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ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de la DIAN que impuso sanción por devolución improcedente LIQUIDACION DE REVISION - como requisito de la sanción por devolución improcedente SANCION TRIBUTARIA–Requisitos según la jurisprudencia SANCION TRIBUTARIA-Término legal para imponerla Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020170118801

Radicado: 24499

Asunto: Sanción por Devolución Improcedente

Actor: ABB LTDA.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Bogotá, previo pliego de cargos, expidió el 23 de marzo de 2016 la Resolución 31242016000015, en la cual impuso sanción por devolución

improcedente del saldo a favor por $4.075.460.000, que la sociedad ABB Ltda. obtuvo como saldo a favor en su declaración de corrección del impuesto de renta de 2010, el cual fue desconocido por la entidad fiscal mediante la respectiva Liquidación de Revisión. Dicha dependencia confirmó la sanción anterior mediante la Resolución 002204 del 3 de abril de 2017 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 25 de octubre de 2018 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por ABB Ltda. contra la DIAN respecto de la sanción imputada, en cuya demanda adujo la falta de firmeza de la liquidación de revisión que le desconoció el saldo a favor, la prescripción de la facultad sancionatoria y la falta de motivación respecto al cálculo de los intereses que conformaban la sanción.

3 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 En esa decisión el Tribunal anuló parcialmente la actuación sancionatoria demandada, al disminuir el porcentaje aplicable para calcular la sanción sobre el valor que debía reintegrar la contribuyente, en virtud del principio de favorabilidad. Estableció que no se requería la firmeza de la Liquidación de Revisión, porque el artículo 670 del E.T. solo exigía expedirla y concedía el término de dos (2) años contados desde su notificación para imponer la sanción, y por esta razón no era aplicable el artículo 638 ibídem que consagraba un término general para expedir el

pliego de cargos. Con base en ello el Tribunal concluyó que la actuación sancionatoria fue expedida dentro de los términos legales. Agregó que la DIAN no había incurrido en falta de motivación por no indicar la tasa y las fechas para calcular los intereses de mora, en cuanto dependía del reintegro que efectuara la actora, y los actos ordenaban que se hiciera conforme a los artículos 634, 635 y 670 del E.T.; y que la solidaridad no se daba respecto de los socios de la actora frente a la sanción, sino en relación con el valor a reintegrar.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación, insistiendo en que solo la firmeza de la liquidación de revisión permitía tener certeza de la conducta sancionada, acorde con el fallo de exequibilidad del artículo 670 del E.T., porque si esa liquidación no se mantenía el hecho sancionado desaparecía y perdía su fuerza ejecutoria.

Reiteró la prescripción de la facultad sancionatoria de la DIAN, porque dicha norma no preveía un término específico para notificar el pliego de cargos y por ello se aplicaba el artículo 638 del E.T., pues si el legislador hubiera querido que se notificara en el mismo término para notificar la resolución sanción, lo hubiera indicado como hizo en el artículo 860 ibídem, además, porque la sanción se vinculaba con un periodo fiscal determinado (2010). Recalcó la falta de motivación, sustentada en que la DIAN omitió señalar las fechas y la tasa aplicable para liquidar los intereses moratorios, lo cual impedía conocer y cuestionar las sumas respectivas y que, si bien el fallo descartó la solidaridad de sus

socios en la sanción, no se refirió a la actualización de ésta que, por ser accesoria, tampoco procede.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

4 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 Según el recurso de apelación se debe examinar la firmeza de la liquidación de revisión como requisito de la sanción por devolución improcedente, el término general para notificar el pliego de cargos, la falta de motivación en el cálculo de los intereses moratorios y los efectos de éstos frente a los socios de la actora.

1. La sanción por devolución improcedente.

El artículo 670 del E.T. no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, “deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”.1 Igualmente establece que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión, y prohíbe a la Administración adelantar proceso de cobro, si el recurso contra la sanción es desfavorable, y está pendiente de resolver en la vía gubernativa o jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en que se discute la improcedencia de dicha devolución, hasta la ejecutoria de la decisión negativa

respectiva. Tal norma prevé para efectos de la sanción, dar traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. La jurisprudencia ha señalado que los requisitos para imponer esa sanción solo atañen: (i) a la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) al rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión, y (iii) a la notificación de ésta.2 Igualmente ha indicado que una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, ni contempla la decisión 1 Norma vigente antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016. 2 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 5 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 de los recursos contra ésta para proferir dicha sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso.3 (Resaltado nuestro)

2. El caso.

Para la demandante la sanción solo se puede imponer si previamente la liquidación de revisión que rechazó el saldo a favor en la cuantía objeto de devolución, se encuentra ejecutoriada. El artículo 670 del E.T. es claro al exigir únicamente la expedición de la liquidación de revisión debidamente notificada, en la cual se rechace el valor del saldo a favor

que fue objeto de devolución, aspecto que resalta la jurisprudencia citada. La sentencia de exequibilidad del artículo 670 citado, no se refiere a que se requiera la firmeza de la liquidación de revisión para imponer la sanción por devolución improcedente, como lo dice la apelante, ni condicionó su aplicación en este sentido. En ese fallo la Corte Constitucional refirió: (i) que cuando la liquidación oficial adquiría firmeza se podía hablar de una situación jurídica consolidada, en razón al carácter provisional que la ley otorgaba a la devolución, y (ii) que solo había lugar al reintegro de las sumas devueltas cuando la “declaración tributaria adquiere firmeza. Y esto sucede luego de que el proceso administrativo de determinación del tributo ha suministrado oportunidades suficientes para el ejercicio del debido proceso y el derecho de defensa.” Este aspecto es bien diferente del esgrimido por la apelante que en todo caso no se infiere del anterior contenido.4 La conducta sancionable conforme está consagrada en el artículo 670 del E.T., se configura cuando la Administración mediante la liquidación de revisión determina el rechazo del saldo a favor objeto de devolución, momento a partir del cual queda habilitada para proferir el pliego de cargos que debe expedir antes de la sanción. Respecto de este acto, la norma es clara al conceder el plazo de dos (2) años para imponer la sanción, contados desde la notificación de la liquidación de revisión. Por consiguiente, la DIAN solo podía expedir el pliego de cargos una vez efectuada esta notificación, por tratarse del acto que determinaba el hecho sancionable.

3 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322. 4 Confrontar la sentencia C-075 de la Corte Constitucional. 6 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 En tal caso el artículo 670 citado es una norma especial de aplicación preferente5, por disposición del legislador que así lo determinó en virtud de la libertad de configuración normativa que le asiste, diferente del supuesto indicado en el artículo 638 del E.T. A pesar de la independencia de ambos procedimientos, existe una relación entre ellos, pues al final la ejecución de la sanción dependerá de la legalidad de la liquidación de revisión que rechazó el valor devuelto,6 pero ello no significa que su falta de firmeza impida tener certeza de la sanción, como dice la apelante. Lo anterior por cuanto es evidente que la sanción se impone con fundamento en la liquidación, independiente de su posterior resultado, pues si este acto es anulado la sanción no podría ejecutarse,7 y en todo caso la DIAN debe cumplir el término legal anotado para imponerla, so pena de la pérdida de facultad sancionatoria, la cual no tuvo lugar en el presente caso, conforme a lo expuesto. Acerca de la solidaridad de los socios de la actora se observa que según el fallo ésta se configura sobre el valor a reintegrar, aspecto que guarda coherencia con la inclusión del valor devuelto en el cálculo del impuesto por virtud de la liquidación de

revisión, sin incluir la sanción conforme al contenido del artículo 793 del E.T. No procede el reclamo de la apelante respecto de la ‘actualización’ de la sanción, porque el artículo 670 del E.T. prevé en qué consiste y el modo de calcularla, proceder en que no tiene cabida tal ‘actualización’. Precisamente, este aspecto está relacionado con la inconformidad relativa a la falta de motivación alegada por la apelante, porque a su juicio no se indicaron la tasa aplicable ni las fechas para calcular los intereses. Al respecto, el precepto citado es claro al indicar que sobre la suma a reintegrar se liquidan los “intereses moratorios que correspondan”, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). 5 Artículo 10° del Código Civil. 6 Sobre esta independencia la sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 7 El inciso final del artículo 670 del E.T. exige la ejecutoria de la liquidación de revisión para ejecutar la sanción. 7 Concepto 192 – 2019 - 362159 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 Aun cuando el fallo no haya sido específico en indicar la tasa aplicable, no por ello se debe revocar, pues el mandato de la norma anterior se cumple en armonía con el artículo 635 del E.T. que indica la tasa de interés moratorio, y sobre este aspecto el superior bien puede pronunciarse.8 Igual ocurre en cuanto a las fechas que reclama la actora, aspecto sobre el cual el reintegro se debe efectuar con los intereses moratorios, causados durante el término

en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente, incrementados en el 50% en que el legislador hizo consistir la sanción.9 En la actualidad se aplican los porcentajes que estableció en desarrollo del principio de favorabilidad, conforme lo hizo el Tribunal, sin reparo alguno de la actora en su escrito de apelación. En consecuencia, carece de sustento legal la inconformidad que planteó. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 8 El artículo 287 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 306 del C.P.A.C.A., dispone: “El juez de segunda instancia deberá complementar la sentencia del inferior siempre que la parte perjudicada con la omisión haya apelado (…)”. 9 En tal sentido la sentencia del 16 de noviembre de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 20600.