PGN - ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra sentencia que declaró parcialmente l

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra sentencia que declaró parcialmente la nulidad de los actos demandados PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación SANCION POR INEXACTITUD-Acerca de su procedencia La sanción por inexactitud, procede con relación a las glosas que se mantienen y observando el principio de favorabilidad como lo determinó el Tribunal, por cuanto el hecho de que se hayan presentado algunas pruebas, no exonera a la sociedad del deber de cumplir los requisitos legales establecidos en las normas tributarias para la procedencia de costos, deducciones, pasivos y retenciones. APORTES PARAFISCALES-Son requisitos para la deducción de salarios Expediente 25206 2 Concepto 114 2020-402790 Bogotá D.C., 11 de agosto de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 25000233700020140050301

Radicado: 25206

Asunto: Impuesto de renta

Actor: AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005 y 041 del 23 de enero de 2020, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio

Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA., presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2009. 2.- El 15 de junio de 2012, la Administración de Impuestos emitió el Requerimiento Especial 322402012000171, por el cual propuso a la sociedad modificar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009 por rechazo de pasivos, gastos y retenciones. 3.- El 7 de marzo de 2013, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000063, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2009. 4.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, el cual resolvió la Administración mediante la Resolución 900.004 del 15 de enero de 2014 modificando el acto recurrido, una vez estudiada la respuesta presentada por la sociedad al requerimiento especial. Expediente 25206 3 5.- La sociedad AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000063 de 7 de marzo de 2013 y de la Resolución 900.004 del 15 de enero de 2014. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara la firmeza de la declaración privada presentada por el año gravable

2009. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 5 de diciembre de 2019, declaró parcialmente nulos los actos demandados, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Teniendo en cuenta el artículo 711 del Estatuto Tributario y la sentencia de 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado1, no existe falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, por cuanto el Requerimiento Especial 322402012000171 de 15 de junio, propuso la modificación por rechazo de pasivos, gastos operacionales de administración y de ventas y de retenciones. Así mismo, la Liquidación Oficial 322412013000063 de 7 de marzo de 2013, mantiene las glosas porque las deducciones no están probadas con los soportes, por no contener éstos los requisitos de ley. 6.2.- Analizados los documentos obrantes en el expediente, los artículos 40 del Decreto 2649 de 1993 que define contablemente los GASTOS, 104 a 177 del Estatuto Tributario, sobre la deducción de gastos y el artículo 107 que determina los requisitos para que las expensas necesarias sean deducibles; y la sentencia de 18 de junio de 2015, expediente 18792, Sección Cuarta del Consejo de Estado2, el Tribunal determinó: .- Gastos operacionales de administración.

La deducción de salarios, de acuerdo con el artículo 108 del E.T., está sujeta al pago de los aportes parafiscales. El artículo 664 del Estatuto Tributario, impone como sanción por no acreditar el pago de los aportes parafiscales, el desconocimiento de la deducción de los

salarios y así lo ha reconocido el Consejo de Estado3. En este caso, el demandante no aportó nuevos soportes, por lo tanto no desvirtuó la glosa. .- Gastos – Otros Bogotá por $5.600.720. 1 Expediente 17178, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 2 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 3 Sentencia de 21 de junio de 2012, Expediente 17548, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo Expediente 25206 4 La Administración los desconoció por no cumplir requisitos legales para su admisibilidad, ni ser expensas necesarias. Revisados los soportes, la Sala acepta gastos por $5.378.760. El resto, se desconoce porque las facturas o documentos no cumplen los requisitos del artículo 617 del E.T. .- Gastos – Otros Medellín. Solo se admite la suma de $316.480, por cumplir los requisitos de los artículos 107 y 617 del Estatuto Tributario. Entonces, por no cumplir los requisitos del artículo 617 y 771-2 Ibídem, se mantiene el rechazo de los demás. .- Gastos – Indemnización por daños a terceros. Revisados los soportes, no corresponde a gastos establecidos directamente por el estatuto tributario como deducibles en renta y no cumplen requisitos del artículo 107 del E.T. para ser deducibles. .- Gastos – Otros, por $2.363.750. Revisados los soportes, solo la Factura de Venta 005709316 de 19 de octubre de 2009, por $3.400, cumple con los requisitos de los artículos 617 y 107 del

E.T. Los demás documentos no cumplen los requisitos de los artículos 617 y 771-2 del E.T., por lo tanto se desconocen los valores registrados, diferentes a la anterior factura. .- Gastos – Otros Personal, por $60.354.086. Ni en la sede administrativa, ni en la judicial la Sociedad allegó soportes que justifiquen el gasto por transportes pagados a los empleados. .- Gastos – provisión clientes, por $88.036.360. De acuerdo con el artículo 146 del E.T., son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y que se haya originado en operaciones productoras de renta. En el presente caso, no se demostró la realidad de la deuda, su justa causa, el título oneroso, su contraprestación, ni que se originó en actividad productora de renta, que haya producido renta, insolvencia del deudor y ausencia de garantías reales. Por lo tanto se mantiene la glosa. .- Gastos operacionales de ventas, por $5.500.000. Expediente 25206 5 Respecto a las cuentas de cobro, según el artículo 3º del Decreto 522 de 2003, la compañía debió expedir como adquirente un documento equivalente. Por lo tanto, solo cumplen los requisitos de los artículos 617 y 107 del E.T., el gasto respecto de la factura por valor de $355.000. 6.3.- Total Retenciones. La Sociedad no allegó al expediente los certificados de retención, conforme lo exige el artículo 374 del Estatuto Tributario4. Observa la Sala que la Administración valoró 14 certificados allegados y tuvo en

cuenta la información de terceros y la información exógena. Por lo tanto, la actuación está ajustada a derecho y se mantiene la determinación oficial de la casilla 79 – total retenciones en $67.598.000. 6.4.- Pasivos. Se mantiene el rechazo de los pasivos, pues el contribuyente no probó con documentos idóneos su existencia. El certificado del revisor fiscal no detalla libros, registros ni documentos idóneos que prueben la existencia del pasivo rechazado. 6.5.- Sanción por inexactitud. No observa el Tribunal, la existencia de una diferencia de criterios con relación a la interpretación del derecho aplicable. Sin embargo, en virtud del principio de favorabilidad (artículo 282 Ley 1819 de 2016), aplica la norma más favorable para liquidar la sanción por inexactitud, no en el 160%, sino en el 100% de la diferencia entre saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y la declarada por el contribuyente, conforme a la modificación del artículo 648 del E.T., realizada por la Ley 1819 de 2016 (artículo 288). En resumen, teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal declara la nulidad parcial de los actos acusados, respecto de los renglones 52, 53 y la sanción por inexactitud, que quedan determinados en $3.170.894.317, 52.759.000 y $273.014.715, respectivamente. 7.- La sociedad APROTEC LTDA., por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: 4 Sentencia de 19 de mayo de 2011, Sección Cuarta Consejo de Estado, Expediente 17774.

Expediente 25206 6 7.1.- Aportes obligatorios y parafiscales Ley 100 de 1993. Insiste en los cuadros 3, 4 y 5 presentados en la demanda, para concluir que el valor que acepta se desconozca como salario, es la suma de $5.000. Al tiempo, expone que no se pagaron aportes Ley 100 y parafiscales por $136.626.143, valor que se acepta sea descontado como costo o deducción, al no cumplir con los requisitos del artículo 664 del Estatuto Tributario. 7.2.- Otros gastos. Insiste en los cuadros 6 y 7 expuesto en la demanda y aduce que el Tribunal no tuvo en cuenta una gran cantidad de documentos, por no reunir los requisitos exigidos por el Estatuto Tributario, ni le dio el tratamiento a las indemnizaciones por daños a terceros, de expensa necesaria, pese a que se encuentran justificadas con el acta de socios # 6 de 30 de diciembre de 2009, por pérdidas en conjuntos vigilados por la sociedad, en Bogotá y Medellín (retoma los cuadros 8 y 9, expuestos en la demanda). 7.3.- No acepta el desconocimiento del préstamo al socio Bernardino Guiza Urrea, pues estos préstamos son costumbre mercantil y se castigó dicha deuda porque la empresa obtuvo pérdidas y se había otorgado para pagar con las utilidades de la sociedad que correspondieran al referido socio. 7.4.- Retenciones. Trae a colación el cuadro 11 expuesto en la demanda e insiste en que allegó la solicitud de los certificados a terceros.

Resume la apelante que por inconsistencias no procede como deducción los siguientes conceptos: Sueldos $5.000, parafiscales $50.030.863, pagos por salud $35.689.836, pagos pensión $50.905.444, para un total de $136.631.143 y el desconocimiento de retención en la fuente por $11.171.397. 7.5.- Sanción por inexactitud. De acuerdo con el artículo 709 del E.T., no procede la sanción por inexactitud, pues la sociedad presentó pruebas y subsanó omisiones. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación, con relación a los actos administrativos demandados por la sociedad APROTEC LTDA , respecto de la declaración de renta del año gravable 2009, se debe establecer si procede: (i) el desconocimiento de gastos; (ii) el rechazo de pasivos; (iii) el rechazo de retenciones en la fuente y (iv) la procedencia de la sanción por inexactitud. Expediente 25206 7 Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Respecto a los salarios desconocidos por la Administración y por el Tribunal, por no estar acreditados en su proporción los pagos de los aportes parafiscales, en esta instancia tampoco allega la sociedad los soportes que prueben el pago total de los mencionados aportes y que desvirtúen la glosa establecida como consecuencia de la aplicación del artículo 664 del E.T., que consagra el desconocimiento de la deducción por salarios por no acreditar el pago de

aportes a las entidades a que se refiere la Ley 100 de 1993, al SENA, al ICBF y a las cajas de compensación. Al tiempo, el artículo 108 Ibídem, también establece que “los aportes parafiscales son requisitos para la deducción de salarios”. Entonces, con fundamento en las mencionadas normas y teniendo en cuenta que la recurrente no anexo los comprobantes de pago de la totalidad de los referidos aportes, ni desvirtuó la base de cotización establecida por la Administración y plasmada en los actos liquidatorios; procede la confirmación del desconocimiento de salarios determinada por el a quo y no es de recibo la pretensión de la sociedad en el sentido de no desconocer salarios sino como costo o deducción el valor de los aportes no pagados; con lo cual se desconocerían los requisitos y la consecuencia legal establecida en el Estatuto Tributario. 2.- En relación con otros gastos, no es de recibo la afirmación de la sociedad apelante en el sentido que el Tribunal no tuvo en cuenta los soportes obrantes en el expediente, pues de un análisis detallado de los mismos es que el a quo reconoció gastos Bogotá ($5.378.760), gastos Medellín ($316.480), otros ($3.400) y operacionales de ventas ($355.000). Frente a los demás gastos glosados por la Administración se mantiene su desconocimiento por cuanto no se allegaron soportes (transporte a empleados) o los soportes allegados presentan diferentes situaciones relacionadas en la sentencia de primera instancia, como lo son: que el nombre del adquirente y su identificación no corresponde a los de la compañía, no describe la venta o

prestación del servicio a que corresponde, los que hacen alusión a un contrato de arrendamiento lo es con respecto a un inmueble cuya dirección no corresponde a la de la compañía, no reunir los requisitos del artículo 617, no cumplir con los requisitos del artículo 771-2 para su procedencia y que los conceptos no corresponden a expensas necesarias (artículo 107 del E.T.). Manifiesta la sociedad que el Tribunal no dio el tratamiento de expensa necesaria a los pagos realizados a título de indemnización por daños a terceros, pero en ningún momento desvirtúa el análisis realizado por el a quo a los comprobantes de egreso y el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del E.T., según el cual el Tribunal concluyó que dichos pagos no Expediente 25206 8 guardan relación con los ingresos, no son necesarios para la ejecución de la actividad comercial de la compañía y no se encuentra asociados al ingreso generado en desarrollo de la actividad productora de renta. Las anteriores situaciones no han sido desvirtuadas por la sociedad recurrente, por lo tanto se mantienen los conceptos desconocidos por el Tribunal. 3.- En cuanto al préstamo al socio Bernardino Guiza Urrea, no basta que sea costumbre mercantil, pues su desconocimiento obedeció a que no se encuentra probado su existencia con documentos idóneos, que se trate de una deuda manifiestamente perdida y que se haya originado en operaciones productoras de renta, como lo exige el artículo 146 del E.T. Así las cosas, el incumplimiento de los requisitos relacionados no ha sido desvirtuado por la recurrente, luego se mantiene la glosa, respecto del gasto

contabilizado como provisión clientes, máxime cuando el artículo 145 del E.T., en su inciso segundo, establece que “no se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios con la sociedad o viceversa”. 4.- En relación con los pasivos desconocidos, la recurrente no hace ningún cargo específico y se limita a decir que se le deben reconocer, pero no allega los documentos idóneos que desde la vía administrativa le han sido requeridos. Por tal razón, no prospera su reconocimiento. 5.- En lo que respecta a las retenciones en la fuente, insiste la sociedad en que se le deben reconocer las retenciones porque allegó la constancia de haber solicitado a los terceros la certificación de la retención. Es decir, sigue sin cumplir el requisito para su reconocimiento, cual es presentar los certificados expedidos por los agentes retenedores, como lo ordena el artículo 374 del E.T. Por lo tanto, se mantiene el desconocimiento de las retenciones en la fuente. 6.- La sanción por inexactitud, procede con relación a las glosas que se mantienen y observando el principio de favorabilidad como lo determinó el Tribunal, por cuanto el hecho de que se hayan presentado algunas pruebas, no exonera a la sociedad del deber de cumplir los requisitos legales establecidos en las normas tributarias para la procedencia de costos, deducciones, pasivos y retenciones. Tampoco es de recibo la aplicación del artículo 709 del E.T., invocado por la sociedad recurrente, pues esta norma hace alusión a la corrección provocada por el requerimiento especial la cual no se presentó en el presente caso.

Expediente 25206 9 Por lo anterior y teniendo en cuenta que no se probó la diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, para que las conductas sancionadas no constituyan inexactitud; procede la confirmación de la sanción liquidada por el Tribunal. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 5 de diciembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez