PGN - BASE GRAVABLE - Aplicado a tiquetes internacionales de ida y regreso

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto a las ventas BASE GRAVABLE-Aplicado a tiquetes internacionales de ida y regreso BASE GRAVABLE-Para determinar en los tiquetes internacionales el impuesto sobre las ventas IMPUESTO DE VALOR AGREGADO-Formas de liquidarse al momento de emitir un tiquete BASE GRAVABLE-En el servicio de transporte internacional aéreo de pasajeros PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD-Aplicabilidad según el art. 490 del Estatuto Tributario SANCIÓN POR INEXACTITUD-Omisión de ingresos/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Impuesta a la sociedad actora resultó ajustada a derecho …, debe concluir la Sala que en el sub examine no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable, dado que resulta evidente que la parte demandante desconoció, de manera injustificada, la norma aplicable al caso al incluir valores por impuestos descontables sin que existiere una expresa autorización legal para ello, omisión que generó un menor impuesto o saldo a pagar y por ello debe afirmarse que tal conducta, por demás contraria a derecho, encaja dentro de las que precisa la norma como inexactitud sancionable. Para la Sala la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora resultó ajustada a derecho, en atención a que el contribuyente incluyó en su declaración del impuesto a las ventas por el 6° bimestre de 2009, impuestos descontables que resultaban improcedentes, que afectaron la base gravable y que originaron un menor impuesto a cargo, razón por la que no puede ahora venir a alegar una diferencia de criterios

respecto al derecho aplicable, con fundamento en el artículo 647 del E.T., máxime si se tiene en cuenta que por similares hechos a los que convocan la atención de la Sala, la sociedad atora adelantó una demanda en contra de la administración, por el 6° bimestre de 2003, que le fue resuelta en forma desfavorable. BASE GRAVABLE-El legislador ha establecido excepciones a la regla general para algunos bienes y servicios/IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Servicios excluidos El artículo 447 del E.T., contiene una regla general para calcular la base gravable del IVA. No obstante, el legislador ha establecido excepciones a la regla general de la base gravable para algunos bienes y servicios. Una de ellas es la base gravable especial en el transporte aéreo internacional de pasajeros, regulada en el artículo 461 Ibídem. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext. 11931/32 www.procuraduria.gov.co 2 El artículo 461 se encuentra ubicado en la sección destinada a bases gravables especiales, motivo suficiente para concluir que la regla de gravar el 50% del valor total del servicio no es un problema de exclusión, sino de base gravable especial. En el servicio de transporte internacional de pasajeros, tratándose de un tiquete de ida y regreso, el precio no coincide con la base gravable, la cual es inferior a su importe porque así lo dispuso el legislador; pero no por ello puede pretenderse que la diferencia entre el precio y la base gravable constituye un servicio excluido. Al respecto, el artículo 476 del E.T., señala de manera taxativa cuales son los servicios

excluidos del impuesto sobre las ventas y ninguno de sus veintidós numerales, como ninguna de las normas que los complementan o adicionan, aluden al supuesto servicio excluido del regreso en los tiquetes de ida y regreso del transporte internacional de pasajeros, tal como lo reconoció el Tribunal. ESTATUTO TRIBUTARIO-Aplicación de los arts. 431 y 461/ESTATUTO TRIBUTARIO-Establece la regla de causación del IVA Para el servicio de transporte internacional Aplicación de los artículos 431 y 461 del Estatuto Tributario. El servicio de transporte internacional de pasajeros que cubra rutas de ida y regreso al territorio colombiano es un solo servicio, una sola operación, la cual al no haber sido expresamente excluida por el legislador, debe contabilizarse, declararse y tratarse, para todos los efectos, como gravada. Así, los ingresos obtenidos por esa operación gravada, también son gravados pero en la proporción prevista por el legislador. El artículo 431 del Estatuto Tributario establece la regla de causación del IVA, en el servicio de que aquí se trata, según la cual en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el IVA se causa en el momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando estos se expidan de una vía y sobre el 50% de su valor cuando se expidan de ida y regreso. Entonces lo que es gravado con el IVA es el servicio prestado por AIRES consistente en el transporte de pasajeros en viajes internacionales de ida y regreso y el IVA sobre

esa operación se causa en el momento en que la aerolínea emite el tiquete u orden de cambio. CONSEJO DE ESTADO-Aclara sobre los servicios excluidos del IVA SANCIÓN POR INEXACTITUD-Improcedencia/SANCIÓN POR INEXACTITUDCriterios por los cuales es improcedente Entonces, la sanción por inexactitud es improcedente, porque no puede tenerse en cuenta la sentencia citada por el Tribunal; en todo caso, los impuestos descontables declarados por el 6° bimestre del año gravable 2009 son de recibo y su cálculo es exacto, de manera que no se configura ninguna de las causales previstas por el artículo 647 del E.T. La sanción por inexactitud es improcedente por diferencia de criterio. Los argumentos con fundamento en los cuales la sociedad calificó como gravado el servicio de transporte internacional de pasajeros encuentran justificación en la normativa que regula el impuesto sobre las ventas. Por lo tanto, se cumple la condición según la cual, la diferencia de criterio se configura cuando el contribuyente cuenta con una argumentación sólida que le permite demostrar que su interpretación de la regla de Expediente 22238 3 derecho aplicable era razonable, aunque en el procedimiento judicial se concluya que estaba equivocada. CONDENA EN COSTAS-En el presente caso no son procedentes No es procedente la condena en costas. Las costas y agencias no son procedentes, pues según reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado éstas no son automáticas, habida cuenta que estamos ante obligaciones ex lege. Es necesario que se pruebe la mala fe o los actos indebidos por los cuales procedería la condena. Así mismo, debe estar probada su causación, hechos que no se han

probado en este caso. SERVICIO DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL-En cuanto al impuesto del IVA Sin embargo, de acuerdo con el artículo 461 del Estatuto Tributario, en el caso del servicio de transporte internacional, el impuesto se liquidará sobre el 50% de su valor cuando se expidan de ida y regreso. Es decir que del valor de los tiquetes mencionados solo el 50% está gravado con IVA y el otro 50% lo excluye la norma. Por lo tanto, no es de recibo que la sociedad demandante haya declarado como ingresos por operaciones gravadas el valor total de los tiquetes internacionales de ida y regreso. Sólo debió llevar a ese renglón el 50% del valor de los tiquetes expedidos de ida y regreso. SERVICIO DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL-Doctrina de la DIAN para liquidar el IVA/SANCIÓN POR INEXACTITUD-En el presente caso es procedente En cuanto al tratamiento del otro 50% del valor del servicio de transporte internacional de pasajeros (ida y regreso), que no se toma para liquidar el IVA, la doctrina de la DIAN ha sido reiterada, al resolver consultas, en indicar que el valor correspondiente a ese 50%, debe ser declarado en el renglón de Ingresos Brutos por Operaciones Excluidas, al consignar que “en los términos referidos y considerando que por expresa disposición del artículo 461 la ruta de regreso no causa impuesto, el tratamiento habrá de ser el aplicable a un servicio excluido del IVA y como tal habrá de reflejarse en la declaración bimestral correspondiente”.

La doctrina de la DIAN está vigente y no ha sido desvirtuada su legalidad, razón por la cual la Administración de Impuestos ha obrado conforme a la ley y a su interpretación. Además, si el 50% del valor de los tiquetes internacionales (ida y regreso) no generan IVA, mal podría ese mismo 50% dar derecho a impuestos descontables que no ha generado. Además, si el 50% del valor de los tiquetes internacionales (ida y regreso) no generan IVA, mal podría ese mismo 50% dar derecho a impuestos descontables que no ha generado. Como consecuencia de la reclasificación efectuada por la DIAN, se encuentra que al aplicar la proporcionalidad contemplada en el artículo 490 del E.T., arroja un mayor impuesto a pagar de $302’623.000 que equivale a la diferencia del impuesto descontable que a su vez proviene del desconocimiento del 50% del valor de los tiquetes internacionales llevados a Ingresos por Operaciones Gravadas. 4 Por lo anterior, procede la Sanción por Inexactitud toda vez que el contribuyente declaró como ingresos por operaciones gravadas el 100% del valor de los tiquetes internacionales (ida y regreso), cuando lo gravado sólo era el 50% de su valor, generando con este proceder que el cálculo de los impuestos descontables arrojara un valor superior al que realmente corresponde, lo cual conllevó a un menor impuesto a pagar; configurándose la conducta sancionada en el artículo 647 del E.T. CONDENA EN COSTAS-En el presente caso sí hay lugar a estas En cuanto a la condena en costas, repara la demandante que no hay lugar frente al administrado que acudió ante la jurisdicción en ejercicio del derecho fundamental del

acceso a la administración de justicia. Además, las costas y agencias no son automáticas cuando se pierde un litigio; es necesario probar la mala fe y debe estar probada su causación y en el presente asunto no está probado ni lo uno ni lo otro. Esta agencia del Ministerio Público encuentra que si hay lugar a despachar favorablemente este cargo por cuanto le asiste la razón a la sociedad demandante, toda vez que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Del contenido de la referida norma, no se desprende que la condena en costas a la parte vencida sea obligatoria, simplemente prevé que se debe disponer lo relacionado con ellas, es decir, si hay o no lugar a condenar en costas. CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL-Prevé sobre las costas y agencias en derecho El Código de Procedimiento Civil prevé que las costas están integradas por las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho; que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente y, entre las reglas que fija para dicha condena, establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (arts. 362, 364 y 365 numeral 8°). CONDENA EN COSTAS-Jurisprudencia del Consejo de Estado/CONDENA EN

COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO-En el presente caso no proceden para la sociedad AIRES S.A. Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no procede condenar en costas, ni agencias en derecho a la sociedad AIRES S.A., por cuanto no aparecen probados los gastos en que pudo incurrir la DIAN con ocasión del presente proceso. Por lo tanto, procede su revocatoria. Expediente 22238 5 Concepto 112 2016-234475 Bogotá D.C., 19 de julio de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente (E): Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE

VALENCIA Referencia: 73001233300020140040001

Radicado: 22238

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: AEROVIAS DE INTEGRACION REGIONAL S.A. –

AIRES S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 18 de febrero de 2010, la sociedad AIRES S.A., presentó la declaración

del impuesto a las ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2009, la cual fue corregida el 6 de diciembre de 2011, para reclasificar los ingresos obtenidos de vuelos chárter nacionales, de exentos a excluidos. 2.- La DIAN profirió Requerimiento Especial de 22 de mayo de 2012, por medio del cual le propuso a la sociedad modificar la declaración privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2009. 6 3.- La Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, profirió el 1 de febrero de 2013 la Liquidación Oficial de Revisión 092412013000001, por medio de la cual modificó la declaración privada de ventas del sexto bimestre de 2009. 4.- El recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior, fue desatado desfavorablemente a través de la Resolución 900.055 de 3 de marzo de 2014. 5.- La sociedad AIRES S.A., por intermedio de apoderado judicial, interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión 092412013000001 del 1 de febrero de 2013 y la Resolución 900.055 del 3 de marzo de 2014, actos por medio de los cuales la DIAN le modificó la liquidación privada de ventas correspondiente al 6° bimestre del año 2009. Citó como vulnerados los artículos 431, 461 y 490 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. 6.- El Tribunal Administrativo del Tolima, profirió sentencia el 25 de septiembre de 2015, con la cual negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas

a la parte demandante, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- La Sala denegará las súplicas de la demanda, en atención a que tratándose de tiquetes internacionales de ida y regreso, la base gravable para determinar el impuesto sobre las ventas toma en cuenta el 50% del valor de un tiquete aéreo internacional ida y regreso, que corresponde a un ingreso por operaciones excluidas sin derecho a impuestos descontables y porque los impuestos descontables declarados por la sociedad actora resultaban improcedentes y no obedecieron a una diferencia de criterios respecto al derecho aplicable, razón por la cual resulta ajustada a derecho la sanción por inexactitud que le fuera impuesta. Expediente 22238 7 6.2.- De conformidad con el artículo 431 del E.T., el IVA que se causa al momento de emisión de un tiquete o boleto de transporte aéreo se liquida así: a) sobre el valor total, cuando se expida de una vía solamente, y b) sobre el 50% de su valor total, cuando se expida de ida y regreso. Concordante con la disposición anterior, el artículo 429 del E.T., prevé que el impuesto se causa, en caso de las ventas y en el de la prestación de servicios, en la fecha de emisión de la factura o su equivalente, en el momento de su entrega. En tratándose del servicio de transporte internacional de pasajeros, el artículo 461 del E.T., dispone que la base gravable en el servicio de transporte internacional aéreo de pasajeros, se hará sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía y sobre el 50% de su valor cuando se expida de ida y regreso.

De otro lado, según el artículo 468 del Estatuto Tributario, la tarifa general del IVA, aplicable a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente, será del 16%, incluyendo, entre otros servicios, los previstos en el artículo 461 del E.T., es decir, el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros. Así mismo, el artículo 476 del E.T., enumera los servicios excluidos del IVA, sin que en su enumeración incluya los relacionados con el transporte aéreo nacional o internacional de pasajeros, salvo el relacionado con el transporte aéreo nacional de pasajeros con destino o procedencia de rutas nacionales en donde no exista transporte terrestre organizado. Precisadas las fuentes normativas que ilustran la materia y descendiendo al caso concreto, se observa que el 18 de febrero de 2010, la sociedad Aerovías de Integración Regional – Aires S.A., presentó la declaración del impuesto de ventas para el período 6° del año gravable 2009, acto tributario en el que se registraron ingresos exentos, ingresos excluidos e ingresos gravados producto 8 de la actividad económica que desarrollaba la sociedad contribuyente, esto es, la prestación del servicio de transporte de pasajeros y de carga. Se observa también que en la aludida declaración, la sociedad actora registró ingresos brutos por operaciones excluidas (productos turísticos – San Andrés y venta de tiquetes ruta doméstica e internacional) por valor de $6.142’389.908 que corresponden al 50% del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros, cuando éste es expedido de ida y regreso, lo cual no se adecúa a las previsiones del artículo 481, adicionado entre otros por la Ley 223/95 art. 20;

Ley 863/03 artículo 11 y Ley 1001/05 artículo 7°, cuyo precepto, de manera taxativa señala cuales son los bienes que conservan la calidad de exentos, entre los cuales no se encuentra la prestación de dicho servicio. Tampoco confiere esa condición al precitado servicio los artículos 431 y 461 del Estatuto Tributario, que se refieren a la causación y liquidación del impuesto en el servicio de transporte aéreo y marítimo, y a la base gravable en el servicio de transporte internacional de pasajeros, vale decir, en manera alguna los anteriores preceptos han señalado que cuando los tiquetes se expidan de ida y regreso, el 50% de su valor constituya un ingreso exento, de manera que como la sociedad contribuyente registró ingresos por operaciones exentas cuando éstos correspondían a servicios no gravados, a los cuales se les debía dar el tratamiento de servicios excluidos, correspondía al contribuyente reclasificar el renglón de ingresos brutos por operaciones excluidas. Así las cosas, no resulta de recibo que la sociedad actora liquidara el IVA únicamente sobre el 50% del valor total del tiquete expedido en trayectos de ida y regreso en el transporte internacional de pasajeros, pues conforme a lo prescrito por el artículo 461 del E.T., si bien la base gravable en el servicio debe liquidarse sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando esto se expidan de una vía, la base gravable no puede entenderse aplicada a la mitad del impuesto causado cuando el tiquete cubra el doble itinerario, esto es, la ida y el regreso. Expediente 22238 9

No es razonable que los pasajes aéreos con trayectos de ida y regreso o desde el exterior estén excluidos del gravamen en la mitad del valor del trayecto, creando una tarifa preferencial del 8%, o que exista una porción del valor del boleto que corresponde a un ingreso excluido del gravamen como erradamente lo sostiene la entidad accionante, de manera que no existe el tratamiento preferencial que aduce el contribuyente en las condiciones que fueron facturados los servicios y que registró en su declaración de venta como ingresos por operaciones exentas, y por ello, no se logró acreditar que la parte de la base gravable excluida del impuesto a las ventas de los tiquetes de ida y regreso fueran un ingreso exento con derecho a impuestos descontables, razón por la cual, no se podrá acceder a las pretensiones de la demanda en este sentido. En tal sentido se ha pronunciado del Consejo de Estado.1 6.3.- Considera la actora que al aplicar equivocadamente el criterio de proporcionalidad consagrado en el artículo 490 del Estatuto Tributario, determinó un menor valor y que tal procedimiento obedeció a un error de interpretación del derecho aplicable, como quiera que los hechos y cifras denunciados fueron completos y verdaderos, lo que excluye la sanción prevista en el artículo 647 del E.T. La sanción por inexactitud surge porque la sociedad al determinar los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas, no realizó correctamente la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del E.T. y al incrementar los impuestos descontables ocasionó la disminución del valor a pagar; sumado al hecho que no acreditó que la parte de la base gravable

excluida del impuesto a las ventas de los tiquetes de ida y regreso fuera un ingreso exento causante del beneficio de impuestos descontables. De conformidad con el artículo 647 del E.T. que ha sido traído a juicio, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones, omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables; incluir costos, deducciones, 1 Sentencias de 12 de noviembre de 2003, expediente 13493 y 13 de noviembre de 2014, expediente

17758. 10 descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones a anticipos inexistentes, y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, siempre y cuando de ello se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del declarante. Sin embargo, la misma norma prevé que no procede la sanción, si el menor valor a pagar resultante de la declaración proviene de diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable, siempre que los hechos y las cifras denunciados sean completos y verdaderos.

De acuerdo a lo anterior, debe concluir la Sala que en el sub examine no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable, dado que resulta evidente que la parte demandante desconoció, de manera injustificada, la norma aplicable al caso al incluir valores por impuestos descontables sin que existiere una expresa autorización legal para ello, omisión que generó un menor impuesto o saldo a pagar y por ello debe afirmarse que tal conducta, por demás contraria a derecho, encaja dentro de las que precisa la norma como inexactitud

sancionable. Para la Sala la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora resultó ajustada a derecho, en atención a que el contribuyente incluyó en su declaración del impuesto a las ventas por el 6° bimestre de 2009, impuestos descontables que resultaban improcedentes, que afectaron la base gravable y que originaron un menor impuesto a cargo, razón por la que no puede ahora venir a alegar una diferencia de criterios respecto al derecho aplicable, con fundamento en el artículo 647 del E.T., máxime si se tiene en cuenta que por similares hechos a los que convocan la atención de la Sala, la sociedad atora adelantó una demanda en contra de la administración, por el 6° bimestre de 2003, que le fue resuelta en forma desfavorable.2 7.- La sociedad demandante, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, manifestando su inconformidad en los siguientes términos: 2 Sentencia de 11 de mayo de 2011, Exp. 17855 Expediente 22238 11 7.1.- Sostiene el Tribunal que no hay disposición alguna que establezca como excluido del impuesto sobre las ventas el servicio de transporte aéreo nacional o internacional. El a quo acepta el hecho de que el 50% del valor de un tiquete aéreo internacional no está excluido del IVA, entonces los impuestos descontables tomados por la sociedad están bien calculados. Sin embargo el Tribunal se contradice pues antes había anunciado que tratándose de tiquetes internacionales de ida y regreso, la base gravable para determinar el impuesto sobre las ventas toma en cuenta el 50% del valor de un tiquete aéreo internacional ida y regreso, que corresponde a un ingresos por

operaciones excluidas sin derecho a impuestos descontables. El Tribunal no reparó en que no nos encontramos aquí ante una operación excluida del impuesto sobre las ventas sino ante una base gravable especial de ese tributo. 7.2.- En el presente caso estamos ante una regla de base gravable especial prevista en el artículo 461 y no ante un servicio excluido del IVA. El artículo 447 del E.T., contiene una regla general para calcular la base gravable del IVA. No obstante, el legislador ha establecido excepciones a la regla general de la base gravable para algunos bienes y servicios. Una de ellas es la base gravable especial en el transporte aéreo internacional de pasajeros, regulada en el artículo 461 Ibídem. El artículo 461 se encuentra ubicado en la sección destinada a bases gravables especiales, motivo suficiente para concluir que la regla de gravar el 50% del valor total del servicio no es un problema de exclusión, sino de base gravable especial. En el servicio de transporte internacional de pasajeros, tratándose de un tiquete de ida y regreso, el precio no coincide con la base gravable, la cual es inferior a su importe porque así lo dispuso el legislador; pero no por ello puede 12 pretenderse que la diferencia entre el precio y la base gravable constituye un servicio excluido. Al respecto, el artículo 476 del E.T., señala de manera taxativa cuales son los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas y ninguno de sus veintidós numerales, como ninguna de las normas que los complementan o adicionan, aluden al supuesto servicio excluido del regreso en los tiquetes de ida y regreso del transporte internacional de pasajeros, tal como lo reconoció el Tribunal.

7.3.- Aplicación de los artículos 431 y 461 del Estatuto Tributario. El servicio de transporte internacional de pasajeros que cubra rutas de ida y regreso al territorio colombiano es un solo servicio, una sola operación, la cual al no haber sido expresamente excluida por el legislador, debe contabilizarse, declararse y tratarse, para todos los efectos, como gravada. Así, los ingresos obtenidos por esa operación gravada, también son gravados pero en la proporción prevista por el legislador. El artículo 431 del Estatuto Tributario establece la regla de causación del IVA, en el servicio de que aquí se trata, según la cual en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el IVA se causa en el momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando estos se expidan de una vía y sobre el 50% de su valor cuando se expidan de ida y regreso. Entonces lo que es gravado con el IVA es el servicio prestado por AIRES consistente en el transporte de pasajeros en viajes internacionales de ida y regreso y el IVA sobre esa operación se causa en el momento en que la aerolínea emite el tiquete u orden de cambio. 7.4.- Los impuestos descontables de AIRES por el 6° bimestre de 2009 se encuentran bien determinados y, en consecuencia, es improcedente mantener Expediente 22238 13 su rechazo sobre la proporción correspondiente al 50% del precio que no es parte de la base gravable. El rechazo de los impuestos descontables es el resultado del equívoco de la

DIAN al confundir los conceptos de operaciones excluidas con ingresos excluidos y dar a la regla especial de la base gravable prevista en el artículo 461 del Estatuto Tributario un alcance que jamás dispuso el legislador. El servicio de transporte internacional de pasajeros comporta una sola operación y considerando que esa operación está gravada con el IVA, no ha sido excluida ni declarada exenta por la ley, resulta evidente que no hay fundamento para el rechazo de los impuestos descontables que dispuso la Administración y avaló el Tribunal. Recientemente el Consejo de Estado3 aclaró que solo son excluidos del IVA los servicios taxativamente señalados por la ley y precisó que en los viajes de ida y regreso hay un único servicio. Es claro que el transporte internacional de pasajeros de ida y regreso entraña una sola operación gravada con el impuesto sobre las ventas, pero con una base gravable especial correspondiente al 50% del valor del tiquete. 7.5.- Improcedencia de la sanción por inexactitud – ausencia del precedente jurisprudencial aducido por la demandada y por el Tribunal. El Tribunal no analizó las diferencias jurídicas que dieron lugar al proceso 20080201 (17855) citado en la sentencia. En esa ocasión la Administración modificó la declaración privada por considerar que los ingresos obtenidos en la venta de tiquetes internacionales ida y vuelta eran ingresos por operaciones excluidas, mientras la sociedad los clasificó como exentos. 3 Sentencia de 13 de noviembre de 2014, Sección Cuarta, Expediente 17758 14 En ese asunto el Consejo no tuvo posibilidad de pronunciarse de fondo, pues

en la apelación se solicitó se revocara la sentencia porque, según la DIAN, no había diferencia de criterios y debía declararse la procedencia de la sanción por inexactitud. A diferencia del caso reseñado, lo que nos ocupa es dejar claro que se trata de una base gravable especial, como se dejó expuesto a lo largo del proceso y en el presente recurso, no de una operación o servicio excluido o exento ni una tarifa preferencial. En consecuencia, se equivocó el Tribunal al aducir que la sentencia proferida en el expediente 17855 constituye precedente judicial de este caso. Entonces, la sanción por inexactitud es improcedente, porque no puede tenerse en cuenta la sentencia citada por el Tribunal; en todo caso, los impuestos descontables declarados por el 6° bimestre del año gravable 2009 son de recibo y su cálculo es exacto, de manera que no se configura ninguna de las causales previstas por el artículo 647 del E.T. La sanción por inexactitud es improcedente por diferencia de criterio. Los argumentos con fundamento en los cuales la sociedad calificó como gravado el servicio de transporte internacional de pasajeros encuentran justificación en la normativa que regula el impuesto sobre las ventas. Por lo tanto, se cumple la condición según la cual, la diferencia de criterio se configura cuando el contribuyente cuenta con una argumentación sólida que le permite demostrar que su interpretación de la regla de derecho aplicable era razona