PGN - ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra acto de sanción tributaria por no pr

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de sanción tributaria por no presentación de declaraciones de estampillas PAGO DE LO NO DEBIDO-Deber de devolución/PAGO DE LO NO DEBIDO/Fundamento legal de la devolución El artículo 59 de la ley 788 de 2002 impone a los municipios y a los departamentos la obligación de aplicar los procedimientos del E.T.N., para la administración, determinación, discusión, cobro, devolución, imposición de sanciones a los impuestos administrados por dichas entidades territoriales. El artículo 850 ibídem (Titulo X del libro V sobre devoluciones) dispone que la DIAN ‘deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor. PAGO DE LO NO DEBIDO-Prescripción de la solicitud de devolución Mediante el Decreto 1000 de 1997 el Gobierno reglamentó parcialmente las devoluciones y dispuso en el artículo 11 que la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso debía presentarse en el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código Civil, y que en lo no regulado se aplicara el procedimiento para devolver saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. Ese término de prescripción estaba previsto en diez (10) años, el cual fue disminuido a cinco (5) años por virtud del artículo 8° de la ley 791 del 27 de diciembre de 2002 que así lo estableció y con lo cual

quedó modificado el indicado en el citado artículo 2536 del Código Civil. PAGO DE LO NO DEBIDO-Procedencia de la devolución/PAGO DE LO NO DEBIDO-Concepto En el artículo 21 dispuso que hay lugar a la devolución del pago efectuado a la Administración de Impuestos sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, previa solicitud dentro del término indicado en el citado artículo 11, con el cumplimiento de los requisitos generales (art. 22). Es decir, que el pago de lo no debido se puede definir como aquel efectuado sin la existencia de causa legal, esto es, que no tenga respaldo en una norma legal que lo imponga, o que estando consagrado en una norma, ésta no se encuentre respaldada por el principio de legalidad previsto en el artículo 338 constitucional. Lo anterior porque un contribuyente puede pagar sin que una norma se lo imponga, o porque imponiéndoselo sea anulada por ilegal y su situación no esté consolidada, como ocurre en ocasiones respecto de algunos tributos del orden territorial. PRINCIPIO DE LEGALIDAD-En materia tributaria La inexistencia de causa legal en que se fundamenta el pago de lo no debido, debe ser entendida no solo como la ausencia de norma que lo haga exigible, sino que aun existiendo ésta carezca del principio de legalidad, aspecto que también es propio de esa falta de causa legal. En casos como ese, su devolución solo puede depender de la solicitud dentro del término general de prescripción de las obligaciones indicado en el decreto 1000 de 1997. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co

2 PAGO DE LO NO DEBIDO-Oportunidad para solicitar la devolución La situación consolidada se predica en general frente al transcurso del término de firmeza de la declaración objeto del pago indebido, en cuanto determina para el contribuyente la oportunidad para reclamar su restitución, aunque ese pago también puede tener lugar por otros medios. Sin embargo, cuando la norma anulada precisamente involucra una declaración tributaria, que ilegalmente es creada por una ordenanza como en el caso de las estampillas y con la cual se efectúa el pago, el término que se debe tener en cuenta debe ser el indicado legalmente para solicitar la devolución del pago no debido, no el de esa declaración por cuanto no puede producir ningún efecto, y por supuesto ningún término puede contarse a partir de ella. 3 Concepto 076-163498-2014 Bogotá, D. C., 28 de mayo de 2014. Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 08001233100020110001001

Radicado: 19441

Asunto: Estampilla Pro hospital – Nulidad – Solicitud devolución – Pago no debido

Actor: NALCO DE COLOMBIA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La secretaría de hacienda del departamento de Atlántico profirió emplazamiento a la sociedad, para que presentara declaraciones de estampillas de los años 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, y la posterior sanción por no presentarlas, y la sociedad Nalco de Colombia Ltda. las presentó y pagó $1.764’118.000, así: Años estampilla sanciones totales 2002 $24’962.000 $ 48’328.000 $ 73’290.000 2003 36’553.000 371’644.000 408’197.000 2004 47’273.000 397’037.000 444’310.000 2005 56’779.000 571’405.000 628’184.000 2006 29’647.000 180’490.000 210’137.000

2. La sociedad solicitó el 21 de mayo de 2009 la devolución del valor pagado por considerarlo un pago no debido, con la cual allegó la suspensión provisional de los artículos de las ordenanzas 040 de 2001 y 017 de 2004 que establecieron el hecho generador y la base gravable de la estampilla objeto de los pagos, solicitud que adicionó posteriormente con la sentencia de nulidad de la primera de esas normas.

3. La secretaría de hacienda mencionada negó dicha solicitud mediante la resolución del 9 de junio de 2009, sin número.

Esa dependencia departamental confirmó el acto anterior mediante las resoluciones DEC-0025 del 13 de julio de 2010 y DEC-0031 del 31 de agosto del mismo año, al decidir los recursos de reposición y de apelación, pese a la 4 sentencia de nulidad de las normas citadas, proferida por el Consejo de Estado el

18 de marzo de 2010.

4. La sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones enunciadas, con el fin de obtener la devolución de la suma solicitada, con intereses.

Citó como vulnerados los artículos 173, 335, 492 de la ordenanza 823 de 2003; 71 del decreto 1222 de 1986; 59 de la ley 788 de 2002; 2313 del Código Civil; 5° de la ley 645 de 2001. En el concepto de violación adujo que no era sujeto pasivo porque el hecho generador de las estampillas que se le endilgaba correspondía a una actividad gravado previamente en la ley, además de tratarse de un impuesto documental. Agregó que los actos demandados se sustentaron en una norma que fue anulada por la jurisdicción de lo contencioso, que no podía darse una situación consolidada respecto de declaraciones ilegales, y que el término para solicitar la devolución del pago no debido era el previsto por la ley para la prescripción en general.

5. El tribunal administrativo de Atlántico profirió sentencia el 15 de diciembre de 2011, en la cual negó las pretensiones.

Tuvo en cuenta la sentencia de nulidad (parcial) del Consejo de Estado en segunda instancia del 4 de junio de 2009 sobre la ordenanza 017 de 2004 (art. 5°), cuyos efectos eran ex nunc y no afectaban situaciones consolidadas antes del fallo. Señaló que los actos acusados se habían expedido con base en la ordenanza 017 de 2004, que la actora había pagado el gravamen de la estampilla con ocasión del

emplazamiento para declarar, por los bimestres cobrados, y que luego de la sentencia de nulidad en primera instancia sobre dicho acto, solicitó la devolución del valor pagado como no debido, pero al haberlo pagado en vigencia de esa ordenanza, la situación se encontraba consolidad sin derecho a devolución.

6. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que no se presentó una situación consolidada, porque al momento de la nulidad de los actos generales sustento del cobro del impuesto de estampillas, estaba en discusión la sanción por no declararlo y los actos que negaron la devolución de ese pago no debido.

Se remite a la jurisprudencia sobre los efectos ex nunc de la nulidad de actos de carácter general, salvo frente a situaciones que no estén consolidadas, caso en que son ex tunc, y aplica esta situación en el presente asunto frente al pago que efectuó el 20 de noviembre de 2006, cuya solicitud de devolución efectuó el 21 de mayo de 2009 antes de que prescribiera el 20 de noviembre de 2011, y por eso las nulidades sobre las ordenanzas surten efectos retroactivos y procede la devolución solicitada.1 1 Cita al respecto las sentencias del 5 de mayo de 2003 y del 16 de febrero de 2006 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expedientes 12248 y 14685. 5 Sostiene que hay enriquecimiento sin justa causa por parte del departamento porque el pago se efectuó bajo normas ilegales que luego fueron anuladas y se cumplen los elementos del mismo, y las declaraciones presentadas sin estar obligado carecen de efectos conforme al artículo 594-2 del E.T.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar si en el presente caso no existe una situación consolidada y si en razón de ello procede la devolución solicitada.

1. La devolución del pago de lo no debido.

El artículo 59 de la ley 788 de 2002 impone a los municipios y a los departamentos la obligación de aplicar los procedimientos del E.T.N., para la administración, determinación, discusión, cobro, devolución, imposición de sanciones a los impuestos administrados por dichas entidades territoriales. El artículo 850 ibídem (Titulo X del libro V sobre devoluciones) dispone que la DIAN ‘deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.’ (Se resalta) Mediante el Decreto 1000 de 1997 el Gobierno reglamentó parcialmente las devoluciones y dispuso en el artículo 11 que la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso debía presentarse en el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código Civil, y que en lo no regulado se aplicara el procedimiento para devolver saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. Ese término de prescripción estaba previsto en diez (10) años, el cual fue disminuido a cinco (5) años por virtud del artículo 8° de la ley 791 del 27 de diciembre de 20022 que así lo estableció y con lo cual quedó modificado el

indicado en el citado artículo 2536 del Código Civil. En el artículo 21 dispuso que hay lugar a la devolución del pago efectuado a la Administración de Impuestos sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, previa solicitud dentro del término indicado en el citado artículo 11, con el cumplimiento de los requisitos generales (art. 22). Es decir, que el pago de lo no debido se puede definir como aquel efectuado sin la existencia de causa legal, esto es, que no tenga respaldo en una norma legal que lo imponga, o que estando consagrado en una norma, ésta no se encuentre respaldada por el principio de legalidad previsto en el artículo 338 constitucional. Lo anterior porque un contribuyente puede pagar sin que una norma se lo imponga, o porque imponiéndoselo sea anulada por ilegal y su situación no esté 2 Publicada en esa fecha en el Diario Oficial 45046. 6 consolidada, como ocurre en ocasiones respecto de algunos tributos del orden territorial. En este último caso dependerá de su situación frente a los efectos ex nunc3 de esa nulidad, que no permite una devolución de lo pagado indebidamente en forma generalizada. En tales tributos lo normal es que las entidades territoriales obren conforme al principio de legalidad tributaria y con sustento en la ley creadora del tributo lo apliquen o establezcan en su jurisdicción con sus elementos si esa ley no los determina, pero dentro de los límites fijados por ella.4 La situación consolidada se predica en general frente al transcurso del término de firmeza de la declaración objeto del pago indebido, en cuanto determina para el contribuyente la oportunidad para reclamar su restitución, aunque ese pago también puede tener lugar por otros medios.

Sin embargo, cuando la norma anulada precisamente involucra una declaración tributaria, que ilegalmente es creada por una ordenanza como en el caso de las estampillas y con la cual se efectúa el pago, el término que se debe tener en cuenta debe ser el indicado legalmente para solicitar la devolución del pago no debido, no el de esa declaración por cuanto no puede producir ningún efecto, y por supuesto ningún término puede contarse a partir de ella. En el caso de la estampilla pro hospital universitario la ley 645 de 2001 que la creó le atribuyó un carácter exclusivamente documental e instantáneo, en cuanto se emite, adhiere y anula al acto representado en el respectivo documento en el cual interviene un funcionario. No autorizó a las asambleas departamentales para que establecieran la obligación de presentar una declaración periódica respecto de ellas.5 Así, la situación del contribuyente al momento de la nulidad no se puede examinar frente al plazo de firmeza de la declaración y, como en todo caso el pago fue indebido, procederá su reclamo, el cual debe ser oportuno.

2. El caso concreto.

La actora solicitó el 21 de mayo de 2009 la devolución de $1.754’118.00 que pagó con ocasión del emplazamiento y la sanción por no declarar el gravamen de estampilla pro hospital, la cual fundamentó en la suspensión provisional del 8 de mayo de 2008 de los artículos 4° de la ordenanza 040 de 2001 y 5° de la ordenanza 0017 de 2004, que luego fueron anulados, en que se sustentó dicha actuación, y en que no tenía la obligación legal de declarar tal gravamen, entre

otras razones.6 3 Al respecto la sentencia del 2 de agosto de 2012 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 17979. 4 Artículos 287 y 338 constitucionales y sentencia C-227 de 2002 de la Corte Constitucional, entre otras 5 En tal sentido las sentencias C-1097 de 2001 de la Corte Constitucional, y del 5 de octubre de 2006 del Consejo de Estado Sección 4ª, expediente 14527. 6 Folios 57 – 70 expediente (solicitud de devolución). 7 La administración municipal negó la devolución por considerar que las declaraciones por el gravamen de la estampilla citada habían sido presentadas y realizado su pago antes de la suspensión provisional citada y no estaban en discusión.7 Esas ordenanzas, en particular la 0017 de 2004 (art. 5°) que modificó la anterior (040 de 2001) al señalar como hecho generador de la estampilla el ejercicio o realización de actividades comerciales, industriales o de servicios dentro de la jurisdicción de Barranquilla y los municipios del departamento de Atlántico, consagró el hecho generador que correspondía al impuesto de industria y comercio – ICA (ley 14/1983) y que al establecerlo para la estampilla vulneraba la prohibición del artículo 71 del decreto 1222 de 1986, razón de nulidad de dicha norma. La inexistencia de causa legal en que se fundamenta el pago de lo no debido, debe ser entendida no solo como la ausencia de norma que lo haga exigible, sino que aun existiendo ésta carezca del principio de legalidad, aspecto que también es propio de esa falta de causa legal.

En casos como ese, su devolución solo puede depender de la solicitud dentro del término general de prescripción de las obligaciones indicado en el decreto 1000 de 1997. En efecto, como en este asunto la obligación de declarar surgió de una norma que carecía de respaldo legal, tanto que fue anulada,8 no podría afirmarse que la situación consolidada dependa de la firmeza de esa declaración, plazo dentro del cual debía solicitarse el pago de lo no debido, pues se le darían efectos que pierde por razón de su anulación por ilegal. Si precisamente el pago de lo no debido obedece a la ausencia de causa legal, sea por ausencia de norma o del principio de legalidad de ésta, y la jurisdicción suspende el precepto sustento del pago por contrariar normas superiores, es clara la inexistencia de causal legal que lo respalde, como en este caso. Por consiguiente, la solicitud de devolución formulada el 21 de mayo de 2009, dentro de los cinco años correspondientes a la prescripción, contados desde el 20 de noviembre de 2006, fecha de realización del pago que no debió efectuar la actora, en cuanto resultó indebido conforme a lo expuesto, es oportuna y, en consecuencia, le asiste razón al apelante actor y la secretaría de hacienda departamental debe proceder a la devolución solicitada. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones. 7 Folios 36 – 39 expediente (resolución demandada) 8 Sentencia del 18 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 17420. 8 Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado