1043 de 26 de julio de 2004

proferido por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital de Bogotá, fueron objeto de control de legalidad. El Concepto fue declarado nulo y del artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003, se declaró nula la expresión “del impuesto de industria y comercio”, por parte del Consejo de Estado.1 El Consejo de Estado ha determinado que los efectos de los fallos de nulidad de los actos administrativos de tipo general, son ex tunc; es decir, desde el momento en que se expidió el acto anulado, por lo que las cosas se deben retrotraer al estado en que se encontraban, antes de su expedición. Pero, el fallo de nulidad no afecta situaciones jurídicas consolidadas antes de la fecha de la sentencia, pues no se pueden desconocer los derechos surgidos y afirmados durante la vigencia de las normas que se declaran nulas. Por lo anterior, con la nulidad declarada, los patrimonios autónomos constituidos mediante fiducia mercantil, no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio. Según los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, a las solicitudes de devolución de pagos en exceso o de lo no debido no se les debe aplicar el término de dos (2) años que la ley tributaria señala para la devolución de los saldos a favor, sino la norma general de prescripción de la acción ejecutiva establecida por los artículos 2536 y 2537 del Código Civil; es decir, de cinco (5) años de acuerdo a la Ley 791 de 2002.2 1 Expediente 16261, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

2 Sentencia del Consejo de Estado de 12 de noviembre de 2004, Expediente 11604. Expediente 24181 6 De acuerdo con lo expuesto, en los casos de solicitudes de pagos en exceso o de lo no debido, la situación jurídica consolidada se presenta con el transcurso del tiempo establecido en el Código Civil (art. 2536). Respecto al tema de la devolución de pagos de lo no debido, esta Sala en providencia del 13 de julio de 2017, determinó que no procedía la corrección de las declaraciones en los términos del artículo 20 del Decreto 807 de 1993, pues las declaraciones fueron presentadas con fundamento en la norma vigente para la época; que la devolución de los dineros pagados en exceso no son consecuencia de un error del contribuyente sino al cumplimiento de un acto que posteriormente fue declarado nulo. Además, el Concejo de Estado3 ha reiterado que las solicitudes de devolución por pago en exceso o de lo no debido, deben radicarse dentro del plazo de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil, de acuerdo con lo normado en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. De conformidad con lo anterior, el pago de lo no debido se presenta cuando se paga algo que la ley no exige. El actor, declaró y pago el impuesto de industria y comercio por los seis bimestres de 2006, en atención al artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, declarado nulo por el Consejo de Estado, lo que condujo a que la actora hiciera un pago de lo no debido. Para la Sala, la solicitud hecha por la demandante corresponde a la devolución del

pago de lo no debido que no requiere corrección de la declaración de la cual devenía el pago en exceso; por lo tanto, la situación jurídica consolidada se cuenta a partir del pago en exceso, tomándose como término para ello el establecido, para la prescripción ordinaria de la acción ejecutiva, en los artículos 2535 y 2536 del Código Civil (5 años), en concordancia con lo establecido por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1993. 3 Sentencia de 2 de diciembre de 2015 Expediente 24181 7 6.2.- Por lo anterior, se observará si había transcurrido el término de devolución previsto en el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, teniendo en cuenta la fecha de la solicitud de devolución. Teniendo en cuenta la fecha de presentación de las declaraciones (desde 17 de marzo/06 hasta 17 de enero/07) y la fecha de presentación de las solicitudes de devolución del pago de lo no debido (18 de mayo/09), éstas últimas fueron radicadas dentro de los cinco (5) años siguientes al pago, de conformidad con el término de prescripción ejecutiva establecida por los artículos 2537 y 2536 del Código Civil; es decir, no existe una situación consolidada respecto de las declaraciones, en la medida en que el contribuyente no dejó transcurrir el tiempo establecido en el artículo 2537 del Código Civil. Por lo tanto, el contribuyente tiene derecho a la devolución del pago de lo no debido, respecto del pago del impuesto de industria y comercio por los bimestres 1 a 6 de

2006. Lo anterior es respaldado por la jurisprudencia del Consejo de Estado4 .

La Administración estaba en la obligación de atender tal solicitud, por tanto, al negar la devolución vició de nulidad los actos administrativos acusados. 7.- BOGOTA D.C. – SECRETARIA DISTRITAL DE HACIENDA, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: 7.1.- Improcedencia de la devolución solicitada por la parte actora, porque a la fecha de la solicitud las declaraciones habían adquirido firmeza y la situación jurídica se encontraba consolidada. Para la fecha en que se realizó el hecho generador del ICA (bimestres 1 a 6 de 2006), estaba vigente el artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003 y las declaraciones gozan de presunción de veracidad al tenor de lo establecido en el artículo 746 del E.T. 4 Sentencia de 30 de septiembre de 2013, Expediente 20173 Expediente 24181 8 Por lo tanto, no es procedente la devolución solicitada el 18 de mayo de 2009 cuando ya estaban en firme las declaraciones de ICA de los seis semestres del año 2006, en virtud de lo establecido en el artículo 24 del Decreto 807 de 1993, lo que implica que la situación jurídica sea consolidada y se torne inmodificable5. 7.2.- Improcedencia de la indexación de las sumas objeto de la devolución solicitada, como del pago de intereses moratorios o corrientes. En el evento en que en segunda instancia se estime que hay lugar a la devolución, sería improcedente la indexación de las sumas objeto de devolución por cuanto la indexación y el reconocimiento de intereses moratorios son incompatibles (doble

sanción) y las normas que regulan la devolución del pago de lo no debido no contempla la indexación de los valores a devolver. Según el Consejo de Estado6 si el desembolso no se produjo por un hecho, acto u operación administrativa, sino por la conducta del particular equivocada o de cualquier otra índole, el fisco debería restituir las sumas recibidas, porque de lo contrario se generaría un enriquecimiento sin causa, pero sin que haya lugar a actualizar dichas sumas o al reconocimiento de intereses.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según los términos del recurso de apelación se debe establecer si las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la sociedad PATRIMONIOS AUTONOMOS FIDUCIARIA COLPATRIA S.A., por los 6 bimestres del año 2006, frente a los cuales la demandante solicitó la devolución del pago de lo no debido, se consideran situaciones consolidadas o no para determinar si se encuentran afectadas o no por la nulidad de la norma que sirvió de fundamento a las declaraciones. 5 Sentencia de 6 de marzo de 2003, Sección Cuarta, Consejo de Estado, Expediente 13022. 6 Sentencia de 23 de julio de 2009, Expediente 16785

Expediente 24181 9 Precisado lo anterior, procede la Procuraduría Sexta Delegada a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- El artículo 850 del Estatuto Tributario prevé que la Administración debe devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido por concepto de obligaciones tributarias. A su vez, el artículo 11 del Decreto 1000 de

1997 dispone que las solicitudes de devolución de esos dineros se deben presentar dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código civil (5 años). Conforme con el artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, el pago de lo no debido es aquel que se efectúa sin causa legal, esto es, que no tiene respaldo en norma legal, o que estándolo, no tiene respaldo en el principio de legalidad previsto en el artículo 338 de la Constitución Política. Un contribuyente puede pagar un impuesto porque una norma se lo impone, pero si dicha norma es anulada por ilegal y la situación no está consolidada, tiene derecho a la devolución. En general, la situación consolidada tiene relación con el término de firmeza de la declaración; sin embargo, el plazo para solicitar la devolución del pago de lo no debido es distinto al término de firmeza de la declaración. Luego, si el pago se originó en una norma que es ilegal, como el caso del artículo 6° y su parágrafo del Acuerdo 105 de 2003 del Concejo Distrital de Bogotá, las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas en cumplimiento de dicha normativa no produce efectos y ningún término se puede contar a partir de ellas. En el caso concreto, el artículo 6° y su parágrafo del Acuerdo 015 de 2003, fue anulado en cuanto gravaban con el impuesto de industria y comercio a los patrimonios autónomos constituidos mediante fiducia mercantil. Expediente 24181 10 Como la obligación de declarar y pagar el impuesto surgió de una norma que carecía de respaldo legal, no puede afirmarse que la situación consolidada dependa de la

firmeza de las declaraciones presentadas por la actora. Sobre este tema, se ha referido el Consejo de Estado – Sección Cuarta, mediante la el fallo del 30 de julio de 2015, expediente 19441, en los siguientes términos: “[…] Asimismo, la Sala ha establecido que en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de devolución. También ha precisado que el término para pedir la devolución de pagos en exceso o de lo no debido es el señalado en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, aplicable a este asunto con base en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002. Tales normas disponen, respectivamente, lo siguiente: «Artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.» «Artículo 21. Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto. La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.»

Así, las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil, que con la modificación introducida por el artículo 8 de la Ley 791 de 2002, es de 5 años. […] Contrario a lo sostenido por el demandado, la nulidad entre otros, de los artículos 5 de la Ordenanza 27 de 2001, 3 de la Ordenanza 40 de 2001 y 5 de la Ordenanza 17 de 2004, relacionados con el hecho generador de la estampilla pro Hospital Universitario de Barranquilla produjo efectos inmediatos frente a las declaraciones de la estampilla presentadas con pago por los años 2002 a 2005 y los bimestres 1 a 3 de 2006, pues no existía una situación jurídica consolidada. Ello, porque al momento de proferirse las sentencias de nulidad de las ordenanzas con base en las cuales la actora pagó las estampillas esta se hallaba dentro del término legal para pedir la devolución de lo pagado por el citado tributo. En efecto, por los periodos en discusión la actora pagó la estampilla el 20 de noviembre de 2006, por lo cual los cinco años que tenía para pedir la devolución vencían el 20 de noviembre de 2011. A su vez, el pago que hizo la actora no es debido, porque como consecuencia de la nulidad de las ordenanzas varias veces referidas, dicho pago dejó de tener fundamento Expediente 24181 11 legal para hacer exigible su cumplimiento desde el momento mismo en que lo efectuó,

pues la situación particular de la actora no se había consolidado. Por lo anterior, la solicitud de devolución de lo pagado indebidamente por concepto de la estampilla pro hospital universitario, presentada por la demandante el 21 de mayo de 2009 fue oportuna y por tratarse de una situación jurídica no consolidada procede su devolución. […]” Por consiguiente, en el presente asunto, fue oportuna la solicitud de devolución del pago de lo no debido, presentada el 18 de mayo de 2009, pues se formuló dentro de los cinco años previstos en las normas vigentes y la situación jurídica no se había consolidado. Por ende, procede la devolución de lo pagado por la actora por concepto de ICA por los seis bimestres de 2006. 2.- En relación con la indexación de la suma a devolver, le asiste la razón a la entidad apelante por cuanto en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario, solo proceden los intereses corrientes, desde la fecha de notificación del acto que negó la devolución, hasta la ejecutoria de la providencia que anula el acto que rechazó la devolución y moratorios a partir del día siguiente a la ejecutoria de la sentencia y hasta la fecha del pago. La sentencia del Consejo de Estado a la que nos hemos referido en el punto anterior, al respecto ha consignado: “[..] En relación con los intereses que proceden sobre la suma devuelta ($1.764.118.000), la actora pidió el reconocimiento y pago de los intereses correspondientes desde la fecha del pago del tributo hasta el momento en el que se efectúe la devolución. […] Sobre los intereses corrientes y de mora que proceden en las devoluciones de pagos

en exceso o de lo no debido, la Sala reitera su criterio, expuesto en los siguientes términos7: “[…] de acuerdo con los incisos primero y segundo del artículo 863 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 850 y 855 ibídem, la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido genera intereses corrientes y de mora. Los primeros, a partir de la notificación del acto administrativo que negó la devolución y hasta la ejecutoria del acto administrativo o que resuelve favorablemente la petición de devolución. En caso de que ese acto administrativo se demande en acción de nulidad, 7 Sentencia de 12 de diciembre de 2014, exp 20000 C.P Martha Teresa Briceño de Valencia Expediente 24181 12 los intereses corrientes se reconocerán hasta la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución”8. Por su parte, con base en el inciso tercero del artículo 863 del Estatuto Tributario, los intereses de mora se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del pago. […]”. En el mismo orden de ideas, insistió en que para devolución de pagos en exceso o de lo no debido “[s]e causarán intereses de mora a partir de que obligación sea exigible”, exigibilidad que para el caso de que se anule el acto administrativo que rechaza la devolución, como es este, se presenta “a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.9 Igualmente, afirmó que para pagos de lo no debido los intereses de mora no concurren

con otros intereses, pues tienen carácter punitivo y resarcitorio, dado que “representan la indemnización de perjuicios por la mora” en la que se incurre cuando la obligación de devolución se torna exigible, esto es, con la ejecutoria de la sentencia que anula el acto que niega la devolución10. Así, de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario y el alcance dado a esta norma por la Sala en la jurisprudencia parcialmente transcrita, cuando la Administración rechaza la solicitud de devolución de pago de lo no debido y se demandan los actos de rechazo, se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que niega la devolución hasta la ejecutoria de la sentencia que anula tales actos. Y se causan intereses de mora, a partir del día siguiente a la ejecutoria del mismo fallo.» Con base en las anteriores precisiones, se reitera, cuando la Administración rechaza la solicitud de devolución de lo pagado indebidamente y se demandan los actos que niegan o rechazan la devolución, como en este caso, “se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que niega la devolución hasta la ejecutoria de la sentencia que anula tales actos. Y se causan intereses de mora, a partir del día siguiente a la ejecutoria del mismo fallo. […]” Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 29 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, excepto en lo relacionado con la indexación de las sumas a devolver.

De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyecto: Clara Martinez 8 Sentencia de 13 de junio de 2013, exp 17973 Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 9 Ibídem 10 Ibídem