PGN - BASE GRAVABLE DE CONTRIBUCION - Los gastos de funcionamiento, asociados al servicio

ACCION DE NULIDAD-Acto que estableció la tarifa y la base para la liquidación por inclusión improcedente de las cuentas contables BASE GRAVABLE DE CONTRIBUCIÓN-Los gastos de funcionamiento, asociados al servicio De lo anterior se establece que inicialmente el proyecto de ley se refirió a la base gravable de la contribución como el valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior, pero este proyecto fue cambiado en los debates y finalmente se incluyó como base el valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior. Por lo anterior, es fácil concluir que la inclusión de la frase “asociados al servicio sometido a regulación” no es accidental sino que en efecto corresponde al querer del legislador. CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Al fijarlas se eliminarán de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos según regulación legal CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Los rubros se pueden adicionar para cubrir faltantes según regulación legal GASTOS DE FUNCIONAMIENTO-No son otros que los indicados en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos Para el Ministerio Público, las consideraciones de los pronunciamientos judiciales referidos, son aplicables al presente caso en el que se demanda la resolución por medio de la cual se fija la tarifa de contribución señalada en el artículo 85.2 de la ley 142 de 1994 y que, para tal efecto, se tuvieron en cuenta los mismos parámetros relacionados con los conceptos que deben conformar los gastos de funcionamiento, razón por la cual procede la misma decisión por cuanto los gastos de funcionamiento no son otros que los

indicados en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos. GASTOS DE FUNCIONAMIENTO-En ningún caso corresponde a costos de producción según regulación legal CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-No hacen parte los costos de producción según regulación legal CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Los costos de producción no se pueden incluir en la base para liquidar 2.- En cuanto al debate referido a establecer si se debió o no incluir en la base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2015, a cargo de las empresas demandantes, las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, del Plan de Contabilidad para entes Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 22481 2 prestadores de servicios, incluidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al expedir las Liquidaciones Oficiales de 21 julio de 2015, esta agencia del Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos: 2.1.- No se puede confundir la definición de los costos en que incurre la SSPD, en la prestación de servicios, con la definición de la base gravable sobre la cual debe ser liquidada la contribución a las empresas prestadoras del servicio público domiciliario sometido a regulación. CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Regulación legal GASTOS DE FUNCIONAMIENTO-Asociados al servicio y no a los costos Por lo tanto, considera el Ministerio Público que le asiste la razón a las empresas

demandantes, por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos de producción. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Costos de producción no forman parte de la base gravable para liquidar la contribución según jurisprudencia del Consejo de Estado PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Permite la extensión de la base gravable por lo cual constituye una violación a la norma En tal sentido, procede declarar la nulidad parcial de los actos acusados, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el referido artículo 85, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política, que consagra el principio de legalidad de los tributos. DEVOLUCIONES DE PAGO-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado Expediente 22481 3 Concepto 257 2017-772286 Bogotá, D.C., 8 de septiembre de 2017 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente : Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 11001032700020160003100

Radicado: 22481

Asunto: Nulidad y Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Resoluciones SSPD – Contribución especial

Actor: GENERARCO S.A.S. E.S.P. y OTROS

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1.- DEMANDA

1.1.- Las sociedades GENERARCO S.A.S. E.S.P., COENERSA S.A.S E.S.P., AMERICANA DE ENERGIA S.A.S E.S.P. y COMERCIALIZADORA DEL CAFÉ S.A.S. E.S.P., por intermedio de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad, demandaron ante el Consejo de Estado la nulidad parcial de la Resolución SSPD-20151300019495 del 15 de julio de 2015, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se estableció la tarifa y la base para la liquidación de la contribución especial para la vigencia 2015, en lo que tiene que ver con la inclusión improcedente de las cuentas contables que pertenecen al Grupo 75 de Costos, en la base gravable de la mencionada contribución. Expediente 22481 4 Dicha contribución especial fue fijada en el 1% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994. Sin

embargo, la SSPD incluyó en la base para la liquidación, cuentas del Grupo 75COSTOS. Consideran los demandantes que la Superintendencia vulneró los artículos 79.5 y 85 (numeral 2° inciso 2° y parágrafo segundo) de la Ley 142 de 1994, por errónea interpretación y 95.9 y 363 de la Carta Política, como consecuencia de la pretermisión de los principios de equidad y justicia. 1.2.- Adicionalmente, las sociedades demandantes, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitan la nulidad, por inclusión en la base para liquidar la contribución especial de las cuestas del Grupo 75, de las Resoluciones SSPD 2015340023456, 20155340023446, 20155340023476 y 20155340023536, del 21 de julio de 2015, por las cuales la Superintendencia liquidó la contribución especial para el 2015, a las S.A.S E.S.P: GENERARCO,

COENERSA, AMERICANA DE ENERGIA y COMERCIALIZADORA DEL CAFÉ, respectivamente.

De la misma manera, solicita la nulidad de las resoluciones que resolvieron los recursos interpuestos contra las anteriores liquidaciones, procediendo a ratificarlas. 2.- CONTESTACION DE LA DEMANDA La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se opone a las pretensiones de nulidad y de nulidad y restablecimiento del derecho, por considerar que el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la facultó para adicionar a la base gravable de la contribución especial, las cuentas del

grupo 75, en la proporción en que fueran indispensables para cubrir los faltantes presupuestales de la Superintendencia. Expediente 22481 5 Expone, además, que la contribución tiene como fin específico el de recuperar los costos del servicio de vigilancia y control y que uno de sus márgenes objetivos para calcularla, es el de la estimación de los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos, en el período anual respectivo, de la Superintendencia y que sea necesaria, únicamente para cubrir su presupuesto durante dicho período. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar: (i) Si la Resolución SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al disponer que en la base gravable para liquidar la contribución especial para la vigencia 2015, se incluyan cuentas del Grupo 75 – COSTOS, viola las normas superiores indicadas por los demandantes; (ii) Si las Liquidaciones Oficiales SSPD 2015340023456, 20155340023446, 20155340023476 y 20155340023536, del 21 de julio de 2015, por las cuales la Superintendencia liquidó la contribución especial para el 2015, a las empresas demandantes, son nulas por la inclusión en la base, para liquidar la sanción, de las cuentas del Grupo 75. Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: 1.- En cuanto a la Resolución SSPD-20151300019495 de 15 de julio de 2015, observa esta Procuraduría Delegada que el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994,

ordena que la contribución se tase teniendo en cuenta que “La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro”. El texto anterior, es idéntico al del artículo 83.2 del Proyecto de Ley 197/92, publicado en la Gaceta del Congreso 220 de 19 de junio de 1993, página 15. Sin Expediente 22481 6 embargo, en la Gaceta 162 de 17 de noviembre de 1992, página 12, el texto del inciso quinto del artículo 80 aparecía en los siguientes términos: “La tarifa máxima de estas contribuciones será el uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, tal como aparezcan en los estados financieros que deben hacer llegar en forma oportuna a la Superintendencia, para su uso y el de las Comisiones”. (negrillas fuera de texto) De lo anterior se establece que inicialmente el proyecto de ley se refirió a la base gravable de la contribución como el valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior, pero este proyecto fue cambiado en los debates y finalmente se incluyó como base el valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior. Por lo anterior, es fácil concluir que la inclusión de la frase “asociados al servicio sometido a regulación” no es accidental sino que en efecto corresponde al querer

del legislador. Adicionalmente, es importante resaltar que el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, invocado por la Superintendencia en el acto acusado, establece que “Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustible y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”. Los rubros a que se refiere la norma que pueden ser adicionados para cubrir faltantes presupuestales, son gastos operativos o de naturaleza similar. Así lo entendió la Superintendencia, por cuanto en el artículo 1° de la Resolución SSPD20151300019495 de 15 de julio de 2015, estableció: Expediente 22481 7 “Tarifa para liquidar la contribución especial. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar en el año 2015 a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia, en el uno por ciento (1%) de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información (SUI) a 31

de diciembre de 2014.” (negrillas de la Delegada). Sin embargo, en el artículo 2° de la acusada resolución, al relacionar las cuentas que integran la base gravable de la contribución especial, la Superintendencia incluyó cuentas del GRUPO 75 – COSTOS DE PRODUCCION. Es importante traer a colación que el Consejo de Estado anuló el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios (Resolución 20051300033635 de 2005), en los siguientes términos: “[…] En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente: Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”. De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus

ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada. […] Expediente 22481 8 La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión. Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados. […] Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de

1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.” 1 Así mismo, el Consejo de Estado, al examinar lo relacionado con la tarifa señalada para el año 2007,2 consideró que la Superintendencia de Servicios Públicos había ampliado la base gravable de la contribución fijada por el legislador, al incluir todas las cuentas de la clase 5-Gastos y del grupo 75 costos de producción, con violación de los artículos 338, 95.9 y 363 constitucionales. No obstante, para efectos de su aplicación, declaró la legalidad condicionada en el sentido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” eran aquellos asociados al servicio sometido a regulación conforme lo disponía el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. La jurisprudencia sobre el tema ha sido reiterativa3 en afirmar que no todas las cuentas pueden formar parte de la base gravable para la contribución en mención. Para el Ministerio Público, las consideraciones de los pronunciamientos judiciales referidos, son aplicables al presente caso en el que se demanda la resolución por medio de la cual se fija la tarifa de contribución señalada en el artículo 85.2 de la 1 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia,

Expediente 16874, reiterada en las sentencias proferidas en los expedientes 16841 y 19017 2 Sentencia del 26 de enero de 2012, expediente 16841. 3 Sentencia de 29 de noviembre de 2012, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 18862 Expediente 22481 9 ley 142 de 1994 y que, para tal efecto, se tuvieron en cuenta los mismos parámetros relacionados con los conceptos que deben conformar los gastos de funcionamiento, razón por la cual procede la misma decisión por cuanto los gastos de funcionamiento no son otros que los indicados en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos. La resolución demandada, en el artículo 1°, estableció la tarifa en el 1% de “los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994”; expresión ésta, que comprende los gastos de funcionamiento y operativos, en ningún caso los COSTOS DE PRODUCCION. Por todo lo expuesto, teniendo en cuenta que no pueden incluirse en la base para liquidar la contribución especial, conceptos como los mencionados costos, este Despacho recomienda a la Honorable Sala declarar la nulidad parcial del artículo 2° de la Resolución SSPD-20151300019495 de 15 de julio de 2015, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo relacionado con la inclusión de las cuentas del Grupo 75 - COSTOS DE PRODUCCION, las cuales no deben conformar dicha base.

2.- En cuanto al debate referido a establecer si se debió o no incluir en la base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2015, a cargo de las empresas demandantes, las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios, incluidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al expedir las Liquidaciones Oficiales de 21 julio de 2015, esta agencia del Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos: 2.1.- No se puede confundir la definición de los costos en que incurre la SSPD, en la prestación de servicios, con la definición de la base gravable sobre la cual debe ser liquidada la contribución a las empresas prestadoras del servicio público domiciliario sometido a regulación. Expediente 22481 10 Respecto a las cuentas de costos, cuya exclusión de la base gravable reclaman las demandantes, es importante transcribir los siguientes apartes del Artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que creó las Contribuciones Especiales: “Artículo 85. Contribuciones Especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas: (…) 85.2. (…) La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al

servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año inmediatamente anterior a aquel en que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales independientemente y con base en su estudio fijara la tarifa correspondiente”. (Negrillas de la Delegada) Del texto anterior, se desprende que la contribución es un porcentaje referido a los gastos de funcionamiento, pero únicamente de aquellos “asociados al servicio sometido a regulación”. Por lo tanto, considera el Ministerio Público que le asiste la razón a las empresas demandantes, por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos de producción. Por lo expuesto y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado4, la Procuraduría Delegada considera que las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, no forman parte de la base gravable para liquidar la contribución; por tal razón, deben ser excluidas de los actos liquidatorios objeto de demanda. En tal sentido, procede declarar la nulidad parcial de los actos acusados, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el referido artículo 85, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política, que consagra el principio de legalidad de los tributos. 4 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Expediente 16841

Expediente 22481 11 2.2.- Es de recibo ordenar el reintegro de las sumas pagadas de más por las demandantes, en cumplimiento de los actos acusados, con la correspondiente actualización, en los términos del inciso final del artículo 187 del CPACA, sin reconocimiento de los intereses de mora previstos en los artículos 192 inciso 3 y 195 numeral 4 Ibídem, por cuanto la jurisprudencia del Consejo de Estado5, respecto de las devoluciones del pago en exceso, ha concluido: “[…] Las sumas reconocidas se ajustarán independientemente, teniendo como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA. De manera que el ajuste se hará atendiendo la siguiente fórmula: Índice final

R = Rh - Índice inicial En la que el valor (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh), que es el mayor valor pagado por el contribuyente, por el guarismo que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia, por el índice inicial, esto es, el vigente al momento de cada pago. En cuanto a la solicitud de intereses corrientes y moratorios, no hay lugar a su reconocimiento, pues, tratándose de la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial a la SSPD, la normativa especial que creó dicha contribución no los contempla y no se trata de obligaciones que le sean aplicables las normas del Estatuto Tributario.” Entonces, procede hacer la liquidación de la contribución especial, sustrayendo de

la base los valores correspondientes a las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, para determinar las sumas objeto de devolución. Por las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, declarar la nulidad parcial de la Resolución SSPD 20151300019495 de 15 de julio de 2015 que fijó la base gravable de la contribución especial de 2015, en los términos expuestos en el presente concepto. 5 Sentencia de 5 de marzo de 2015, Sección Cuarta, Expediente 20485 Expediente 22481 12 Adicionalmente, se solicita a la Corporación declarar la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales SSPD 20152015340023456, 20155340023446, 20155340023476 y 20155340023536, del 21 de julio de 2015, por las cuales la Superintendencia liquidó la contribución especial para el 2015, a las empresas demandantes y de las Resoluciones SSPD 2015530043255 del 30 de septiembre de 2015, 20155000045825 de 21 de octubre de 2015, 20155300048125 de 19 de octubre de 2015, 20155000049735 de 3 de noviembre de 2015, 20155300046585 de 2 de octubre de 2015, 20155000049025 del 27 de octubre de 2015, 20155300046835 de 6 de octubre de 2015 y 20155000049345 de 29 de octubre de 2015, que resolvieron los recursos de reposición y apelación interpuestos, ratificando cada uno de los actos liquidatorios; realizar una nueva liquidación de la

contribución, sustrayendo de la base los valores consignados en la cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION y ordenar la devolución de lo pagado en exceso, a cada una de las demandantes, actualizando los valores de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 187 del CPACA. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez