PGN - BASE GRAVABLE - Del servicio de transporte internacional de pasajeros según regulaci

ACCIÓN DE NULIDAD-Concepto sobre exclusión de 50% de IVA en impuesto a la venta de tiquetes aéreos señalado en el Estatuto Tributario IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Transporte aéreo internacional hecho generador según regulación legal IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No se excluye tiquetes aéreos adquiridos en el exterior según regulación legal CAUSACIÓN DEL IMPUESTO-En el servicio de transporte aéreo o marítimo según regulación legal BASE GRAVABLE-Del servicio de transporte internacional de pasajeros según regulación legal EXCLUSION DE IVA-No lo está el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros según regulación legal IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Causación de los tiquetes aéreos según jurisprudencia del Consejo de Estado IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Con 50% del valor del tiquete ida y regreso originado en Colombia según jurisprudencia del Consejo de Estado CONTRATO DE TRANSPORTE-De pasajeros ida y regreso están sujetos al IVA solo en porción de ida En ello acogió el criterio del Ministerio Público, el cual sostuvo la misma tesis en su concepto. … La agencia del Ministerio Público observa que las normas legales aplicables no disponen que los contratos de transporte aéreo internacional de pasajeros de ida y regreso estén sujetos al IVA sobre el 50% de su valor, porque sólo la porción de ida está gravada, es decir que el ingreso asociado con la porción de regreso está excluido del IVA, como lo entendió la Administración cuando profirió el acto impugnado. Las normas sólo

dicen lo primero: que los contratos de transporte aéreo internacional de pasajeros de ida y regreso estén sujetos al IVA sobre el 50% de su valor. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Forma de liquidarlo Esto lo dispone el E.T. en dos normas distintas. La primera, el art. 431, indica la forma como se debe liquidar el impuesto en estos casos (sobre el valor total del tiquete u orden Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23507 2 de cambio, cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso). La segunda establece la base gravable del impuesto en estos casos (el valor total del tiquete u orden de cambio cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y de regreso). BASE GRAVABLE ESPECIAL-Excluir del IVA la porción del tiquete de regreso No es necesario acudir a la hipótesis de que la intención del legislador fuera excluir del IVA la porción de regreso (como lo hizo la Sección Cuarta en la sentencia del 13 de noviembre de 2014, Rad. 17758, con fundamento en los antecedentes de la norma y en criterios de territorialidad objetiva y subjetiva) para entender la lógica que subyace a estas disposiciones. Es igualmente posible entenderla como una base gravable especial, como lo hace aquí la parte actora y los sujetos coadyuvantes. Esta lectura tiene además la

ventaja de que no asume que el precio de las dos porciones (de ida y de regreso) es el mismo, lo cual pudo ser cierto en el pasado, cuando los tiquetes de ida y de regreso de transporte aéreo de pasajeros se vendían en casi todos los casos emparejados y no era fácil establecer el precio de cada segmento porque no había un mercado establecido para cada uno de ellos. Esto ya no es el caso, cualquiera puede adquirir los segmentos conjuntamente o por separado, y es fácil establecer que usualmente, si no en todos los casos, los precios no son iguales. No tendrían por qué serlo, pues la estructura de costos es totalmente distinta dependiendo del puerto de partida y el puerto de llegada. Es claro que, si bien es posible que se expendan de manera independiente el segmento de ida y el de regreso, el concepto se refiere concretamente a cuando [el tiquete u orden de cambio] se expidan de ida y regreso (arts. 431 y 461 del E.T.). Pero, en este caso, no hay dos servicios distintos cubiertos por dos contratos de transporte, sino un único contrato (cfr. art. 981, C.Co.), el cual es consensual, de modo que incluso antes de que se pague ya está vigente entre las partes, con lo cual el concepto impugnado hace violencia al entendimiento de las partes en el contrato de transporte de personas, al asumir una segmentación o división que éstas no entienden que exista. PRECEDENTE VINCULANTE-Aparece en la ratio decidendi no tiene tal carácter El Ministerio Público no considera que el criterio expuesto en la sentencia citada del Consejo de Estado, del 13 de noviembre de 2014, constituya precedente vinculante, en

este caso horizontal. Si bien la consideración expuesta (de que la intención del legislador era excluir del IVA la porción de retorno de los pasajes aéreos internacionales de pasajeros) aparece en la ratio decidendi de la sentencia del 13 de noviembre de 2014, la misma no tiene carácter vinculante porque el acto administrativo demandado en modo alguno sostenía esta tesis, como sí lo hace el que ahora corresponde evaluar al Consejo de Estado. De hecho, el aparte impugnado del Oficio No.15496 de 24 de diciembre de 2008 de la U.A.E. DIAN se limitó a reproducir lo dispuesto en los artículos 431 y 461 del E.T., por lo cual no era necesario acudir a esta consideración para declararlo ajustado a derecho, como finalmente se hizo. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Base gravable de tiquetes aéreos tesis/TÍTULO DE NORMAS LEGALES-Deben tener una relación de correspondencia con el contenido de las mismas según jurisprudencia de la Corte Constitucional Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 243507 3 En conclusión, vemos aquí dos interpretaciones de las normas citadas. En la primera, que es la de la DIAN, se entiende que los artículos 431 y 461 del E.T. establecieron la exclusión del ingreso generado por la prestación de un servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros el tramo de regreso al territorio nacional), lo cual implica suponer que los dos tramos (el de ida y el de regreso) tenían igual precio y,

además, que existen servicios excluidos del IVA además de los indicados en el artículo 476 del E.T. En la segunda, que es la de los actores y coadyuvantes, los artículos 431 y 461, y particularmente este último, dispusieron una base gravable especial, del 50% del valor de la totalidad del servicio mencionado, tanto del tramo de ida como del de regreso. Aquí no hay necesidad de hacer suposiciones, pues el encabezado del artículo 461 del E.T. se refiere textualmente a la base gravable y la jurisprudencia constitucional ha reconocido que los encabezados o títulos de las normas legales deben tener una relación de correspondencia con el contenido de las mismas. Además, el artículo 461 está en el Título IV del Libro Tercero del E.T., que se refiere a la base gravable del IVA. Entonces, es razonable concluir que una norma que establece que para cierto servicio la base gravable es el 50% del valor del servicio contratado, está excluyendo del mismo parte del valor del servicio en vez de estableciendo una renta excluida. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Rentas excluidas hace parte de la reserva de la ley Como, efectivamente, la creación de rentas excluidas de un impuesto hace parte de la reserva de ley, un razonamiento que requiere suponer la existencia de una renta excluida sin origen legal, existiendo otro razonamiento perfectamente acorde con el texto legal que no tiene tal requerimiento, resulta contrario al artículo 338 de la C.P. y a los artículos que regulan la materia en el E.T. (particularmente los artículos 431 y 461) y por ello, un acto administrativo que acoge tal criterio resulta contrario a la Constitución Política y a las

leyes a las que debió sujetarse, (sic) Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23507 4 Concepto 3512019-61862 Bogotá D.C., 28 de noviembre de 2019 Audiencia 9:30 a.m. Sala 2 Señores Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 11001-03-27-000-2018-00001-00

Radicado: (23507) Asunto: Nulidad Concepto No. 7442 del 3 de abril de 2017 de la DIAN

Actor: ANDRÉS FELIPE VELÁSQUEZ REYES y MAURICIO

ALFREDO PLAZAS VEGA Demandado: U.A.E. DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 y 300 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El concepto demandado. En el concepto demandado la DIAN, al atender

una consulta sobre el régimen aplicable al servicio de transporte aéreo de pasajeros, concluyó que el 50% de los ingresos por concepto de tiquetes aéreos internacionales de ida y regreso se considera ingreso por servicios excluidos, con base en estas consideraciones: a. El art. 431 del E.T. menciona la causación del IVA para el servicio de transporte aéreo y señala que para los tiquetes que se expidan para ida y regreso se causa solo el 50% del impuesto, con lo cual está excluyendo al regreso, puesto que en su parte inicial el artículo dispone que para los pasajes de ida el impuesto se liquidará sobre el valor total del tiquete. Si bien no dice directamente la exclusión, es claro que ésa es la intención puesto que usa el mismo término que el artículo 424 ibíd. para mencionar la consecuencia de la exclusión. b. La base gravable regulada en el artículo 461 del E.T. es coherente con esto, pues repite en forma idéntica el valor total de la operación cuando se trata de una vía (de ida) y dispone el cincuenta por ciento (50%) cuando se expidan de ida y regreso, disminuyendo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 243507 5 obviamente la base en lo que corresponde con el viaje de regreso, pues el de ida siempre estará gravado en su totalidad. En consecuencia, los valores señalados para la causación y la base gravable corresponden con los hechos excluidos expresamente en una

norma de carácter legal (Art. 431 del E.T.); por tanto, se puede concluir sin lugar a dudas que se refieren a ingresos por concepto del servicio de transporte aéreo de regreso, los cuales para efectos tributarios del impuesto sobre las ventas se clasifican como ingresos excluidos de este gravamen.

2. La demanda. Los actores pidieron que se declarara la nulidad del concepto 7442 del 3 de abril de 2017, proferido por la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, con base en las siguientes

consideraciones:

a. Violación del artículo 461 del Estatuto TributarioLa simple ubicación del artículo 461 dentro título IV del LIBRO TERCERO del Estatuto Tributario, relacionado con la “base gravable” del impuesto sobre las ventas pone de manifiesto que no estamos aquí ante ningún servicio excluido sino simplemente ante una regla especial para la base gravable en el servicio de transporte internacional de pasajeros. El artículo 447 del E.T. contiene una regla general para calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas. Pero el legislador ha establecido excepciones a la regla general de la base gravable del impuesto sobre las ventas de algunos bienes y servicios. Así hizo en el artículo 461 ibídem, respecto del servicio de transporte internacional de pasajeros cuando estableció una base gravable especial del 50% del valor del respectivo tiquete. Hay otros casos en que hizo lo mismo (venta de vehículos usados, art. 457-1 del E.T.; venta de salvamento de vehículos siniestrados, parág. 2º, art. 4571 del E.T.; arrendamiento de bienes corporales muebles y arriendo financiero, art. 19, Dec. 570 de 1984). b. Violación de los artículos 6º y 338 de la Constitución Política y artículo 476 del Estatuto TributarioEl artículo 476 del Estatuto Tributario señala, de manera taxativa, cuáles son los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas y ninguno de sus veintiséis numerales, como ninguna de las normas que los complementan o adicionan, aluden al supuesto servicio excluido del regreso en los tiquetes de ida y regreso del transporte internacional de pasajerosViolación de los principios constitucionales de reserva de ley y legalidad. En Colombia el IVA es la regla general, lo general es la causación del gravamen y la excepción es la exclusión o exención. Luego, la Administración no puede excluir del impuesto un servicio al que la ley no excluyó. La ley no excluyó ni eximió del impuesto al servicio de transporte internacional de pasajeros sino que estableció una base gravable especial, Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23507 6 constituida por el 50% del valor del tiquete, pues así lo dispone el art. 431 en armonía con el 461, ambos del E.T. La primera parte del art. 431 trata de la causación del gravamen. La segunda, de la forma en que se liquida, en conformidad con el art. 461 citado. Pero el art. 461 no diferencia entre el servicio de transporte de ida, para gravarlo con el

impuesto, y el de transporte de regreso, para eximirlo o excluirlo. No lo hace porque es un solo servicio amparado por un mismo contrato de transporte1. Entonces la Administración violó el principio constitucional de reserva de ley porque estableció una exclusión del impuesto de ventas, lo cual sólo puede hacer el legislador (art. 338 C.P.). Afirman los actores que el concepto impugnado tiene un protervo objetivo, que es impedir a las aerolíneas descontar el impuesto sobre las ventas pagado sobre el servicio de transporte internacional de pasajeros: De esa manera, las aerolíneas, en lo pertinente, no podrán descontar, para el caso en análisis, el cien por ciento (100%) de los impuestos a las ventas que les sea repercutidos sino únicamente el cincuenta por ciento del cincuenta por ciento restante. Igualmente se extralimitó la DIAN en su facultad reglamentaria con lo cual violó el art. 189 de la C.P. La DIAN creó una exclusión en el impuesto sobre las ventas, lo cual solo correspondía hacerlo al legislador. Dicen igualmente que el contrato de transporte está regulado por la ley colombiana conforme disponen los artículos 1000 a 1007 del C.Co., puesto que el punto de partida o inicio y el de llegada es el territorio colombiano. Y el transporte internacional de pasajeros es un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas en Colombia desde que, en 1983, cuando fue expedido el decreto-ley 3541, el legislador lo incluyó como uno de los hechos generadores del tributo. El contrato es uno solo independientemente de que el servicio contenga dos segmentos, uno de los cuales inicia su ejecución fuera del

territorio nacional: se trata de un servicio continuo e indivisible, no hay dos servicios, uno gravado (el de ida) y uno excluido (el de regreso).

3. Solicitud de suspensión provisional. Los actores pidieron, como medida cautelar la suspensión provisional del concepto impugnado, mediante la reiteración de los argumentos aducidos para pedir su anulación, adicionados de las nocivas consecuencias que se seguirían de su aplicación: (a) Con fundamento en la doctrina expuesta en el acto administrativo demandado, la Administración Tributaria ha venido rechazando los impuestos descontables a compañías del sector aeronáutico; (b) Lo anterior puede seguir ocasionando, de manera injusta, arbitraria y antijurídica, grandes perjuicios a los contribuyentes que hayan considerado como gravado con el impuesto sobre las ventas todo el servicio de transporte internacional de pasajeros en tiquetes de ida y regreso. (c) Hay que tener en cuenta los costos que demanda toda actuación litigiosa y los extendidos lapsos que inevitablemente transcurren en las causas tributarias en vía gubernativa y en la actuación ante la Jurisdicción. 1 Cfr., Sentencia del 13 de noviembre de 2014, Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Hugo

Fernando Bastidas, exp. No. 17758. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 243507 7

4. Coadyuvancia. César Camilo Cermeño Cristancho y María Paz Arroyave Villa coadyuvaron las pretensiones de la demanda, con argumentos similares

a los contenidos en esta, más el de falsa motivación.

5. La contestación. La demandada alegó que:

a. De las disposiciones jurídicas citadas [arts. 431 y 461 del E.T.] se infiere que el legislador determino el régimen de imposición tributaria a partir del concepto de territorialidad subjetiva como objetiva. En aplicación de este último concepto, el legislador dictó el art. 421-1 del E.T., el cual gravó la venta de tiquetes aéreos de transporte internacional cuando sean adquiridos en el exterior, siempre y cuando su territorio se origine en el país (territorio nacional). Y el art. 461 del E.T. dispuso que la venta (causación) de tiquetes aéreos está gravada con el 50% de su valor, cuando implica un doble trayecto (ida y regreso) siempre y cuando el trayecto de ida empiece en el país, para lo cual tuvo en cuenta el principio de territorialidad subjetiva, situación que difiere cuando el tiquete cubra un solo trayecto, caso en el cual será gravado con el 100% de su valor. Censura la interpretación del demandante quien trata la base gravable como si el tiquete de ida y regreso está gravado, en un 50% de su valor, postura que contraria (sic) la configuración normativa del artículo 461 del E.T., en el cual el querer del legislador, sin equivoco (sic) alguno, fue la de gravar un solo trayecto teniendo en cuenta el principio de soberanía. b. La interpretación acogida por la Administración en el concepto demandado integra el principio de territorialidad… como el principio de unidad de materia de los artículos referidos al impuesto sobre las ventas, 420, 421-1,

424, 431 y 431 (sic, debe ser 461) del E.T., sin llegar a alterar el hecho generador del impuesto, sin llegar a alterar el hecho generador del impuesto…

6. Decisión sobre la medida cautelar. En auto del 29 de noviembre de 2018 el H. Consejero Ponente resolvió conceder la medida cautelar impetrada, con base en estas consideraciones: 2.1.6.- El artículo 431 transcrito, que se refiere a las condiciones de causación del IVA en el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros, es claro en el sentido de que el gravamen, en los viajes de ida y vuelta, se liquida únicamente en relación con el 50% del tiquete.

Aunque la norma use el vocablo “liquidar”, no puede desconocerse que esta contiene una regla de causación o de configuración del hecho generado, no de depuración del impuesto, conclusión que se deriva de una interpretación armónica de la anterior disposición con el artículo 421-1, que grava con IVA el transporte aéreo internacional de pasajeros cuando el tiquete es adquirido en el exterior, siempre que se trate de viajes que tengan origen en Colombia. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23507 8 Ello pone de presente, que en atención al principio de territorialidad, el legislador grava con IVA solo los tiquetes de salida del país, asociados al traslado o transporte aéreo, desde Colombia, a territorio extranjero2.

En consecuencia, el viaje de regreso, que supone el traslado o transporte aéreo de un pasajero, de un país extranjero hacia Colombia, no causa el impuesto. … 2.1.8.- Así las cosas, se concluye que en este caso se configura una situación de no sujeción respecto del tiquete de regreso, figura que difiere de la exclusión, tal como se precisó en el punto 2.1.4. de esta providencia, lo que descarta también la tesis del demandante, según la cual, dicha parte de la operación está gravada con una base gravable especial. Contra este auto se interpuso el recurso de súplica, el cual concluyó con la confirmación de la suspensión provisional por parte de la Sala, mediante auto del 18 de julio de 2019. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las razones de la inconformidad expresada por la recurrente, en los siguientes términos:

1. Funcionamiento del impuesto sobre las ventas para el transporte aéreo internacional de pasajeros. Las normas del E.T. sobre el IVA aplicables en

esta materia disponen lo siguiente: LIBRO TERCERO. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Título I. Hecho Generador del Impuesto Art. 420.- Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto sobre las ventas se aplicará sobre: … c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos. 2 Repárese en que, en ese evento, bien pudo el legislador gravar el tiquete adquirido en el exterior, siempre que el viaje implicara transporte desde o hacia Colombia. No obstante, precisó que debía

tratarse de un viaje que tuviera origen en Colombia, eligiendo así dicho criterio para determinar la territorialidad del gravamen. La anterior interpretación se refuerza si se consultan los antecedentes de las normas que gravaron con IVA el servicio objeto de esta providencia, que aludían de manera expresa a los pasajes aéreos y marítimos de puertos o campos colombianos a puertos extranjeros. (Ver, por citar un ejemplo, los artículos 1-54 de la Ley 92 de 1932 y 5-70 del Decreto 2908 de 1960, que gravaban dicho servicio con impuesto de timbre, el cual fue sustituido por IVA.). Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 243507 9 Art. 421-1.- IVA para tiquetes aéreos internacionales y adquiridos en el exterior. También estarán sujetos al gravamen del IVA los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional. … Título II. Causación del Impuesto Art. 431.- Causación en el servicio de transporte aéreo o marítimo. En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros [de que trata el artículo 476 numeral 6], el impuesto se causa al momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio, cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento

(50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso. Título IV. La Base Gravable Art. 461. En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros [de que trata el artículo 476 numeral 6], el impuesto se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y de regreso. … De otra parte, observamos que el trasporte aéreo internacional de pasajeros no hace parte de los servicios excluidos del IVA en el artículo 476 del E.T. Luego se trata de un servicio gravado, cuya base gravable es el 50% de su valor cuando se expidan de ida y de regreso

2. La sentencia del 13 de noviembre de 2014. El 13 de noviembre de 2014 la Sección Cuarta del Consejo de Estado dictó sentencia (Rad. 17758) en la demanda de nulidad interpuesta por Darío Martínez Santacruz contra el tercer párrafo del Oficio No.15496 de 24 de diciembre de 2008 de la U.A.E.

DIAN, el cual era del tenor siguiente: “La doctrina contenida en el referido oficio se encuentra vigente. La misma dispone que “…la causación del Impuesto sobre las Ventas cuando el tiquete es adquirido en el exterior y el mismo origina el viaje en territorio nacional, o lo que es lo mismo, se presta el servicio de regreso teniendo como origen el territorio nacional razón por la cual al hallarse gravado con el IVA el transporte aéreo internacional de pasajeros, el impuesto sobre las ventas se causa sobre el valor total del tiquete a la tarifa vigente en Colombia para la ruta

indicada en el mismo, siendo la tarifa aplicable la general del iva (16%), salvo que el tiquete incluya nuevamente el regreso al territorio nacional, evento en el cual el iva se causarà (sic) sobre el 50% de su valor, como lo indica el artículo 461 del E.T” “(…)” Significa lo anterior, que la causación del impuesto sobre las ventas tratándose de la venta de tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior, se da siempre que el viaje ―ida y regreso―, tenga como origen o comienzo el territorio nacional, generándose el IVA en este caso únicamente sobre el 50% de su valor”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23507 10 El Consejo de Estado declaró ajustado a derecho el aparte impugnado, aunque entre sus consideraciones dijo: El artículo 461 del E.T., cuyo texto data de antes de la expedición de la Ley 488 de 1998, dispuso que la base gravable del impuesto sobre las ventas, por la expedición de tiquetes de ida y regreso, está conformada por el 50% del valor del tiquete, puesto que lo que siempre se pretendió gravar es un solo trayecto del viaje, esto es, el de ida que se origina en Colombia con regreso desde el exterior hacia Colombia, independientemente de que hoy, en vigencia del artículo 421-1 del E.T., el tiquete de ida y de regreso se compre en el territorio nacional o en territorio extranjero. En ello acogió el criterio del Ministerio Público, el cual sostuvo la misma tesis

en su concepto.

3. Consideraciones. La agencia del Ministerio Público observa que las normas legales aplicables no disponen que los contratos de transporte aéreo internacional de pasajeros de ida y regreso estén sujetos al IVA sobre el 50% de su valor, porque sólo la porción de ida está gravada, es decir que el ingreso asociado con la porción de regreso está excluido del IVA, como lo entendió la Administración cuando profirió el acto impugnado. Las normas sólo dicen lo primero: que los contratos de transporte aéreo internacional de pasajeros de ida y regreso estén sujetos al IVA sobre el 50% de su valor.

Esto lo dispone el E.T. en dos normas distintas. La primera, el art. 431, indica la forma como se debe liquidar el impuesto en estos casos (sobre el valor total del tiquete u orden de cambio, cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso). La segunda establece la base gravable del impuesto en estos casos (el valor total del tiquete u orden de cambio cuando estos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y de regreso). No es necesario acudir a la hipótesis de que la intención del legislador fuera excluir del IVA la porción de regreso (como lo hizo la Sección Cuarta en la sentencia del 13 de noviembre de 2014, Rad. 17758, con fundamento en los antecedentes de la norma y en criterios de territorialidad objetiva y subjetiva) para entender la lógica que subyace a estas disposiciones. Es igualmente

posible entenderla como una base gravable especial, como lo hace aquí la parte actora y los sujetos coadyuvantes. Esta lectura tiene además la ventaja de que no asume que el precio de las dos porciones (de ida y de regreso) es el mismo, lo cual pudo ser cierto en el pasado, cuando los tiquetes de ida y de regreso de transporte aéreo de pasajeros se vendían en casi todos los casos emparejados y no era fácil establecer el precio de cada segmento porque no había un mercado establecido para cada uno de ellos. Esto ya no es el caso, cualquiera puede adquirir los segmentos conjuntamente o por separado, y es fácil establecer que usualmente, si no en todos los casos, los precios no son iguales. No tendrían por qué serlo, pues la estructura de costos es totalmente distinta dependiendo del puerto de partida y el puerto de llegada. Es claro que, si bien es posible que se expendan de manera Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 243507 11 independiente el segmento de ida y el de regreso, el concepto se refiere concretamente a cuando [el tiquete u orden de cambio] se expidan de ida y regreso (arts. 431 y 461 del E.T.). Pero, en este caso, no hay dos servicios distintos cubiertos por dos contratos de transporte, sino un único contrato (cfr. art. 981, C.Co.), el cual es consensual, de modo que incluso antes de que se pague ya está vigente entre las partes, con lo cual el concepto impugnado hace violencia al entendimiento de las partes en el contrato de

transporte de personas, al asumir una segmentación o división que éstas no entienden que exista. El Ministerio Público no considera que el criterio expuesto en la sentencia citada del Consejo de Estado, del 13 de noviembre de 2014, constituya precedente vinculante, en este caso horizontal. Si bien la consideración expuesta (de que la intención del legislador era excluir del IVA la porción de retorno de los pasajes aéreos internacionales de pasajeros) aparece en la ratio decidendi de la sentencia del 13 de noviembre de 2014, la misma no tiene carácter vinculante porque el acto administrativo demandado en modo alguno sostenía esta tesis, como sí lo hace el que ahora corresponde evaluar al Consejo de Estado. De hecho, el aparte impugnado del Oficio No.15496 de 24 de diciembre de 2008 de la U.A.E. DIAN se limitó a reproducir lo dispuesto en los artículos 431 y 461 del E.T., por lo cual no era necesario acudir a esta co