PGN - ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Liquidación oficial de declaración de renta

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Liquidación oficial de declaración de renta privada RECURSO DE RECONSIDERACION-Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión SANCION POR INEXACTITUD-Procedencia No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. SANCION POR INEXACTITUD-Liquidación SANCION POR INEXACTITUD-Aplica el principio de favorabilidad en materia sancionatoria Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23974 2 Concepto 146 2019-243692 Bogotá D.C., 20 de mayo de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 52001233300020170040201

Radicado: 23974

Asunto: Impuesto de renta Actor: COOPERATIVA ASEMNAR De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de

2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 10 de abril de 2013, la COOPERATIVA ASEMNAR presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2012. 2.- El 30 de junio de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, profirió el Requerimiento Especial 142382015000009, proponiendo modificar la Expediente 23974 3 declaración de renta del año gravable 2012, por desconocimientos de costos de venta y proponiendo sanción por inexactitud. Este requerimiento fue respondido por la Cooperativa. 3.- El 10 de febrero de 2016, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000006, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la Cooperativa, por el año gravable 2012, en los términos del requerimiento especial. 4.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 001399 del 3 de marzo de 2017, por la cual la Administración confirmó la liquidación. 5.- La COOPERATIVA ASEMNAR, mediante apoderada judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000006 de 10 de

febrero de 2016 y de la Resolución 001399 del 3 de marzo de 2017. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se reconozcan los costos que fueron tachados de ficticios por la entidad demandada. 6.- El Tribunal Administrativo de Nariño, profirió sentencia el 13 de junio de 2018, en la cual negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Falsa motivación. Si bien el artículo 746 del E.T., establece la presunción de veracidad para las declaraciones tributarias, respecto de esta presunción se determina “siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”. Expediente 23974 4 El Consejo de Estado1 ha determinado que la presunción de legalidad subsiste, pero que el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas, o en las respuestas a requerimientos administrativos. Entre las pruebas admisibles en materia tributaria están los indicios que, en términos del artículo 165 del CGP, constituyen un medio de prueba definido como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro desconocido.2 En materia fiscal los indicios son prueba, en la medida en que su aplicación está supeditada a la falta de pruebas directas, y su validez se decidió por el Consejo de Estado.3 La DIAN determinó compras a proveedores ficticios (COMERCHAT E.U.,

MERCY ROCIO RECICLAJE DE COLOMBIA E.U. y DISTRIBAC S.A.S) por

valor de $2.822.468.018 y compras simuladas a proveedores no ubicados (Jhon Freddy Cabezas, Fernelly Gutierrez Ardila, Luis Anibal Ortíz, José Anwar Valencia y Dubier Nerney Cuello) por $2.971.192.181. Con base en lo anterior, la DIAN declaró que los documentos con los que el contribuyente pretendía probar la existencia de las operaciones comerciales, se constituyeron con el fin de acomodarlos a sus necesidades operacionales, por lo cual les endilgó el carácter de hechos simulados. Al respecto, observa la Sala que durante la investigación administrativa que se inició en contra del contribuyente, la DIAN realizó diferentes verificaciones, como entrevistas a los vecinos del sector, registros a las instalaciones de los 1 Sentencias de 1° de marzo de 2012, Exp. 17568; de 7 de mayo de 2015, Exp. 20580 2 Sentencia de 13 de agosto de 2015, expediente 20822 3 Sentencia de 12 de octubre de 2015, Exp. 1999 Expediente 23974 5 proveedores y cruces de información tributaria, de los cuales infirió la inexistencia de los costos declarados. En inspección tributaria a las instalaciones de la Cooperativa en la ciudad de Pasto, se estableció que en la dirección registrada en el RUT y en la Cámara de Comercio, solo operan oficinas y según lo informado por el señor Martínez, para el año 2012, funcionaban patios de acopio en Armenia, Buenaventura, Ibagué, Medellín, Popayán y Tuluá. 6.2.- En la dirección de Popayán, suministrada como la dirección de JHON

FREDDY CABEZAS CASTILLO (Cra. 30 # 24-54), se comprobó que no existe en la nomenclatura urbana y la cuadra pertenecía al barrio San Fernando ocupada por viviendas estrato 2, donde los vecinos manifestaron no conocer a Jhon Freddy Cabezas Castillo. En la Chatarrería ALEIDA (Cra. 30 # 24-04), la señora Aleida Cadavid declaró no conocer al señor Cabezas Castillo y que en el lugar no ha existido ningún establecimiento dedicado a la recolección de materiales para reciclar. .- Respecto de FERNELY GUTIERREZ ARDILA, en la Cra. 31 # 18E sur05 local 101 de Neiva, se concluyó que no existe en esa dirección el establecimiento de comercio. .- En cuanto a la verificación y cruce de información con terceros respecto de DUBIER HERNEY CUELLO RIOS, el 24 de julio de 2013, se logró establecer en Medellín que en dicha dirección opera un taller de mecánica automotriz y si bien quien atendió la diligencia informó que antes funcionaba una chatarrería, no se logró verificar quien ejercía esa actividad de comercio. .- El informe de verificación y cruce de información con terceros al contribuyente LUIS ANIBAL ORTIZ GONZALEZ, no se constató la existencia del establecimiento comercial CHATARRERIA LEO de propiedad del referido Expediente 23974 6 contribuyente; la dirección reportada en el RUT no existe, ni se obtuvieron documentos soportes por las transacciones realizadas. .- La verificación y cruce de información con terceros a la contribuyente DIANA KARINA FAJARDO SAA, en la dirección reportada en la última actualización del

RUT (Av 5CN # 49N-45 de Cali), se encontró una casa desocupada y en mal estado en barrio residencial, cuyas fotos se adjuntan, no tiene placa distintiva. El vigilante de la cuadra quien ejerce la actividad hace más de 20 años, la casa está desocupada hace más de 3 años, que allí vivió la contribuyente con el esposo pero la desocuparon y no tiene información de ellos. .- En verificación y cruce de información para JOSE ANWAR VALENCIA VARGAS, dirección cra 3 # 16-11 de Jamundí – Valle, al indagar con los vecinos no conocen al contribuyente y allí no ha existido negocio de chatarra. Por lo anterior, concluye la Sala que la declaratoria de inexistencia de los proveedores se fundamenta en las pruebas que recaudó la DIAN, frente a las cuales la demandante no desplegó actividad probatoria en procura de controvertir los indicios en que se fundamentan los actos acusados. Respecto a que los proveedores se declararon ficticios en época posterior a la realización de las operaciones comerciales y no se puede endilgar responsabilidad a la cooperativa, advierte la Sala que para la época de los hechos, la demandante conocía que estos proveedores presentaban inconsistencias pues así lo manifestó al responder el requerimiento especial. Por lo tanto, este argumento no es válido para declarar la nulidad de los actos demandados. 6.3.- El argumento de falta o deficiente valoración del material probatorio no tiene sustento alguno, porque las pruebas en que se basó la DIAN se soportaron en las resoluciones en que declaró ficticios a los proveedores, las

Expediente 23974 7 verificaciones de los proveedores que se declararon inexistentes y la contabilidad legalmente se desvirtuó por la Administración. 6.4.- Respecto a la sanción por inexactitud, procede ante la inclusión de costos inexistentes, pues está probado que las ventas exentas y las compras gravadas con derecho a descuento del IVA arrojaron un saldo a favor improcedente. La aplicación del principio de favorabilidad no fue objeto de argumentación sino hasta las alegaciones y su aplicación ya fue objeto de revisión por la administración, a través de la Resolución 001399 del 3 marzo de 2017, cuando se estableció que por las particulares circunstancias del caso se debía confirmar la sanción. 6.5.- Teniendo en cuenta que la representación judicial y el trámite procesal implican gastos que debió asumir la demandada, se imponen costas en contra de la demandante de conformidad con el artículo 188 del CPACA. Esto por cuanto la Corte Constitucional4 decidió la necesidad de imponerlas, en forma objetiva, de conformidad con el CGP. 7.- La COOPERATIVA AMSEMNAR, mediante apoderado judicial, recurrió en apelación la sentencia del a quo, en los siguientes términos: 7.1.- Violación al debido proceso – artículo 29 Constitución Política. Los hechos que se debaten no fueron probados a cabalidad por la Administración, pues la Cooperativa ASEMNAR (antes COACHA), no tuvo la oportunidad de ejercer la contradicción y su defensa sobre las pruebas que la DIAN tuvo en cuenta. 4 Sentencia C157 de 2013 Expediente 23974 8 La DIAN desconoció costos por $5.793.660.000 sin atender la solicitud del

cruce de información con la Siderúrgica de Occidente para probar la existencia de la mercancía y la correlación entre costos e ingresos. Lo anterior se traduce en una clara arbitrariedad y vía de hecho por parte de la Administración. En el plenario no se encuentran todos los soportes que la DIAN argumentó haber utilizado como fuente generadora de la sanción impuesta. No reposan las inspecciones tributarias realizadas a COMERCHAT E.U., MERCY ROCIO

RECICLAJE DE COLOMBIA E.U. y DISTRIBAC SAS.

Por lo anterior opera la falsa motivación, pues los hechos fundamento de la sanción no se probaron y la Administración no tuvo en cuenta los hechos probados con las facturas, el kardex y demás soportes contables. Además, constituye una violación del 746 del E.T. (presunción de veracidad de las declaraciones tributarias). 7.2.- Libros de contabilidad plena prueba de costos y deducciones (arts. 771-2 y 772 del E.T.). El Tribunal desconoce el valor probatorio de las facturas de venta, único medio probatorio establecido por la norma (art. 771-2 E.T.) para soportar los costos. Igualmente, se desconoce la contabilidad – prueba esencial dentro del proceso, toda vez que se llevó en debida forma (art. 772 del E.T.). La DIAN incurrió en una causal de ilegalidad al expedir los actos administrativos, pues se excedió en su facultad fiscalizadora al emitir actos administrativos carentes de toda legalidad, arbitrarios e impositivos, sin tener en cuenta las pruebas y demás soportes allegados por la Cooperativa. 7.3.- Indicios – artículo 165 del CGP.

Expediente 23974 9 La Cooperativa sí desplegó actividades probatorias para controvertir los indicios asumidos por la Administración. La imposibilidad de ubicar a los proveedores y el hecho de que algunos proveedores han sido declarados ficticios, sin tener en cuenta la correlación existente en la contabilidad entre costos de compra y venta, no puede ser prueba de la inexistencia de los proveedores y de los costos. .- En cuanto a Jhon Freddy Cabezas Castillo, las actividades comerciales con él son reales y están soportadas. La no actualización del RUT, cambio de dirección, etc., no implica la inexistencia de la operación. No es válido tomar relatos de vecinos, pues ni siquiera son prueba testimonial. .- Respecto de Gutierrez Ardila Fernely, la operaciones realizadas con él son reales y debidamente soportadas. La DIAN y el Tribunal fundamentan su decisión en relatos de terceras personas que no generan veracidad o seguridad jurídica. Además en visita de 11 de julio de 2013, el señor Wilmer Covaleda manifestó que en el local contiguo funcionaba una sala de internet de propiedad de Gutierrez Ardila, quien se había trasladado el año anterior. .- En cuanto a Cuello Rios Dubier Herney, para el año 2012 no existía en el RUT impedimento o limitación para la ejecución de negocios jurídicos con la demandante. La DIAN y el Tribunal no tuvieron en cuenta los cheques que demuestran la realidad de las compras realizadas de enero a noviembre del año 2012. Expediente 23974 10 La DIAN no se comunicó con la señor CLAUDIA MARIA GONZALEZ

SEPULVEDA, propietaria del inmueble en el que se encontraba ubicado el negocio de chatarrería del proveedor DUBIER HERNEY CUELLO RIOS, quien hubiera podido dar certeza de la existencia del mismo y que el inmueble fue arrendado a éste para poner en funcionamiento una chatarrería. .- De las operaciones con el señor LUIS ANIBAL ORTIZ GONZALEZ, se anexaron además, cheques, remisiones, tiquetes de báscula y otros documentos que demuestran la compra, pero no fueron tenidos en cuenta por la DIAN ni por el Tribunal. No es de resorte de la Cooperativa verificar que la dirección registrada en el RUT coincida con la real. En visita realizada el 26 de julio de 2013 (un año después de las operaciones), sostiene la DIAN que no pudo determinar la inexistencia del proveedor, pese a que el señor FEDERMAN MARIN, quien atendió la visita (administrador de la bodega de al lado), manifestó que anteriormente en la bodega existía una chatarrería de propiedad del señor LUIS

ANIBAL ORTIZ.

Cuál es el indicio que tiene la DIAN para asegurar que éste es un proveedor que se prestó para hacer operaciones inexistentes? .- Las compras a JOSE ANWAR VALENCIA VARGAS, se encuentran soportadas (facturas y contabilidad). No pueden constituirse como prueba los simples relatos de terceras personas que no generan veracidad o seguridad jurídica. Además toda duda proveniente de los vacíos probatorios se resuelve a favor del contribuyente (art. 745 del E.T.). .- Proveedores declarados ficticios: Expediente 23974 11

Respecto de COMERCHAT E.U., se aportaron los soportes requeridos por la DIAN y las operaciones se realizaron en el 2012, mientras que la DIAN de Bucaramanga lo declaró proveedor ficticio hasta el 7 de junio de 2013. El negocio de chatarra no es una actividad mercantil que implique de manera vinculante la existencia de un local comercial para su funcionamiento. El Tribunal no manifestó cuales eran las razones para desconocer los costos con los proveedores MERCY ROCIO RECICLAJE DE COLOMBIA y DISTRIBAC. El año en que se realizaron los operaciones (2012) no es el mismo en que se les declaró proveedores ficticios (2013). La administración procedió a realizar visitas de verificación en la cual se encontró una casa de habitación arrendad a ELISAIN ROJAS; quien manifestó a que allí llegaba correspondencia a favor de la empresa y que era retirada por una señora. No es posible constituir como prueba en contra del contribuyente los relatos que den terceras personas sin generar seguridad jurídica sobre dicha prueba. La DIAN encontró que en la dirección vivía la representante legal de la empresa, probando la existencia del proveedor, obteniendo información acerca que las transacciones comerciales se pueden haber hecho por intermediación entre el señor VICTOR MANUEL OROZCO URREA y la señora en mención, bajo la modalidad de intermediación en la compra de chatarra. .- Respecto a DISTRIBAC S.A.S, también están documentadas las transacciones y al momento de realizarse las mismas (2.012) no había limitación para ello. El proveedor fue declarado ficto el 7 de junio de 2013. No son prueba los relatos de terceros, ya que no obra testimonio o declaración

juramentada. Expediente 23974 12 7.4.- No aplicabilidad del principio de favorabilidad frente a la imposición de la sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud resulta improcedente, pues no se dan las conductas generadoras para ello, establecidas en el artículo 647 del E.T. Se solicita dar aplicación al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y revocar la sanción, habida consideración que las operaciones son reales y no se ha causado daño al patrimonio estatal. En caso de no acceder a revocar la sanción por inexactitud, se solicita la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículos 282 y 288 de la Ley 1819 de 2016, para disminuir la sanción de 160% a 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 142412016000006 de 10 de febrero de 2016 y 001399 del 3 de marzo de 2017, por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por la Cooperativa ASEMNAR, por el año gravable 2012. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer (i) si procede el desconocimiento de costos de ventas con relación a compras reportadas por la Cooperativa y (ii) si es improcedente la sanción por inexactitud o, en su defecto, si es viable la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones:

Expediente 23974 13 1.- La Cooperativa demandante insiste en el reconocimiento de costos por las compras realizadas, pues considera que estas transacciones están probadas documentalmente. La recurrente reitera lo expuesto en la demanda y no aporta pruebas o elementos nuevos que logren desvirtuar el motivo de la glosa, consistente en la inexistencia de las operaciones, de acuerdo con los indicios encontrados por la Administración en el transcurso de la investigación por ella adelantada. De acuerdo a las visitas y a los cruces de información, la Administración obtuvo que algunos proveedores no desarrollan la operación comercial, no existe bodega donde pudiera funcionar chatarrería, que la dirección corresponde a casa de habitación del supuesto proveedor, desocupada hace aproximadamente 3 años, que en la dirección funcionaba un internet de propiedad de quien figura como proveedor de chatarra; que la dirección no existe en la nomenclatura urbana, etc. Estos hallazgos impidieron corroborar la realidad de compras declaradas por la demandante y son indicios que fundamentan el desconocimiento de costos realizado por la DIAN. Por lo anterior, se debe mantener el desconocimiento de los costos glosados por compras inexistentes, por no ser desvirtuados por la recurrente. 2.- En cuanto a la violación al debido proceso que alega la demandante por no haber tenido la oportunidad de controvertir los fundamentos de la Administración para glosar los costos, no es de recibo por cuanto en el requerimiento especial se hizo alusión a los hallazgos de la Administración y con la respuesta al requerimiento se dio oportunidad al contribuyente para desvirtuar o tachar los hechos que sirvieron de fundamento a la DIAN, para

proponer la modificación a la declaración de renta del año gravable 2012. Expediente 23974 14 Tampoco opera la falsa motivación de los actos acusados, pues los fundamentos de la DIAN quedaron expuestos en dichos actos y no porque los indicios llevaran a la Administración a concluir la inexistencia de compras quiere decir que motivó falsamente su actuación, por no tener en cuenta únicamente las pruebas documentales allegadas al expediente. 3.- De acuerdo con lo anterior, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige el artículo 771-2 ibídem, para la procedencia de los costos, no impide a la administración constatar la realidad de las compras en ellas contenidas. En esa clase de verificaciones, consisten las amplias facultades de fiscalización de la DIAN y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 ibídem. En el presente caso, se observa que la Cooperativa declaró costos por compras que la DIAN estableció inexistentes a proveedores que han sido declarados ficticios o que no se ubicaron, cuya dirección no existía, no lo conocían en el sector, ya na habitaban allí, en el lugar no funciono chatarrería, etc., por lo que determinó desconocer los costos correspondientes. En efecto, mientras la administración verificó en forma directa las operaciones y encontró las anomalías anotadas, la demandante insiste en que están probadas con documentos y registros contables de la Cooperativa, con lo cual no desvirtúa los hallazgos de la Administración encontrados al realizar las visitas a los proveedores. Por lo tanto, no procede el cargo de ilegalidad de los actos administrativos acusados, por exceso de la facultad fiscalizadora.

4.- Respecto de los proveedores que han sido declarados ficticios, la Cooperativa repara sobre los actos que hicieron esa declaración, los cuales no Expediente 23974 15 son objeto de estudio en el presente asunto y, por tal razón, no se refiere a ellos el Ministerio Público. 5.- En cuanto a la sanción por inexactitud, frente al desconocimiento de costos, procede su imposición, independientemente de la presencia o no de conducta fraudulenta; toda vez que en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la inclusión de costos inexistentes. No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de 13 de junio de 2018 proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño y, en su defecto, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud para proceder a liquidarla nuevamente, aplicando el principio de favorabilidad.

De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez