PGN - BASE GRAVABLE - Constituida por el valor total del aporte, incluyendo el capital soc

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Solicitud devolución de lo pagado en exceso por concepto de impuesto de registro e intereses. ACTO SIN CUANTIA-Cual es el de la transformación de la sociedad a mixta, ACTO DE AUMENTO DE CAPITAL SUSCRITO-Sobre el cual se ha liquidado el impuesto de registro, de acuerdo con el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 BASE GRAVABLE-Constituida por el valor total del aporte, incluyendo el capital social o el capital suscrito y la prima en colocación de acciones o cuotas sociales todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 IMPUESTO DE REGISTRO-Para todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil ECOPETROL-Sujeto pasivo del impuesto de registro, por tanto no hay lugar a solicitar la devolución del pago de lo no debido LIQUIDACION DEFINITIVA-No ha sido cuestionada su legalidad, se demanda son los actos que negaron la devolución del pago de lo no debido Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 1193111933 www.procuraduria.gov.co Expediente 23877 2 Concepto 379 2018-482669 Bogotá, D.C., 24 de octubre de 2018 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Referencia: 25000233700020140032001

Radicado: 23877

Asunto: Devolución pago de lo no debido – Impuesto Registro Actor: EMPRESA COLOMBIANA DE PETROLEOS - ECOPETROL De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 4 de marzo de 2008, el Revisor Fiscal de ECOPETROL emitió certificado en el que se determinó la composición del capital de la compañía, el cual fue presentado para registro ante la Cámara de Comercio de Bogotá, entidad que negó la inscripción hasta tanto se acreditara el pago del impuesto de registro que se debía liquidar con base en el monto total del aumento del capital suscrito. 2.- El 27 de julio de 2009, ECOPETROL solicitó a la Cámara de Comercio la expedición de la liquidación y ésta entidad mediante oficio le respondió que a ese día era $9.623’517.600. Este oficio fue demandando en nulidad y restablecimiento del derecho, el 16 de febrero de 2010. Expediente 23877 3 3.- El 28 de junio de 2011, ECOPETROL canceló impuesto de registro e intereses,

acogiéndose al beneficio otorgado por la Ordenanza 093 de 1 de junio de 2011. 4.- El 21 de junio de 2012, ECOPETROL presentó ante la Cámara de Comercio de Bogotá, solicitud de devolución y/o compensación del pago en exceso y/o de lo no debido. Esta solicitud fue respondida negativamente mediante la Resolución 159 de 26 de septiembre de 2012 y el recurso de reconsideración resuelto confirmando el referido acto, mediante la Resolución 168 del 29 de noviembre de 2013. 5.- ECOPETROL, a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicita la nulidad de las Resoluciones 159 de 26 de septiembre de 2012 y 168 de 29 de noviembre de 2013, por las cuales la CAMARA DE COMERCIO DE BOGOTA, negó la devolución del pago de lo no debido de $12.046’017.600 por concepto de impuesto de registro e intereses pagados el 28 de junio de 2011. A título de restablecimiento del derecho, solicita se ordene a la Cámara de Comercio que proceda a la devolución de $12.046.017.600, indebidamente pagados el 28 de junio de 2011, con reconocimiento de intereses corrientes y moratorios sobre dicho valor. Citó como vulnerados los artículos 29 y 209 de la Constitución Política; 850, 855, 862 y 864 del Estatuto Tributario; 223, 226, 227, 228, 229 y 235 de la Ley 223 de 1995; 73 de la Ley 633 de 2000; 59 de la Ley 788 de 2002 y 42 del CPACA.

6.- Mediante sentencia de 18 de abril de 2018, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- En cuanto al impuesto de registro la Ley 223 de 1995, en sus artículos 226, 227, 228 y 229 describieron el hecho generador, el sujeto pasivo, la causación y la base gravable. Expediente 23877 4 De conformidad con la mencionada norma, el hecho generador contiene dos presupuestos: (i) estar en presencia de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y (ii) que tales actos, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio. En cuanto al sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que sólo son los particulares quienes se encuentran sujetos a dicho gravamen. Por su parte, el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, determinó que todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el registro mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro. El Consejo de Estado1 ha precisado que de acuerdo con el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, el hecho generador del impuesto de registro es la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y, que según el Decreto Reglamentario 650 de 1996, el impuesto se liquidará en la inscripción del documento sobre aumento de capital suscrito o de aumento de capital social, sobre el valor del respectivo aumento de capital (literal b) del artículo 8°). Aclara la Corporación que solo a partir de la vigencia del artículo 153 de la Ley

488 de 1998, la inscripción del aumento del capital suscrito de las sociedades, genera el impuesto de registro. Adicionalmente, mediante el artículo 1° de la Ley 1118 de 2006 se autorizó a ECOPETROL S.A. la emisión de acciones para ser colocadas en el mercado. Conforme con esta norma, ECOPETROL en el año 2007 adelantó una primera ronda del programa de emisión y colocación de acciones, con lo cual quedó organizada como sociedad de economía mixta de carácter comercial. El certificado del Revisor Fiscal radicado para registro, da cuenta de un aumento del capital suscrito, propiciado por la compra de acciones por parte de personas naturales y jurídicas no estatales. 1 Sentencia del 26 de noviembre de 2015, Expediente 20122 Expediente 23877 5 Entonces, es dable concluir que el registro del acto causó el impuesto de registro en cabeza de ECOPETROL, convirtiéndolo en sujeto pasivo del referido impuesto. 6.2.- En cuanto a la liquidación del impuesto de registro efectuada por la Cámara de Comercio, encuentra la Sala que se ajusta al inciso segundo del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y al literal c) del artículo 8 del Decreto 650 de 1996. Al evidenciarse que se configuró el hecho generador el impuesto de registro y que ECOPETROL ostenta la calidad de sujeto pasivo, el pago efectuado, solicitado en devolución, no constituye pago de lo no debido, pues tiene causa legal. 7.- ECOPETROL S.A., mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 18 de abril de 2018, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca, sustentado en los siguientes puntos: .- El Tribunal desconoció la no sujeción al impuesto de registro de las entidades públicas y de la regulación sobre el trámite de las solicitudes de devolución y/o compensación de impuestos por pago de lo no debido. Ecopetrol no es sujeto pasivo del impuesto de registro, por lo que procede la devolución del mismo, pues la inscripción de la certificación de revisoría fiscal no causa impuesto. La base gravable establecida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, está constituida por el 50% del valor incorporado en el documento que contiene el acto o por la proporción del capital suscrito o del capital social, según el caso, que corresponda a los particulares. El acto de transformación o modificación de una entidad pública es un acto sin cuantía, en los términos del artículo 73 de la Ley 633 de 2000. Pero, en este caso, Ecopetrol ni siquiera es sujeto pasivo del impuesto. .- Con la solicitud de inscripción de la certificación del revisor fiscal, no se puede considerar a ECOPETROL como sujeto pasivo del impuesto de registro. Expediente 23877 6 En el año 2007, se realizó la primera ronda del Programa de emisión y colocación de acciones de ECOPETROL y se colocó la totalidad de acciones ofrecidas, adquiridas por persona naturales y jurídicas y con esa vinculación de accionistas privados se concretó el paso para el cambio de naturaleza y estructura de Ecopetrol, de acuerdo con lo ordenado en la Ley 1118 de 2006. Como consecuencia de esta transformación de naturaleza jurídica de Ecopetrol,

se produjo un aumento en el capital suscrito de la sociedad que equivalió a $1.021.930.942.750, situación que requería ser formalizada ante la Cámara de Comercio. En el artículo 227 de la Ley 223 de 1995, se señaló que son sujetos pasivos los particulares, entendidos estos como personas de derecho privado. Todos los actos previos a la colocación de acciones y su posterior formalización se ejecutaron por ECOPETROL – Sociedad Pública; por lo tanto, no puede ser considerada sujeto pasivo del impuesto de registro. .- El Tribunal yerra al desconocer que el acto a inscribir (transformación o modificación) es un acto sin cuantía (art. 73, Ley 633 de 2000). .- Para la liquidación del Impuesto de Registro se deben seguir los lineamientos establecidos por la Gobernación de Cundinamarca y del mismo Tribunal. En gracia de discusión, si se causare el impuesto de registro y se considerare que el acto a inscribirse correspondía a un acto con cuantía, la entidad debía seguir los lineamientos de la Gobernación, respecto a que la base gravable está constituida por el 50% del valor incorporado en el documento que contiene el acto (art. 229 de la Ley 223/95). Esta posición fue esgrimida por el Tribunal (Exp. 25000232700020100005602), al decidir la legalidad de los actos que liquidaron el impuesto de registro objeto de solicitud de devolución. Expediente 23877 7 7.2.- Frente a la improcedencia de la liquidación de intereses de mora sobre el impuesto de registro con ocasión de la inscripción de la certificación del revisor fiscal, efectuada por la Cámara de Comercio.

No es procedente liquidar intereses de mora por extemporaneidad en el pago del impuesto de registro, teniendo presente que la Cámara de Comercio de Bogotá omitió expedir una liquidación oficial del impuesto, que soporte el pago correspondiente y bajo este supuesto la falta de pago es atribuible a la Cámara de Comercio y no a Ecopetrol, quien a la fecha no ha conocido acto administrativo que liquide el impuesto de registro a cargo. 7.3.- El ad quem debe reconocer la devolución de los dineros pagados por Ecopetrol, más los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar (art. 863 del E.T.), por estar frente al pago de lo no debido. 7.4.- El Tribunal desconoce la falsa motivación que revisten los actos administrativos demandados, frente a la interpretación errónea de la Cámara de Comercio, pues la transformación de Ecopetrol no corresponde a la descripción del supuesto jurídico. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos en que se interpuso el recurso de apelación, se pide estudiar (i) si ECOPETROL es sujeto pasivo del impuesto de registro; (ii) si el acto contenido en la certificación a registrar es generador del impuesto de registro y (iii) si procede modificar la liquidación realizada por la Cámara de Comercio para liquidar el impuesto sobre el 50% del valor incorporado en el documento, como incremento de capital suscrito y desconocer los intereses de mora. Así las cosas, esta agencia del Ministerio Público emite concepto en los siguientes términos: Expediente 23877 8 1.- Insiste la sociedad ECOPETROL S.A. en que la certificación del revisor fiscal

contiene un acto sin cuantía cual es el de la transformación de la sociedad a mixta, sin embargo, olvida que también contiene dicha certificación el acto del aumento de capital suscrito, que es sobre el cual se ha liquidado el impuesto de registro, de acuerdo con la base gravable establecida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, según el cual: “Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción de contratos de constitución de sociedades, de reformas estatutarias o actos que impliquen el incremento del capital social o del capital suscrito, la base gravable está constituida por el valor total del respectivo aporte, incluyendo el capital social o el capital suscrito y la prima en colocación de acciones o cuotas sociales.” (negrillas fuera de texto). Adicionalmente, el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, vigente para la época de los hechos, indicaba que todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995. Por lo tanto, no es de recibo sostener que el acto a registrar es sin cuantía y que no genera el impuesto de registro. 2.- El 4 de marzo de 2008, cuando se presenta la certificación del revisor fiscal para su registro, ECOPETROL es una sociedad de economía mixta de carácter comercial, en virtud de que en el año 2007 emitió y colocó acciones, en los términos del artículo 1° de la Ley 1118 de 2006; cuya adquisición fue realizada por particulares.

Es importante resaltar que de acuerdo con el artículo 1° de la Ley 118 de 27 de diciembre de 2006, se estableció la NATURALEZA JURÍDICA DE ECOPETROL

S. A., en los siguientes términos: “Autorizar a Ecopetrol S. A., la emisión de acciones para que sean colocadas en el mercado y puedan ser adquiridas por personas naturales o jurídicas. Una vez emitidas y colocadas total o parcialmente las acciones de que trata la presente Ley, la sociedad quedará organizada como una Sociedad de Economía Mixta de carácter comercial, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía; se denominará Expediente 23877 9

Ecopetrol S. A., su domicilio principal será la ciudad de Bogotá, D. C., y podrá establecer subsidiarias, sucursales y agencias en el territorio nacional y en el exterior”. Por lo anterior, encuentra esta Procuraduría Delegada que no hay lugar a solicitar la devolución del pago de lo no debido toda vez que ECOPETROL es sujeto pasivo del impuesto de registro y el acto de incremento del capital suscrito que certifica el revisor fiscal es de cuantía y, por tanto, objeto de la liquidación del impuesto de registro. 3.- En cuanto a la liquidación del impuesto tomando como base el 50% del valor del incremento del capital suscrito y el desconocimiento de intereses moratorios, implicaría una modificación a la liquidación del impuesto de registro del 28 de junio de 2011, con fundamento en la cual realizó el pago cuya devolución reclama ECOPETROL; lo cual no es de resorte en esta instancia teniendo en cuenta que dicha liquidación no ha sido

demandada. No se puede exigir al Tribunal que aplique su postura al fallar sobre la legalidad de los actos de liquidación en el expediente 25000232700020100005602, por cuanto dicha decisión fue revocada en segunda instancia por el Consejo de Estado2, al concluir que “…, la Sala se declara inhibida para controlar la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta que en el proceso está demostrado que existe un acto administrativo definitivo y posterior que liquidó el impuesto de registro.- Igualmente, existe inhibición para atender las pretensiones subsidiarias de la demanda, como quiera que no puede verificarse la base gravable del impuesto de registro, en la medida en que el acto administrativo que liquidó el impuesto de registro el 28 de junio de 2011, no está demandado en la presente acción.” Así las cosas, existiendo la liquidación definitiva cuya legalidad no ha sido cuestionada, considera la Procuraduría Delegada que en el presente asunto no compete modificar dicha liquidación, máxime cuando lo que 2 Sentencia de 15 de marzo de 2018, Sección Cuarta, Expediente 20589 Expediente 23877 10 se demanda son los actos que negaron la devolución del pago de lo no debido, solicitada por ECOPETROL. Por lo anterior, la Procuraduría Delegada considera que procede confirmar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 18 de abril de 2018, materia de apelación. De los señores consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez