PGN - ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD - No está llamada a prosperar ya que es posibl

ACCIÓN PÚBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contra los artículos 35, 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”. En concreto, los actores consideran que la normativa acusada es inexequible por desconocer: (i) los principios de igualdad y equidad tributaria, pues imponen un tratamiento diferencial injustificado a las empresas extranjeras no declarantes del impuesto de renta en función de la clase de activos que poseen, sin atender a la capacidad contributiva de cada una de ellas; y (ii) las prohibiciones de confiscación, así como la reserva tributaria de la propiedad inmueble en favor de los municipios. REFORMA TRIBUTARIA PARA LA IGUALDAD Y LA JUSTICIA SOCIAL-El Ministerio Público solicitó acceder a las pretensiones de los demandantes, declarando la inexequibilidad de las referidas disposiciones La Procuraduría General de la Nación advierte que la validez de los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 2277 de 2022 ya fue cuestionada en el proceso de constitucionalidad D15273 (acumulado), por lo que, en virtud del mandato de cosa juzgada, la Corte Constitucional deberá estarse a lo resuelto en el fallo que se adopte en dicha causa. En punto de ello, se recuerda que, mediante el Concepto 7284 del 27 de octubre de 2023, el Ministerio Público solicitó acceder a las pretensiones de los demandantes, declarando la

inexequibilidad de las referidas disposiciones, por las siguientes razones. PRINCIPIOS DE TRIBUTACION EN COLOMBIA-La Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social”, desconoció los principios de equidad, justicia y progresividad tributarios REFORMA TRIBUTARIA-No superó un test leve de razonabilidad TEST LEVE DE RAZONABILIDAD-Instrumento hermenéutico que permite establecer si determinada medida resulta adecuada y necesaria para la finalidad perseguida, sin que se sacrifiquen valores, principios o derechos de mayor entidad constitucional para el caso concreto que se analiza. SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO-Fundamento constitucional IMPUESTO AL PATRIMONIO A EMPRESAS EXTRANJERAS-Bajo las condiciones establecidas en las normas demandadas, es decir, implementado de forma permanente, sin tener en cuenta la liquidez del contribuyente (…), no es un medio adecuado para enfrentar la desigualdad y la inequidad vertical del sistema tributario”. Específicamente: “(…) a lo largo del tiempo ‘los mismos niveles de riqueza no generan equivalentes niveles de renta’, por lo que el cobro indistinto del tributo acusado en función exclusiva del patrimonio, es decir, sin consultar su capacidad Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 1 económica, deriva en escenarios en los que los contribuyentes deben disponer de sus

bienes productivos, así como limitar sus emprendimientos, a pesar de su utilidad social en términos de empleo y desarrollo. En concreto, la relación entre la capacidad fiscal y la riqueza es imperfecta en el mediano y largo plazo, pues aunque los individuos pueden tener ‘activos valiosos que los hacen sujetos al impuesto sobre el patrimonio’, lo cierto es que, en determinados períodos, es normal que tengan ‘unos ingresos limitados’ debido a las características propias de las economías modernas (v. gr. ciclos de recesión, inventarios estáticos por sobreoferta o pérdidas temporales en etapas de incursión a nuevos mercados o ante el surgimiento de competidores), por lo que en dichos lapsos, a pesar de propender razonablemente por la explotación de sus bienes, se ven forzados a desistir de sus ‘inversiones’ o incluso ‘vender los activos’ para pagar el tributo acusado”. SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO-Se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. TRATAMIENTO DIFERENCIAL TRIBUTARIO A EMPRESAS EXTRANJERAS-El reproche presentado contra la regulación del impuesto al patrimonio dado a las empresas extranjeras está llamado a prosperar, (…), porque si establecer un impuesto permanente en función del nivel de riqueza resulta irrazonable ante la inexistencia de una relación proporcional entre aquella y la capacidad fiscal, aún más lo es pretender incorporar distinciones en su cobro con base en el tipo de activo del contribuyente. Ciertamente: “El tipo de activo poseído no es una diferenciación constitucionalmente aceptable, ni atiende a las realidades económicas derivadas de la

posesión de acciones, cuentas por cobrar, inversiones de portafolio o de cualquier otra clase de bien. El tipo de activo no es una referencia válida de capacidad contributiva, porque dentro del universo de los activos puede haber multiplicidad de situaciones que hacen variar la capacidad contributiva asociada a un activo. Por ejemplo, un inmueble puede representar menor capacidad contributiva que acciones o inversiones en portafolio, según las circunstancias económicas particulares o viceversa. Las acciones en una sociedad colombiana podrían no ser productivas debido a la ausencia de utilidad en un periodo, pero un inmueble puede reportar arrendamientos en un período. Es decir, la capacidad de contribuir con el impuesto al patrimonio no puede verse medida en función del tipo de activo que lo conforma y, es por eso, que la diferencia de trato adoptando este criterio constituye una discriminación arbitraria que no tiene justificación desde el punto de vista constitucional” IMPUESTO AL PATRIMONIO A EMPRESAS EXTRANJERAS-No optimiza las prohibiciones de: confiscación (artículos 34, 95.9 y 363 C.P.) y de gravar la propiedad inmueble mediante impuestos nacionales (artículos 287 y 317 C.P.). En concreto, en primer lugar, se puso de presente que: “El cobro del impuesto al patrimonio junto con los demás gravámenes establecidos en la normatividad (v. gr. impuestos de renta, a los dividendos y predial) resulta excesiva para el contribuyente, porque, como se puede comprobar a partir de la aplicación del ‘teorema de Roller’, genera una carga tributaria alta que promueve estrategias de elusión y evasión fiscalSobre este aspecto, es pertinente mencionar que, ‘a diferencia de lo que ocurre en otras jurisdicciones’, la regulación del impuesto al patrimonio demandada ‘no permite descontar del valor a pagar otras cargas tributarias que recaen sobre los diferentes bienes que Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 2 componen el patrimonio como el predial o el impuesto a los vehículos. De hecho, el impuesto al patrimonio es expresamente no deducible del impuesto sobre la renta del contribuyente’. Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 3 Bogotá, D.C., 2 de mayo de 2024 Honorables Magistrados

CORTE CONSTITUCIONAL

Ciudad

Expediente: D-15564

Referencia: Acción pública de inconstitucionalidad interpuesta por Carolina Rozo Gutiérrez y otros contra los artículos 35, 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Magistrada Ponente: Natalia Ángel Cabo

Concepto No.: 7345

De conformidad con el artículo 278.5 de la Constitución Política1, rindo concepto en el asunto de la referencia.

I. Antecedentes Los ciudadanos Carolina Rozo Gutiérrez, Leonardo Cote Botero y Nicolás Sanabria Caicedo interponen demanda de inconstitucionalidad contra los artículos

35, 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022, que ordenan el impuesto permanente al patrimonio, cuyos textos pueden ser consultados en el Diario Oficial 52.247 de 2022. En concreto, los actores consideran que la normativa acusada es inexequible por desconocer: (i) los principios de igualdad y equidad tributaria2, pues imponen un tratamiento diferencial injustificado a las empresas extranjeras no declarantes del impuesto de renta en función de la clase de activos que poseen, sin atender a la capacidad contributiva de cada una de ellas3; y (ii) las prohibiciones de confiscación, así como la reserva tributaria de la propiedad inmueble en favor de los municipios4.

II. Consideraciones del Ministerio Público La Procuraduría General de la Nación advierte que la validez de los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 2277 de 2022 ya fue cuestionada en el proceso de constitucionalidad D-15273 (acumulado), por lo que, en virtud del mandato de 1 “Artículo 278. El Procurador General de la Nación ejercerá directamente las siguientes funciones: (…) 5.

Rendir concepto en los procesos de control de constitucionalidad”. 2 Cfr. Artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. 3 La calidad de contribuyente depende de si cuentan o no con acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio. 4 Cfr. Artículos 287 y 317 de la Constitución Política. Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co

4 cosa juzgada5, la Corte Constitucional deberá estarse a lo resuelto en el fallo que se adopte en dicha causa. En punto de ello, se recuerda que, mediante el Concepto 7284 del 27 de octubre de 2023, el Ministerio Público solicitó acceder a las pretensiones de los demandantes, declarando la inexequibilidad de las referidas disposiciones, por las siguientes razones. De una parte, se sostuvo que los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 2277 de 2022 desconocen los principios de equidad, justicia y progresividad, pues no superan un test leve de razonabilidad. Lo anterior, porque si bien dicha regulación persigue finalidades acordes con los artículos 2°, 13 y 363 Superiores6, lo cierto es que el medio para lograrlas no es idóneo. En efecto, “según estudios tributarios, el impuesto al patrimonio bajo las condiciones establecidas en las normas demandadas, es decir, implementado de forma permanente, sin tener en cuenta la liquidez del contribuyente (…), no es un medio adecuado para enfrentar la desigualdad y la inequidad vertical del sistema tributario”. Específicamente: “(…) a lo largo del tiempo ‘los mismos niveles de riqueza no generan equivalentes niveles de renta’, por lo que el cobro indistinto del tributo acusado en función exclusiva del patrimonio, es decir, sin consultar su capacidad económica7, deriva en escenarios en los que los contribuyentes deben disponer de sus bienes productivos, así como limitar sus emprendimientos, a pesar de su utilidad social en términos de empleo y

desarrollo8. En concreto, la relación entre la capacidad fiscal y la riqueza es imperfecta en el mediano y largo plazo, pues aunque los individuos pueden tener ‘activos valiosos que los hacen sujetos al impuesto sobre el patrimonio’, lo cierto es que, en determinados períodos, es normal que tengan ‘unos ingresos limitados’ debido a las características propias de las economías modernas (v. gr. ciclos de recesión, inventarios estáticos por sobreoferta o pérdidas temporales en etapas de incursión a nuevos mercados o ante el surgimiento de competidores), por lo que en dichos lapsos, a pesar de propender razonablemente por la explotación de sus bienes, se ven forzados a desistir 5 Cfr. Artículo 243 de la Constitución Política. 6 A partir del estudio de los antecedentes de la Ley 2277 de 2022, se destacó que el Congreso de la República justificó la adopción permanente del impuesto al patrimonio en la necesidad de enfrentar “la alta desigualdad del país”, “mejorar la equidad vertical del sistema tributario”, “aumentar el potencial redistributivo”, así como “solventar parcialmente los problemas de erosión de la base gravable, en particular de los contribuyentes de mayores ingresos”. Cfr. Gacetas del Congreso 917, 1199 y 1200 de 2022. 7 Recientemente, en la Sentencia C-405 de 2023 (M.P. Diana Fajardo Rivera), la Corte Constitucional “exhortó al Legislador a establecer un tratamiento tributario diferenciado frente a las transacciones económicas que, podrían estar gravadas con el impuesto de timbre, pero que no necesariamente dan cuenta de una efectiva

capacidad contributiva”. 8 Cfr. Plazas Vega, Mauricio Alfredo. El Sistema Tributario en el Siglo XXI. Bogotá: Temis (2018). // Quiñones Cruz, Diego. Reflexiones breves acerca de los medios y los fines en materia de la constitucionalidad de la reforma tributaria - Libro “Reforma Tributaria 2022”. Bogotá: ICDT (2023). Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 5 de sus ‘inversiones’9 o incluso ‘vender los activos’ para pagar el tributo acusado10”. IMPUESTO AL PATRIMONIO-El reproche presentado contra el trato diferencial dado a las empresas extranjeras en la regulación del impuesto al patrimonio está llamado a prosperar/IMPUESTO AL PATRIMONIO-Pretender incorporar distinciones en su cobro con base en el tipo de activo del contribuyente resulta irrazonable ante la inexistencia de una relación proporcional entre la riqueza y la capacidad fiscal En esta misma línea argumentativa, el Ministerio Público considera que el reproche presentado contra el trato diferencial dado a las empresas extranjeras en la regulación del impuesto al patrimonio está llamado a prosperar, porque si establecer un impuesto permanente en función del nivel de riqueza resulta irrazonable ante la inexistencia de una relación proporcional entre aquella y la capacidad fiscal, aún más lo es pretender incorporar distinciones en su cobro con base en el tipo de activo del contribuyente. Ciertamente: “El tipo de activo poseído no es una diferenciación constitucionalmente

aceptable, ni atiende a las realidades económicas derivadas de la posesión de acciones, cuentas por cobrar, inversiones de portafolio o de cualquier otra clase de bien. El tipo de activo no es una referencia válida de capacidad contributiva, porque dentro del universo de los activos puede haber multiplicidad de situaciones que hacen variar la capacidad contributiva asociada a un activo. Por ejemplo, un inmueble puede representar menor capacidad contributiva que acciones o inversiones en portafolio, según las circunstancias económicas particulares o viceversa. Las acciones en una sociedad colombiana podrían no ser productivas debido a la ausencia de utilidad en un periodo, pero un inmueble puede reportar arrendamientos en un período. Es decir, la capacidad de contribuir con el impuesto al patrimonio no puede verse medida en función del tipo de activo que lo conforma y, es por eso, que la diferencia de trato adoptando este criterio constituye una discriminación arbitraria que no tiene justificación desde el punto de vista constitucional”11. IMPUESTO AL PATRIMONIO-Incluida la aplicable a las empresas extranjeras, no optimiza las prohibiciones de: confiscación (artículos 34, 95.9 y 363 C.P.) y de (ii) gravar la propiedad inmueble mediante impuestos nacionales (artículos 287 y 317 C.P.). 9 “El impuesto al patrimonio tiene un efecto negativo en relación con el stock de riqueza, entendido como el ahorro y la inversión (…). Este efecto negativo ha sido comprobado empíricamente por varios autores en diferentes jurisdicciones, tales como Noruega, Dinamarca, Suiza y en los Países Bajos”. Cfr. Stiefken

Arboleda, Cristina, “Reforma Tributaria 2022”, Editorial ICDT, pág. 145 y 146. 10 Cfr. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD - OECD Tax Policy Studies (No.26). Paris: OECD Publishing (2018). 11 Cfr. Intervención ciudadana de Christian Camilo Gómez Rivera. Igualmente, ver la intervención de la Universidad de los Andes y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero. Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 6 De otra parte, en el Concepto 7284 de 2023, se tomó nota de que la regulación del impuesto al patrimonio, incluida la aplicable a las empresas extranjeras, no optimiza las prohibiciones de: (i) confiscación (artículos 34, 95.9 y 363 C.P.) y de (ii) gravar la propiedad inmueble mediante impuestos nacionales (artículos 287 y 317 C.P.). En concreto, en primer lugar, se puso de presente que: “El cobro del impuesto al patrimonio junto con los demás gravámenes establecidos en la normatividad (v. gr. impuestos de renta, a los dividendos y predial) resulta excesiva para el contribuyente, porque, como se puede comprobar a partir de la aplicación del ‘teorema de Roller’, genera una carga tributaria alta que promueve estrategias de elusión y evasión fiscal12.Sobre este aspecto, es pertinente mencionar que, ‘a diferencia de lo que ocurre en otras jurisdicciones’13, la

regulación del impuesto al patrimonio demandada ‘no permite descontar del valor a pagar otras cargas tributarias que recaen sobre los diferentes bienes que componen el patrimonio como el predial o el impuesto a los vehículos. De hecho, el impuesto al patrimonio es expresamente no deducible del impuesto sobre la renta del contribuyente’14. El Ministerio Público comparte la postura de los intervinientes que exponen que: ‘a pesar de que un impuesto se presenta como una contribución relativamente pequeña del sujeto pasivo (0,5% a 1,5%), en realidad termina siendo mucho más grande si es permanente y recurrente cada año, y se suma con todos los demás impuestos al patrimonio que se han tenido que pagar cada año desde 2002. La carga tributaria que recae sobre el patrimonio es entonces múltiple y alta, a tal punto que por ser recurrente e ilimitada agotará indefectiblemente el patrimonio. En algunos casos lo agotará en pocos años, en otros tomará un par de décadas. Los patrimonios cercanos al umbral inferior poseídos por pensionados serán los primeros en agotarse (…). Pero este efecto extremo fruto de la ausencia de límites en el diseño legislativo, también incidirá en otros patrimonios a medida que se vayan reduciendo año a año’15”. En segundo lugar, se advirtió que “si bien la Procuraduría ha reconocido en oportunidades pasadas que el impuesto al patrimonio establecido por el legislador no es incompatible per se con la competencia exclusiva de los municipios para gravar la propiedad inmueble contenida en el artículo 317 Superior16, lo cierto es

que las consecuencias desfavorables referidas que se derivan del carácter 12 El teorema de Roller sostiene que los ingresos fiscales dependen de una curva decreciente que inicia con 0% de recaudo ante la inexistencia de cargas tributarias y tiende también a 0% ante cargas excesivas que estimulan estrategias de elusión y evasión, lo cual se evidencia con tasas de tributación superiores al 33%, es decir, similares a las tasas actuales que se derivan del pago conjunto de los impuestos de renta, a los dividendos, predial y al patrimonio. Cfr. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero // Naveira de Casanova, Gustavo. El principio de no confiscatoriedad estudio en España y Argentina. España: McGraw-Hill (1997). 13 “Por ejemplo, en Suiza no existe un impuesto sobre las ganancias de capital; en Noruega se derogó el impuesto de sucesiones; y en el sistema holandés, el impuesto sobre los ingresos supuestos de ahorros e inversiones sustituye a la tributación de los flujos de ingresos reales de estos activos”. 14 Cfr. Intervención de la Asociación Colombiana de Empresarios e Industriales de Colombia. 15 Cfr. Intervención de la ciudadana Mariana Duque Muñoz. Igualmente, ver los conceptos del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero, así como de la Asociación Colombiana de Empresarios e Industriales de Colombia. 16 Cfr. Conceptos D-14465 y D-15115. Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co

7 permanente de dicho tributo (fugas de capital y evasión fiscal) afectan el propósito de fortalecer las finanzas locales que persigue dicha disposición constitucional17”. A este respecto, se destacó que “no debe ignorarse que: ‘Los municipios son rivales de otras entidades territoriales y la Nación, pues es solo una la capacidad contributiva y un solo hecho económico el que resulta gravado de diferentes formas. En ese sentido, cualquier imposición sobre la propiedad inmueble afecta potencialmente la principal fuente de financiación de los municipios en el esquema constitucional vigente, pues no puede aplicarse una carga tributaria ilimitada cuando existe una capacidad contributiva limitada. Así, cuando el Legislador establece un tributo adicional al impuesto predial sobre la propiedad inmueble, la capacidad de los sujetos ya estaría copada por gravámenes como el patrimonio, que extraen parte de esa capacidad contributiva para favorecer fiscalmente a la Nación. La liberación de la capacidad contributiva que hoy día ocupa la Nación mediante el impuesto sobre el patrimonio permitiría al Legislador establecer otras formas de tributación a favor de los municipios’18”. Así las cosas, el Ministerio Público solicitará a la Corte Constitucional que disponga estarse a lo resuelto en la sentencia que se adopte en el proceso D15273 (acumulado), en el sentido de declarar la inexequibilidad de los artículos 35, 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022 por desconocer los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, así como por no optimizar las prohibiciones de confiscación y de gravar la propiedad inmueble mediante impuestos nacionales.

III. Solicitud Por las razones expuestas, el Ministerio Público le solicita a la Corte Constitucional que disponga ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia que se adopte en el proceso D-15273 (acumulado) y, en ese sentido, declare la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 35, 36 y de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Atentamente, MARGARITA CABELLO BLANCO Procuradora General de la Nación 17 “Con el propósito de fortalecer las finanzas locales”, en el artículo 317 Superior, la Asamblea Nacional Constituyente de 1991 dispuso que “solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble”. Gaceta Constitucional 80 de 1991. 18 Aclaración de voto del magistrado Alejandro Linares Cantillo en la Sentencia C-257 de 2022 (M.P. Alejandro Linares Cantillo) - Comunicado 22A. En el fallo C-876 de 2002 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), la Corte Constitucional explicó que el artículo 317 Superior establece “una salvaguarda para los municipios, cuyas rentas se derivan en buena parte del impuesto predial, con el fin de reservar para ellos esta fuente de ingresos. Es por ello que solamente los municipios podrán gravar la propiedad inmueble”. Procuraduría General de la Nación Carrera 5 No. 15-80, Bogotá, D.C. | Teléfono: 601587-8750 | www.procuraduria.gov.co 8

Proyectó: Diana Pilar Pulido Gómez – Asesora Grado 19.

Revisó y aprobó: Juan Sebastián Vega Rodríguez - Procurador Auxiliar para Asuntos Constitucionales.

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