PGN - BASE GRAVABLE - Definición

Concepto 104 – 2011 – 218520 Bogotá D.C., 21 de junio de 2011 DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Acto administrativo mediante el cual niegan que se aplique el descuento del 15% ESTABLECIMIENTO DEL TRIBUTO-Elementos La facultad para establecer los tributos y los elementos del mismo, esto es, el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y la tarifa, cuando se trata de impuestos de carácter nacional, así como las exenciones o exclusiones de los mismos, está radicada en el congreso de la República a través de la ley, por mandato de los artículos 150 numeral 12 y 338 de la Constitución Política. PRINCIPIO DE REPRESENTACIÓN-Aplicado a la predeterminación de los tributos/PRINCIPIO DE REPRESENTACIÓN-Aplicabilidad jurisprudencial de la Corte Constitucional Mediante la ley expedida por el Congreso de la República, en desarrollo del principio de representación bajo el cual obra al establecer los impuestos, se imponen a los ciudadanos las obligaciones que el legislador considera convenientes para el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Es así, que en desarrollo de esos claros mandatos constitucionales, los sujetos pasivos indicados en la ley expedida por el Congreso, no sólo quedan obligados a pagar el impuesto, sino a calcular su respectivo valor conforme a los parámetros que la misma ley haya definido para tal efecto. Lo anterior, por cuanto la ley expedida en la forma prevista en la Constitución, es una manifestación de la voluntad soberana, cuyo carácter es mandar, prohibir, permitir o

castigar. CREACIÓN LEGAL DEL TRIBUTO-Sujetos pasivos deben cumplirlo/IMPUESTOSTarifa es un elemento del tributo De tal manera que cuanto de se trata de las leyes que establecen tributos, los sujetos pasivos quedan obligados a cumplirlas y a dar estricta observancia a los elementos que los conforman, esto es, la base gravable y la tarifa fijados en la ley, en cuanto son los que permiten liquidar el valor del impuesto y efectuar su correspondiente pago, salvo que el propio legislador haya previsto expresamente un tratamiento especial o distinto sobre la aplicación de tales elementos respecto de algunos contribuyentes. Ahora bien, la tarifa como elemento integrante del impuesto, está definida como la magnitud o monto que se aplica a la base gravable y en virtud de la cual se determina el valor final en dinero que debe pagar el contribuyente. BASE GRAVABLE-Definición La base gravable a su vez, está definida como la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18275 2 TARIFA ÚNICA DE DESCUENTO-Porcentaje sobre la renta gravable según regulación legal El legislador previó una tarifa especial y única del 15% sobre el impuesto de renta para los usuarios de las zonas francas, que no podía aplicarse en concurrencia con la prevista para la deducción del 30% sobre el valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos

fijos reales productivos adquiridos. Tales tarifas corresponden al resultado de la facultad del legislador otorgada por la Constitución para establecerlas, las cuales son de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes del impuesto de renta que es de carácter nacional, al cual están dirigidas en este caso. PORCENTAJE DE DESCUENTO-Tarifa elemento de impuesto a la renta En particular, el porcentaje a que se refiere el artículo 240-1 citado, no constituye un derecho, toda vez que representa el monto de la tarifa fijada por el legislador como uno de los elementos del impuesto de renta, en desarrollo de los principios de representación y legalidad tributaria antes referidos, la cual es de obligatorio acatamiento por parte de los usuarios de las zonas francas. El hecho de que se hubiera establecido respecto de dichos usuarios una tarifa diferente de la prevista para los demás contribuyentes del impuesto de renta, según de trate de sociedades o personas naturales de acuerdo con las respectivas escalas de ingresos, no cambia su naturaleza al punto de que pueda quedar convertida en un derecho. EXENCIÓN-No está prohibida su renuncia en materia de impuesto El Consejo de Estado se ha referido a la renuncia de las ‘exenciones’ en cuanto constituyen derechos conferidos por la ley a los contribuyentes, que a la luz del artículo 15 del Código Civil, son renunciables, siempre y cuando miren de manera exclusiva el interés del renunciante y no esté legalmente prohibida su renuncia. No obstante advirtió que el sujeto pasivo del tributo tiene en principio la prerrogativa de hacer uso o no de los beneficios tributarios consagrados en la ley, en cuanto tal renuncia no se oponga a que coadyuve con las cargas estatales en una mayor proporción a la que legalmente

le corresponde, pues de lo contrario se violaría la obligación constitucional (numeral 9° del artículo 95 de la Carta Política) Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 11001032700020100001600

Radicado: 18275

Expediente 18275 3

Asunto: Nulidad del Concepto 020446 de 2010 de la DIANTarifa especial - deducción por inversión en activos fijos - Zona Franca Actor: PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ Y OTRO De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de única instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Los ciudadanos Pedro Enrique Sarmiento Pérez y José Tomás Barreto Ramírez acuden al Consejo de Estado en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del C.C.A. y solicitan la nulidad del Concepto 07 020446 de 2010, mediante el cual la DIAN dispuso: “Los usuarios industriales de zona franca no pueden, bajo ninguna circunstancia, hacer uso de la deducción especial consagra en el artículo 158-3 del Estatuto

Tributario.” En la exposición de la interpretación jurídica señaló: La prohibición legal para utilizar de manera concurrente o simultánea estas dos figuras tuvo como fundamento la necesidad de disminuir el número total de los beneficios a los cuales podían acceder los contribuyentes del impuesto sobre la renta, como estímulo a la productividad y a la inversión, para cumplir cabalmente con el llamado “principio de proporcionalidad” en el otorgamiento de incentivos y no poner en riesgo la sostenibilidad del recaudo tributario. Aunque aparentemente el texto de la norma que consagra la prohibición podría llevar a pensar que los contribuyentes del impuesto sobre la renta calificados como usuarios industriales de zona franca tienen dos alternativas para elegir, esto es, la aplicación de la tarifa especial del 15% sin la deducción especial del 30% o la aplicación de la tarifa general del 33% con la deducción especial del 30% por inversiones en activos fijos reales productivos, lo cierto es que la intención del legislador fue, simplemente, eliminar para este tipo de contribuyentes la posibilidad de acceder al beneficio especial consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. En efecto, una simple lectura de la exposición de motivos del proyecto que finalmente fue aprobado como Ley 1370 de 2009, permite inferir que el Expediente 18275 4 propósito de la disposición no fue autorizar la aplicación de uno u otro régimen a discreción del contribuyente sino impedir que los usuarios de zona franca, que gozan de la tarifa especial del 15% y de los demás beneficios tributarios y aduaneros que su condición les confiere, puedan adicionalmente utilizar la

mencionada deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Citan como infringidos los artículos 95 numeral 9, 209 Constitucionales; 240-1 del E.T.; 2° del C.C.A.; y el régimen de inversión extranjera en el país consagrado en la ley 1ª de 1991 y el Decreto 2080 de 2000. En el concepto de violación exponen que la prohibición consagrada en el parágrafo 2° del artículo 240-1 del E.T., consiste en que la tarifa única del 15% sobre el impuesto de renta para los usuarios de zonas francas no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción prevista en el artículo 158-3 ibídem, de donde dichos usuarios pueden renunciar a esa tarifa y hacer uso de la deducción equivalente al 30%, pues el legislador no lo prohibió, y por eso el concepto demandado riñe con esta posibilidad al impedirla. Señalan que el régimen del impuesto de renta es uno sólo y de carácter ordinario, sin que el hecho de aplicar una tarifa distinta a los usuarios de las zonas francas signifique que pertenezcan a un régimen diferente, ya que se les da el mismo tratamiento de cualquier contribuyente en la determinación de dicho tributo, teniendo en cuenta que la finalidad de esas zonas es servir de herramienta para el desarrollo de la industria nacional. Sostienen que la tarifa del 15% es un derecho renunciable, pues sólo mira el interés del contribuyente y no está prohibida, que por ello se puede elegir no aplicarla para acceder a la deducción del 30% por inversión en activos fijos, ya que dicha tarifa no

es el único beneficio de los usuarios de zonas francas, no hace parte de éstas, y la finalidad de las normas que las regulan no es imponer beneficios sino permitir que los usuarios los manejen para atraer inversión. Aducen la violación al régimen de inversión extranjera en cuanto los inversionistas que han destinado bienes de capital en las zonas francas para obtener beneficios, se verían afectados si el concepto no se anula ni se les permite utilizar la deducción en cita, lo cual además, vulnera los criterios de justicia y equidad en la contribución de Expediente 18275 5 los gastos del Estado, así como la finalidad de servicio a los intereses generales que corresponde a la función administrativa.

2. Al contestar la demanda la DIAN sustenta la improcedencia de la deducción en la intención del legislador de prohibirla respecto de los usuarios de zonas francas por gozar de la tarifa especial del 15% sobre el impuesto de renta, en cuanto el reconocimiento de la inversión que origina la deducción se encuentra implícito en ésta tarifa, la cual dice que no es opcional sino imperativa por el compromiso que tienen de realizar nuevas inversiones, sin que el hecho de que la renta se determine por el sistema ordinario, permita afirmar que se puede renunciar a dicha tarifa.

Manifiesta que la aplicación de la tarifa del 15% no constituye un derecho sino un deber que deben cumplir los usuarios de las zonas francas, como resultado de la facultad impositiva del Estado, y que no constituye un beneficio de la esencia del mecanismo aduanero, lo cual no fue aducido en el acto demandado, razón por la que no afecta su legalidad. Agrega que no se puede escoger pagar tributos aduaneros por importaciones, pues

su introducción a la zona franca no se considera importación, lo cual es diferente de las materias primas ingresadas como exportación temporal o definitiva para ser transformadas, circunstancia que no tiene relación con el concepto acusado, ya que las tarifas fijadas no se pueden desconocer. Finalmente, dice que el concepto contiene la única interpretación posible del artículo 240-1 del E.T., razón por la que no se vulnera el régimen de inversión extranjera, y que pese a emplear la expresión concurrencia contiene la prohibición para acceder a la deducción cuando se tiene la tarifa del 15%. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si procede la renuncia a la tarifa del 15% aplicable a los usuarios de la zona franca en el impuesto de renta, y si como consecuencia de ello pueden acceder a la deducción del 30% prevista para la inversión de activos fijos.

1. El establecimiento del tributo y sus elementos.

Expediente 18275 6 La facultad para establecer los tributos y los elementos del mismo, esto es, el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y la tarifa, cuando se trata de impuestos de carácter nacional,1 así como las exenciones o exclusiones de los mismos, está radicada en el congreso de la República a través de la ley, por mandato de los artículos 150 numeral 12 y 338 de la Constitución Política.2 Mediante la ley expedida por el Congreso de la República, en desarrollo del principio de representación bajo el cual obra al establecer los impuestos,3 se imponen a los ciudadanos las obligaciones que el legislador considera convenientes para el

financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad.4 Es así, que en desarrollo de esos claros mandatos constitucionales, los sujetos pasivos indicados en la ley expedida por el Congreso, no sólo quedan obligados a pagar el impuesto, sino a calcular su respectivo valor conforme a los parámetros que la misma ley haya definido para tal efecto. Lo anterior, por cuanto la ley expedida en la forma prevista en la Constitución, es una manifestación de la voluntad soberana, cuyo carácter es mandar, prohibir, permitir o castigar.5 De tal manera que cuanto de se trata de las leyes que establecen tributos, los sujetos pasivos quedan obligados a cumplirlas y a dar estricta observancia a los elementos que los conforman, esto es, la base gravable y la tarifa fijados en la ley, en cuanto son los que permiten liquidar el valor del impuesto y efectuar su correspondiente pago, salvo que el propio legislador haya previsto expresamente un tratamiento especial o distinto sobre la aplicación de tales elementos respecto de algunos contribuyentes. 1 La Corte ha resaltado que cuando el legislador establece tributos de carácter nacional tiene la obligación de señalar todos sus componentes (C-227 de 2002) 2 C-397 de 2011. 3 La Corte ha indicado que la predeterminación de los tributos (señalamiento de sus elementos) y el principio de representación popular en materia tributaria tienen un objetivo democrático esencial, ya que fortalecen la seguridad jurídica y evitan los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión

democrática, sus elementos esenciales para ser válido.(C-227 de 2002) 4 Artículo 95 numeral 9 de la Constitución. 5 Artículo 4° de Código Civil. Expediente 18275 7 Ahora bien, la tarifa como elemento integrante del impuesto, está definida como la magnitud o monto que se aplica a la base gravable y en virtud de la cual se determina el valor final en dinero que debe pagar el contribuyente.6 La base gravable a su vez, está definida como la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria.7

2. La tarifa del impuesto de renta para usuarios de zonas francas.

La zona franca se encuentra definida como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior.8 El Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero), modificado por el Decreto 383 de 2007, se refiere a los Usuarios Operadores, Usuarios Industriales de Bienes, Usuarios Industriales de Servicios y Usuarios Comerciales, así como también a las zonas francas permanentes, zonas francas permanentes especiales y zonas francas transitorias. El artículo 240-1 del E.T. dispuso: “Fijase a partir del 1° de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca.

Parágrafo: La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los

usuarios comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente. Parágrafo 2. A partir del período gravable 2010, la tarifa del quince por ciento (15%) a que se refiere este artículo no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trata el artículo 158-3 de este Estatuto.” 9 6 C-155 de 2003. 7 Ibídem. 8 Artículo 1° de la ley 1004 de 2005. Mediante el artículo 13 ésta ley derogó el artículo 212 del E.T. que definía las zonas francas como establecimientos públicos, exentos del impuesto de renta. 9 El parágrafo 2° fue adicionado por el artículo 11 de la ley 1370 de 2009. Expediente 18275 8 Por su parte, el artículo 158-3 del E.T., dispone: Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004. Esta deducción sólo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive (…) El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo.” (…) Parágrafo 2. A partir del período gravable 2010, la deducción a que se refiere este artículo será del treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos.” 10 De las normas anteriores se observa que el legislador previó una tarifa especial y

única del 15% sobre el impuesto de renta para los usuarios de las zonas francas, que no podía aplicarse en concurrencia con la prevista para la deducción del 30% sobre el valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos. Tales tarifas corresponden al resultado de la facultad del legislador otorgada por la Constitución para establecerlas, las cuales son de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes del impuesto de renta que es de carácter nacional, al cual están dirigidas en este caso. En particular, el porcentaje a que se refiere el artículo 240-1 citado, no constituye un derecho, toda vez que representa el monto de la tarifa fijada por el legislador como uno de los elementos del impuesto de renta, en desarrollo de los principios de representación y legalidad tributaria antes referidos, la cual es de obligatorio acatamiento por parte de los usuarios de las zonas francas. El hecho de que se hubiera establecido respecto de dichos usuarios una tarifa diferente de la prevista para los demás contribuyentes del impuesto de renta, según de trate de sociedades o personas naturales de acuerdo con las respectivas escalas 10 Parágrafo adicionado por el artículo 10 de la misma ley. Expediente 18275 9 de ingresos,11 no cambia su naturaleza al punto de que pueda quedar convertida en un derecho. Simplemente se trata de una consideración del legislador que por razones de conveniencia económica o social y con fundamento en las facultades Constitucionales otorgadas para tal efecto, estimó que para los usuarios de dichas zonas la tarifa debía ser diferente. Una cosa es que una determinada regulación o tarifa especial, como en este caso,

otorgue a un determinado grupo de contribuyentes el derecho a que se les aplique de manera preferente frente a otras tarifas generales, y otra muy diferente que en sí la tarifa constituya un derecho, pues tal carácter no es el asignado por la Constitución (Art. 338 inciso 1°).

3. El presente caso.

Los demandantes consideran que la tarifa del impuesto de renta establecida en el 15% para los usuarios de las zonas francas constituye un derecho al cual pueden renunciar para acceder a la deducción del 30% prevista en el artículo 158-3 del E.T. Del hecho que el legislador haya asignado una tarifa especial respecto de un determinado grupo de contribuyentes, no se puede predicar que solo miren el interés individual y que por ello puedan éstos renunciar a ella para acceder a otros beneficios. Por una parte, el legislador establece las tarifas como elementos del impuesto, con la finalidad de indicar a los contribuyentes el monto con el cual deben contribuir al financiamiento de los gastos del Estado. Y, de otro lado, esa tarifa determina la liquidación y pago del impuesto, aun en condiciones diferentes para algunos contribuyentes, a partir de la cual el Estado espera un recaudo por dicho concepto. 11 Los artículos 240 y 241 del E.T. establecen las tarifas del impuesto de renta para ambas clases de contribuyentes. Expediente 18275 10 Es decir, que existe un interés general representado en esos recursos públicos, determinados en la forma prevista por el legislador a través de esa tarifa, los cuales no se pueden afectar a partir de interpretaciones que no consultan el contenido de la norma.

En este caso, la prohibición de que concurra la tarifa del 15% sobre el impuesto de renta con el 30% de la deducción por inversión en activos fijos, no significa que automáticamente se habilite la posibilidad de renunciar a la primera para escoger la segunda. El legislador es quien determina en que casos los contribuyentes pueden elegir un régimen o tratamiento preferencial en materia tributaria, por virtud de la potestad legislativa que le asiste, y en este caso, no está prevista la posibilidad pretendida por los demandantes. El 15% establecido como ‘tarifa especial’ en el artículo 240-1 del E.T. da por descontado que no se puede renunciar a ella, por tratarse de uno de los elementos del tributo que no tiene la connotación de un derecho conforme a lo expuesto, razón por la que no es susceptible de renuncia alguna, para pretender acceder al porcentaje de deducción consagrado en el artículo 158-3 ibídem. El legislador no tuvo en cuenta el sistema ordinario de depuración del impuesto de renta para determinar tal prohibición. Simplemente dispuso que los usuarios de las zonas francas aplicaran dicha tarifa. Contrario a lo indicado por los demandantes, de la exposición de motivos de la ley 1370 de 2009 que aducen como sustento de sus pretensiones, se observa que la intención del legislador es proteger la sostenibilidad de los recaudos, lo cual no se lograría si prohíbe la concurrencia de la tarifa con la deducción anotadas, y por otro permite que se renuncie a dicha tarifa para acceder a una deducción mayor que indudablemente afecta los ingresos del Estado.

En particular se señaló que “La propuesta implica entonces que quienes gocen de la tarifa especial del 15% en el impuesto sobre la renta, que además determinan su impuesto por el régimen ordinario y que en tal virtud pueden hacer uso de los Expediente 18275 11 beneficios fiscales existentes, no pueden utilizar la deducción fiscal por inversión en activos fijos reales productivo, ya que el reconocimiento de la inversión para este tipo de contribuyentes, está implícito en la tarifa, que se disminuye en dieciocho puntos porcentuales frente a la tarifa general del impuesto sobre la renta.” El Consejo de Estado se ha referido a la renuncia de las ‘exenciones’ en cuanto constituyen derechos conferidos por la ley a los contribuyentes, que a la luz del artículo 15 del Código Civil, son renunciables, siempre y cuando miren de manera exclusiva el interés del renunciante y no esté legalmente prohibida su renuncia. No obstante advirtió que el sujeto pasivo del tributo tiene en principio la prerrogativa de hacer uso o no de los beneficios tributarios consagrados en la ley, en cuanto tal renuncia no se oponga a que coadyuve con las cargas estatales en una mayor proporción a la que legalmente le corresponde, pues de lo contrario se violaría la obligación constitucional (numeral 9° del artículo 95 de la Carta Política).12 En este caso, es evidente que no sólo no se trata de una exención a la cual los contribuyentes pudieran renunciar, condicionada en todo caso a que no afectara su carga tributaria, sino de una tarifa especial establecida por el legislador a favor de los

usuarios de la zona franca, la cual no es susceptible de renuncia por tratarse de uno de los elementos del tributo. De otra parte, no puede resultar vulnerado el régimen de inversión extranjera, conforme lo aducen los demandantes, en la medida en que no regula aspectos tributarios, a los cuales pudiera oponerse lo indicado en el concepto demandado. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, negar las pretensiones de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA 12 Sentencia del 10 de febrero de 2005, expediente 14048. Expediente 18275 12 Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado