PGN - ARCHIVO - Obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso

Concepto 008 2009-393745 Bogotá, D.C., 21 de enero de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 25000232700020080004001

Radicado: 17559

Asunto: Retención en la Fuente

Actor : BOEHRINGER INGELHEIM S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- Se expuso en el escrito de demanda que el 14 de septiembre de 2006 la sociedad BOEHRINGER INGELHEIM S. A. presentó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de agosto de 2006 y generó los respectivos recibos de pago en bancos. En la misma fecha, solicitó al Banco de Colombia el pago de la declaración de retención en la fuente de agosto de 2006, para lo cual ordenó a DECEVAL, a través del Banco de Colombia, utilizar la cuenta de

depósito por valor de $663’791.000 y entregó al Banco de Colombia los recibos Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 15-80 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 17559 2 oficiales de pago, los cuales fueron sellados por el banco el 15 de septiembre de 2006. 2.- El 8 de agosto de 2007, el Jefe de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Auto Declarativo 310632007000009, por medio del cual manifestó que la declaración de retención en la fuente presentada el 14 de septiembre de 2006, se tiene como no presentada por encontrarse sin pago. 3.- A través de las Resoluciones 310632007000003 de 11 de septiembre de 2007 y 6126900.007 de 7 de octubre de 2007, la Administración de Impuestos resolvió, en su orden, los recursos de reposición y apelación interpuestos contra los citados actos, confirmando el auto declarativo. 4.- BOEHRINGER INGELHEIM S. A., a través de apoderado, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad del Auto Declarativo 310632007000009 de 8 de agosto de 2007 y de las Resoluciones 310632007000003 y 6126-900.0007, de 11 de septiembre y 3 de octubre de 2007, respectivamente, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos

declaró como no presentada la declaración de retención en la fuente del octavo mes de 2006. Considera la demandante que los mencionados actos violan los artículos 83 y 95, numeral 9° de la Constitución Política y los artículos 35 y 85 del Código Contencioso Administrativo. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 26 de noviembre de 2008, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- Para que las declaraciones tributarias se tengan por no presentadas se requiere estar incursa en alguna de las causales que contempla el artículo 580 del Estatuto Tributario y que se expida en todos los casos un acto administrativo que así lo declare. De acuerdo con el literal e) del mencionado artículo, cuando la Expediente 17559 3 declaración de retención en la fuente se presente sin pago, se tendrá por no presentada. En relación con el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, la DIAN a través de la Circular 0069 de 11 de agosto de 2006 y del Instructivo 00009 de 29 de septiembre del mismo año, precisó que se entiende presentada con pago una declaración de retención en la fuente, cuando el valor a pagar se cancela en la misma fecha de su presentación. En el caso particular, el 13 de septiembre de 2006 la sociedad solicitó a través del Banco de Colombia, la expedición del Certificado de Valores de Depósito, el cual fue emitido por DECEVAL S. A. el 14 de septiembre de 2006. El 14 de septiembre de 2006, la sociedad diligenció en el documento TITULOS

PARA DEVOLUCION DE IMPUESTOS el espacio exigido cuando se va a pagar impuestos, por el valor de la declaración de retención en la fuente de agosto de 2006. En los folios 17 a 20 del cuaderno de antecedentes, obran Recibos Oficiales de Pago Impuestos Nacionales, con sello “RECIBIDO CON TIDIS” de 15 de septiembre de 2006, en los que se lee: Declaración 3506503945760 y fecha para el pago de este 2006 09 14. En el folio 49 del cuaderno de antecedentes obra informe de DECEVAL del 6 de septiembre de 2007, en el que aparece que la solicitud de cancelación se realizó el 14 de septiembre de 2006 y la cancelación TIDIS se efectuó al día siguiente, esto es el 15 del mismo mes y año. Igualmente, en la comunicación de DECEVAL (fl. 87 c. de antecedentes) aparece fecha de ingreso TIDIS 13/09/2006 y fecha de salida por cancelación 15/09/2006. Además, comunica DECEVAL que de acuerdo al procedimiento establecido por la DIAN, BANCOLOMBIA y DECEVAL para la redención del TIDIS y aplicación al pago de impuestos, para el ejercicio de derechos patrimoniales, el beneficiario deberá presentar la solicitud un día hábil antes del día en que se aplicará el valor Expediente 17559 4 indicado en el certificado al pago de impuestos nacionales o de tributos aduaneros, información ésta que se encuentra en la cartilla de procedimiento para la expedición, redención y traspaso de TIDIS, que la DIAN debe entregar junto con la resolución de devolución expedida a cada contribuyente (fls. 92 a 98 del c. de

antecedentes). Dentro de las características de los TIDIS -establecidas en el artículo 862 del Estatuto Tributariose encuentra que sólo servirán para cancelar impuestos o derechos administrados por la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Adicionalmente, el pago de los impuestos se podrá realizar en efectivo, mediante cheque o documentos especiales, cuando una norma legal faculte al contribuyente a utilizarlos; y dentro de los documentos especiales se encuentran los TIDIS. La Sala observa que la sociedad, para efecto de la redención de los TIDIS, el 14 de septiembre de 2006, a través de Bancolombia, solicitó la expedición del certificado para el pago de impuestos por valor de $663’791.000, valor que fue aplicado a la declaración de retención en la fuente del octavo mes de 2006, el 15 de septiembre de 2006. En consecuencia, como la fecha límite para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente del octavo mes de 2006, lo fue el 14 de septiembre de 2006, en esta fecha la declaración fue presentada sin pago; por tal razón, procedía la expedición de los actos impugnados, a través de los cuales la Administración tiene la mencionada declaración por no presentada. 5.2.- No es de recibo la aplicación del artículo 803 del Estatuto Tributario, como lo plantea el accionante, toda vez que, para el 14 de septiembre de 2006, él era el titular de los saldos a favor y, por lo mismo, no reposaban en las arcas de la administración. 5.3.- La Sala precisa que el parágrafo del artículo 580 del Estatuto Tributario no es

aplicable al asunto que nos ocupa, en tanto la declaración de retención en la fuente del octavo mes de 2006 fue presentada por el actor el 14 de septiembre de Expediente 17559 5 2006, como reiteradamente se ha dicho, y el citado parágrafo fue agregado por el artículo 64 de la Ley 1111 de 27 de diciembre de 2006. 6.- La sociedad BOEHRINGER INGELHEIM S. A., a través de apoderado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sustentado en los siguientes argumentos: 6.1.- El Tribunal no valoró la constancia de depósito, ni el certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, los cuales demuestran que la compañía canceló el 14 de septiembre de 2006, el valor a pagar que arrojaba la declaración de retención en la fuente del mes de agosto de 2006, al ordenar expresamente aplicar parcialmente los TIDIS, al pago de la retención. Es claro que el artículo 580 del Estatuto Tributario contiene las situaciones por las cuales una declaración tributaria se entiende como no presentada. Es así como el literal e) del mencionado artículo, adicionado por la Ley 1066 de 2006, señala que cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago, se tiene como no presentada. No obstante, para comprender y aplicar el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario, se requiere de una interpretación sistemática de los preceptos que regulan el pago como forma de extinguir la obligación tributaria, con el fin de comprender cuándo se entiende realizado y así determinar si efectivamente una

declaración se presentó sin pago. El artículo 803 del Estatuto Tributario señala en forma precisa que se entiende pagado un impuesto, cuando los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto. En desarrollo de la norma anterior, el Gobierno Nacional expidió el artículo 37 del Decreto Reglamentario 4583 de 2006, que dispone -en cuanto al pago mediante documentos especialesque la cancelación se efectuará en la entidad que tenga a Expediente 17559 6 su cargo la expedición, administración y redención de los títulos, bonos, certificados o documentos según el caso, de acuerdo con la resolución que expida el Director de Impuesto y Aduanas Nacionales. En el presente caso, el 14 de septiembre de 2006, de conformidad con la constancia de Depósito T 35870 expedida por DECEVAL S.A., BOEHRINGER INGELHEIM diligenció ante el Banco de Colombia un Certificado de Valores en Administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, con el fin de solicitar la cancelación de la suma de $663’791.000, valor de la retención en la fuente del mes de agosto de 2006, como consta a folio 49 del c. de antecedentes. Obsérvese que en el certificado de valores en administración para el ejercicio de los derechos patrimoniales de 14 de septiembre de 2006, el representante legal de BOEHRINGER INGELHEIM autorizó el pago de impuestos por valor de

$663’791.000. La Administración no puede desconocer la orden de cancelación que dio en forma escrita el contribuyente a la entidad encargada de realizar el pago de los tributos con TIDIS. El hecho de que DECEVAL haya abonado el valor de la declaración el 15 de septiembre de 2006 y no el 14 -cuando el contribuyente impartió la orden de cancelaciónno es una conducta que deba incidir en el contribuyente, pues ése es un trámite interno entre la entidad financiera, DECEVAL y la DIAN. Los servidores públicos están obligados a cumplir las normas de carácter público, pero no pueden sancionar ni crear requisitos que la misma ley no ha señalado. En este caso las instrucciones de redención de títulos, son de carácter orientador y no tienen fuerza de ley. Por lo anterior, las autoridades tributarias, al considerar que la declaración de retención en la fuente del octavo período se pagó el 15 de septiembre de 2006, están exigiendo un requisito que no tiene sustento alguno y que viola ostensiblemente los principios constitucionales de justicia y equidad en que se funda nuestro sistema tributario. Expediente 17559 7 6.2.- El literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario debe interpretarse de manera sistemática con lo señalado por el artículo 803 del Estatuto Tributario. De acuerdo con este último, se tiene como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados, aun en los casos

en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto. Adicionalmente, en este caso, el 14 de septiembre de 2006 la cuenta corriente de los impuestos por pagar de la DIAN arrojaba dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor de la compañía por $2.356’200.000 y otro de naturaleza débito a cargo de la sociedad por valor de $663’791.000. Es decir que BOEHRINGER tenía un saldo a favor equivalente a cuatro veces el valor que arrojaba la declaración de retención en la fuente del mes de agosto de 2006. El Consejo de Estado ha sostenido que, conforme al artículo 803 del Estatuto Tributario, se entiende efectuado el pago de un impuesto desde la fecha en que los valores imputables entren a las oficinas de impuestos o a las entidades recaudadoras, aún a título distinto al pago. Así las cosas, reiteramos que a pesar de que la Compañía actora dio la orden de pago de la retención en la fuente el 14 de septiembre de 2006, día en que vencía el plazo para su presentación, los créditos a favor que se tenían en la cuenta corriente de impuestos, cubrían cuatro veces el saldo a pagar de dicha declaración. 6.3.- Nulidad por violación al principio de buena fe. Las autoridades tributarias al declarar como no presentada la declaración de retención en la fuente, desconocen el principio de buena fe, ya que suponen el obrar doloso y malintencionado por parte de la sociedad. Expediente 17559 8 Se destaca que Boehringer no obró de mala fe y mucho menos queriendo

perjudicar los intereses de la administración y el fisco. La constancia de depósito y el certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, demuestran que la compañía canceló el 14 de septiembre de 2006 el valor a pagar que arrojaba la declaración de retención en la fuente del mes de agosto de 2006. Con fundamento en lo anterior, disentimos de los argumentos expuestos en la sentencia objeto de este recurso, pues queda totalmente claro que Boehringer, al presentar el certificado de valores en administración para el ejercicio de los derechos patrimoniales el día 14 de septiembre de 2006, cumplió con la obligación sustancial de pagar y, por ende, no está inmerso dentro de la causal contenida en el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario. 6.4.- La declaración de retención en la fuente del octavo período se pagó el 14 de septiembre de 2006; por lo tanto, se cumplió con el objeto de la obligación sustancial y se entiende como presentada. En el caso particular, el Tribunal al quedarse con la exposición de la aplicabilidad en el tiempo de la norma tributaria, pasa por alto los artículos 800 a 806 del Estatuto Tributario, que regulan el pago como forma de extinguir la obligación tributaria. Es claro, como la actora lo ha señalado a lo largo del proceso, que la fecha en que se tiene por realizado el pago de un tributo, es aquella en que los valores imputables ingresan a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo. Así las cosas, cuando el Tribunal desconoce la solicitud de cancelación efectuada

el 14 de septiembre de 2006, por valor de $663’791.000, que refleja la declaración de retención en la fuente del octavo período del año gravable 2006, está desconociendo el artículo 803 del Estatuto Tributario, pues es claro que en tal día se realizó el pago. Expediente 17559 9 Ahora bien, aceptar que el pago se realizó el día 15 de septiembre de 2006 viola el artículo 228 de la Carta Política, pues le da especial relevancia a un procedimiento establecido en unas instrucciones orientadoras de Bancolombia y Deceval, las cuales no tienen fuerza de ley, ni carácter vinculante. Asumir que tales instrucciones tienen fuerza vinculante, va en contravía del objeto de la obligación sustancial, que es el pago, como también del respeto constitucional de la prevalencia de la sustancia sobre la forma. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición la legalidad de la nulidad del Auto Declarativo 310632007000009 de 8 de agosto de 2007 y de las Resoluciones 310632007000003 de 11 de septiembre y 6126-900.0007 de 3 de octubre de 2007, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos declaró como no presentada la declaración de retención en la fuente del octavo mes de 2006, que presentó BOEHRINGER INGELHEIM S. A. el 14 de septiembre de 2006. Observa esta Procuraduría Delegada que el punto central de la presente discusión consiste en determinar si la declaración de retención en la fuente correspondiente al octavo mes de 2006, fue o no presentada oportunamente con pago.

Probado se encuentra en el expediente, y así lo han reconocido la Administración de Impuestos y el a quo, que la demandante presentó la declaración de retención en la fuente el 14 de septiembre de 2006 y que ese mismo día produjo los recibos de pago y ordenó al Banco de Colombia el pago mediante TIDIS, actuaciones con las cuales considera esta agencia de Ministerio Público que la sociedad dio cumplimiento al artículo 37 del Decreto Reglamentario 4583 de 2006, que dispone que cuando el pago se haga mediante documentos especiales éste se hará ante la entidad que tenga a su cargo la administración y redención de los títulos. Adicionalmente, es importante resaltar que el artículo 806 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 862 Ibídem, contempla la posibilidad de realizar el Expediente 17559 10 pago de impuestos con TIDIS, dentro del año siguiente a la fecha de su expedición. En el caso que nos ocupa, los TIDIS se expidieron el 13 de septiembre de 2006 y el 14 (primer día siguiente a la fecha de su expedición) el contribuyente solicitó al Banco de Colombia la cancelación de la declaración de retención en la fuente presentada el mismo 14 de septiembre de 2006. Así las cosas, demostrado está que el pago del impuesto con TIDIS es legalmente permitido y que con la solicitud que elevó la contribuyente a Bancolombia, mediante el diligenciamiento del certificado de valores en administración para el ejercicio de los derechos patrimoniales, quedó realizada la acción que se le demanda, por cuanto esta entidad financiera es la que tiene el depósito correspondiente a los TIDIS, de los cuales demandante dispuso oportunamente

para el pago del valor arrojado en la declaración de retefuente que se le cuestiona. Teniendo en cuenta que la presentación de la declaración se realizó el último día del plazo concedido a la contribuyente para declarar, en los términos del artículo 25 del Decreto Reglamentario 4714 de 26 de diciembre de 2005, esta agencia del Ministerio Público considera que es de recibo el reparo de la recurrente, por que aceptar la posición de la Administración y del Tribunal en el sentido de que la declaración se presentó sin pago, por el hecho de que la solicitud se elevó el 14 de septiembre pero el pago efectivo lo hizo el Banco el 15 de septiembre, equivaldría a imponerle al responsable como último día para presentar la declaración y elevar la solicitud de pago el 13 de septiembre, modificando de esta manera el mencionado decreto reglamentario, que estableció como fecha límite el 14 de septiembre de 2006. Por lo anterior, de aceptarse la posición de la Administración de Impuestos, se recortaría el plazo para declarar cuando el contribuyente pague con TIDIS, lo cual no está contemplado en norma alguna. Además, conllevaría a modificar un decreto reglamentario mediante un acuerdo entre BANCOLOMBIA, DECEVAL y la DIAN, contenido en una cartilla de instrucciones, lo cual es abiertamente contrario a la Ley. Expediente 17559 11 De acuerdo con lo anterior, para el Ministerio Público, la declaración de retención en la fuente correspondiente al octavo mes de 2006 fue presentada con pago en TIDIS por parte de BOEHRINGER INGELHEIM S. A.; por tal razón, en este caso

no es aplicable el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario, para declararla como no presentada, como lo hizo la DIAN en los actos que se demandan. Dilucidado de esta manera el fondo del asunto, el Ministerio Público se abstiene de pronunciarse sobre los demás puntos materia de inconformidad. Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada considera que frente a los actos demandados proceden las pretensiones de la demanda; siendo así, recomienda que la sentencia apelada se revoque y, en su lugar, se declare la nulidad de los actos demandados. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado