PGN - BASE GRAVABLE - Establecida por municipio se ajustó a normatividad vigente y a reali

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos por los cuales se profiere liquidación oficial de Impuesto de Industria y Comercio a ISAGEN S.A E.S.P IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Marco Normativo aplicable al caso subjúdice NORMAS-Cuando son interpretativas tienen efecto retrospectivo BASE GRAVABLE-Establecida por Municipio se ajustó a normatividad vigente y a realidad observada en proceso IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Comercialización de energía eléctrica por empresas generadoras, según sentencia de la Corte Constitucional IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-En prestación de servicios domiciliarios se causa en municipio donde se presta servicio al usuario/DEMANDANTE-La venta de energía que comercializa solo tributa por actividad industrial en municipio de ubicación de plantas de generación …Por lo tanto, teniendo en cuenta que la compañía demandante es una generadora de energía eléctrica, le es aplicable el artículo 7 de Ley 56 de 1981, entendiendo así, que la energía que produzca y comercialice estará gravada en el territorio donde se encuentren ubicadas sus centrales generadoras al ser esta una actividad industrial. Lo anterior, teniendo en cuenta que en folios 329 a 335, se puede encontrar la oferta mercantil N.° 40000248, para el suministro de energía ofrecida a DIACO S.A., lo que prueba que, la comercialización de energía se configuró a través de una de las situaciones previstas por la Corte Constitucional, explicadas en la sentencia C-587/14…. En esas condiciones, esta Agencia del Ministerio Público entiende que la actividad realizada por ISAGEN S.A. E.S.P., en la jurisdicción del municipio de Tuta, encuadra como una

actividad de comercialización de energía generada y, por ende, su actividad continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, es decir, que la venta de la energía comercializada por la demandante, sólo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Por lo anterior, se solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia apelada y en su lugar acceder a las pretensiones de la demanda. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 22893 2 Concepto 180-2017-655118 Bogotá D.C., 17 de julio de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 15001233300020130043901

Radicado: 22893

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Actor: ISAGEN E.S.P.

Demandado: MUNICIPIO DE TUTA (BOYACÁ) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público

procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.- ISAGEN S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en contra del municipio de Tuta (Boyacá), solicitó lo siguiente: « PRIMERA Que son nulos los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda Municipal de Tuta (Boyacá), por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse: 1.- Resolución No. 2012-026 del 7 de mayo de 2012, "por medio de la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión" del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2009.

2Resolución No. 2012-033 del 7 de mayo de 2012, "Por medio de la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión" del Impuesto de Industria y Comercio Correspondiente al año gravable 2010. 3Resolución No. 2012-090 del 15 de noviembre de 2012, "Por medio de la cual se resuelve un Recurso de Reconsideración" presentado contra la Resolución 2012-026 del 7 de mayo de 2012. 4Resolución No. 2012-097 del 15 de noviembre de 2012, "Por medio de la cual se resuelve un Recurso de Reconsideración" presentado contra la Resolución No. 033 del 7 de mayo de 2012. Que como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio correspondientes a los años gravables 2009-2010 presupuestadas por la

Expediente 22893 3 demandante, y se declare la importancia de la sanción por inexactitud y el cobro de intereses impuestos en los actos administrativos objeto de la presente demanda». 2.- El concepto de la violación se sintetiza así: Que los actos objeto de controversia son nulos por violar los artículos 683, 702 y 703 del E.T. por cuanto el Municipio pretendió fiscalizar periodos gravables que ya habían siendo objeto de revisión, al haberse modificado las declaraciones privadas de autorretención en la fuente correspondiente al impuesto de ICA de los bimestres de 1 a 6 de 2009 y 2010. Que se violan los artículos 32 y 35 de la ley 14 de 1983; artículo 51 de la ley 383 de 1997; Resolución N.° 57 de 1996 y 23 del 2000 expedidas por la CREG al pretender que ISAGEN declare como ingresos gravables las sumas que ésta percibió por la venta de gas a un usuario no regulado ubicado en el municipio de Tuta, a pesar que dicha negociación se realizó fuera de dicho Municipio y no es un servicio público domiciliario, pues no hay entrega directa al domicilio del comprador en vista de que DIACO recibe el gas directamente del gasoducto Cusiana – Porvenir, de propiedad de TGI y nunca de una tubería de ISAGEN. Teniendo en cuenta, que hubo una venta de gas y no la prestación de un servicio público, el impuesto se pagó en Medellín, por lo que exigir nuevamente el pago sería exigir una doble tributación. Que se violaron los artículos 34 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el artículo 7 de la Ley 51 de 1981, el artículo 35 de la Ley 14 de 1983; el artículo 51 de la ley

383 de 1997, al liquidar y cobrar el ICA sobre una actividad de servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica inexistente, en abierta oposición las normas nacionales que establecen un régimen especial contenido en la ley 56 de 1981, para las empresas generadoras de energía eléctrica en materia de ICA. Lo anterior, teniendo en cuenta que ISAGEN realiza una actividad industrial de generación de energía, siendo esta la única por la que debe tributar. Que se violaron los artículos 86, 87, 99 de la Ley 142 de 1994; artículos 6, 23, y 47 de la ley 143 de 1994; artículo 97 de la ley 223 de 1995, y artículos 3-7 de la ley 632 de 2000, que consagran el régimen de la contribución de solidaridad para el sector eléctrico, como un ingreso fiscal destinado al Fisco a través del «Fondo de Solidaridad y Redistribución de Ingresos» para la provisión de subsidios para el servicio de electricidad de los estratos 1 y 2, no como un ingreso bruto propio de ISAGEN. Adicionalmente, se violó el artículo 33 de la ley 14 de 1983, al incluir dentro de la base gravable el monto recaudado por concepto de contribución de solidaridad. Que la sanción por inexactitud es improcedente por no existir una conducta fraudulenta por lo que de no accederse a las pretensiones de la demanda procedería la aplicación de una diferencia de criterios. 3.- El municipio de Tuta se opuso a las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos.

Arguyó que con las pruebas decretadas y recaudadas en el proceso tuvieron como objeto demostrar el origen exacto de la energía que ISAGEN le vendía a la planta industrial DIACO S.A. ubicada en el municipio de Tuta, pero que la parte actora no logró aportar los documentos que probaran si la energía era la misma que había sido generada por la demandante; que por tanto no es posible aceptar que se trata de la Expediente 22893 4 comercialización de la producción, sino que se debe concluirse que a la actividad desarrollada por ISAGEN no se le aplica el régimen tributario de la generación de energía eléctrica, ni el régimen tributario de la comercialización de energía eléctrica. Que se probó que se trata del servicio público domiciliario de energía eléctrica, el cual implica la realización de actividades complementarias cuya finalidad es suministrar la energía al consumidor final, esto es, la generación y transmisión de energía, pero que no puede aceptarse la tesis de que una empresa de servicios públicos que desarrolla actividades de generación solo se encuentra sujeta al gravamen por su actividad industrial, mas no por las demás gestiones tales como la prestación del servicio público domiciliario. Acotó que la empresa actora no demostró que realizara únicamente trabajos de generación de energía eléctrica en el Municipio de Tuta, o sobre la comercialización de la producción, o de haber tributado sobre los ingresos de la actividad de generación sobre la cual pudiera estructurarse la afirmación de una doble tributación. 4.- El Tribunal Administrativo de Boyacá mediante sentencia del 15 de septiembre de 2016, negó las pretensiones de la demanda por las razones que se resumen a

continuación: «(i) no se presentó una doble tributación, habida consideración que, de una parte no fueron aportadas pruebas que permitan establecer con seguridad el monto o los conceptos que sirvieron como base de liquidación que el Municipio de Tuta impuso a la empresa actora a través de la modificación a las declaraciones de retención y autorretención de los bimestres de los años 2009 y 2010; y, por otro lado, en caso de que a través de las liquidaciones oficiales de las declaraciones de autorretención del impuesto de industria y comercio se hubiere cobrado valores que debían ser liquidados al analizar la declaración del impuesto anual, dichas resoluciones serían las que podrían verse viciadas de nulidad. (II) La actora se encuentra en la obligación de declarar el impuesto de industria y comercio en el Municipio de Tuta, no como generadora de energía, sino en su calidad de prestadora de servicios públicos, específicamente a la Empresa DIACO S.A., siendo esta una de sus actividades complementarias, tal como se ha venido analizando según la legislación que regula la materia. (iii) Al tenor de lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, no cabe duda que esta actividad también se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio, del cual es sujeto pasivo la actora en el Municipio de Tuta, por ser donde se encuentra ubicado el usuario final del servicio tal como se colige de las facturas donde se anotó como punto de entrega dicha Entidad Territorial. (iv) Al plenario se aportó certificación expedida por la señora Francy Isvelia Meló Zapata, Revisora Fiscal de ISAGEN S.A. E.S.P. (fls. 483 - 486), en la cual se incluyeron

los valores discriminados que percibía la empresa demandante por concepto de contribución, y no se observa soporte alguno que respalde la destinación de estos dineros, luego no se desvirtuó que se tratara de ingresos brutos a favor de la contribuyente y, en consecuencia, como se ha venido explicando en la presente providencia, el impuesto de industria y comercio debe liquidarse sobre la totalidad de ingresos brutos obtenidos como consecuencia de la prestación del servicio, es decir que la base gravable establecida por el Municipio de Tuta se ajustó a la normatividad vigente y a la realidad contable que en este proceso se observa. Expediente 22893 5 (v) ISAGEN S.A. E.S.P. en su calidad de prestadora de servicios públicos es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por las actividades que realiza en el Municipio de Tuta, esto es, suministro de energía eléctrica y gas a DIACO S.A. y, al haber omitido declarar los valores que percibió por tales actividades, actuó en legal forma el demandado al adelantar el procedimiento tributario, luego los actos administrativos que expidió en tal virtud se ajustan a derecho, lo que impone un fallo negativo de las pretensiones de la demanda» 5.- La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, reitero en el recurso de apelación los 5 cargos propuestos en la demanda, y se adhirió en su totalidad al salvamento de voto del Magistrado Félix Alberto Rodríguez Rivero, en el que se indica concretamente que la comercialización de energía de una empresa generadora hace parte de su proceso industrial por lo que solo debe tributar por este

concepto, y aplicándose las reglas para las actividades industriales, esto es, que solo tributan en el lugar de producción.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este

litigio, lo que hará en los términos siguientes: Problema Jurídico ¿Si se incurrió en un proceso de doble tributación al cuestionarse las liquidaciones de autorretención y posteriormente la liquidación privada del Impuesto de Industria y comercio? ¿Si ISAGEN S.A. E.S.P. prestó los servicios públicos domiciliarios de energía y gas en el Municipio de Tuta o por el contrario comercializó sus productos en esta jurisdicción? Marco normativo Ley 383 de 1997 «Artículo 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuara gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que

corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Expediente 22893 6 Parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravaran más de una vez por la misma actividad. Parágrafo 2º. Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomara el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomara el valor mensual promedio del respectivo periodo». (Negrilla fuera de texto) Ley 56 de 1981 «Artículo 7º.- Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones: a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($5.00) anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora. El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior. b) Las entidades públicas que realicen obras de acueductos, alcantarillados, riegos, o

simple regulación de caudales no asociada a generación eléctrica, no pagarán impuestos de industria y comercio. c) Las entidades propietarias de explotaciones de canteras o minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos podrán ser gravadas con impuesto de industria y comercio, por los respectivos municipios, limitado al 3% del valor del mineral en boca de mina, determinado actualmente por el Ministerio de Minas y Energía. Parágrafo.- Las entidades públicas propietarias de las obras de que aquí se trata no estarán obligadas a pagar compensaciones o beneficios adicionales a los que esta Ley establece con motivo de la ejecución de dichas obras». El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, como norma interpretativa dispuso lo siguiente: «ARTÍCULO 181. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA POR PARTE DE EMPRESAS GENERADORAS. La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981». Norma frente a la cual, la Corte Constitucional se pronunció en la sentencia C-587 de 2014, en la que declaró su exequibilidad condicionada «en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica»; en donde explicó que la comercialización de la energía producida por la empresas generadoras hacían Expediente 22893 7 parte del mismo proceso industrial, por lo que no era acertado gravarlas dos veces

por un mismo hecho generador. Al respecto la Corte precisó lo siguiente: «Como se explica por los intervinientes, el mercado de energía eléctrica básicamente funciona de la siguiente manera: (i) La energía producida por las empresas generadoras es entregada de manera física al SIN y puesta en las redes de transmisión nacional. Esta operación se reporta a XM, con el propósito de poder cuantificar el total de energía de que dispone el sistema interconectado. Con posterioridad a la entrega física, (ii) las empresas generadoras venden o comercializan lo producido, lo cual se puede hacer de tres maneras: (ii.i) a través de contratos bilaterales que se celebran con otros agentes del mercado, como lo son otros generadores, distribuidores o comercializadores puros, en cuyo caso se habla del mercado mayorista 1 ; (ii.i) también por intermedio de contratos bilaterales con usuarios no regulados, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado 2 ; y finalmente (iii.i) a través de la bolsa de energía, en la que se negocia a precios de mercado3». (subrayado fuera de texto) De la misma manera, se debe destacar del pronunciamiento de la Corte que: El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa. Como lo ha precisado la Corte Constitucional, una norma interpretativa tiene “efecto retrospectivo”, lo que significa que dicha norma “se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador, por lo que es claro que entre

una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo”4. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la compañía demandante es una generadora de energía eléctrica, le es aplicable el artículo 7 de Ley 56 de 1981, entendiendo así, que la energía que produzca y comercialice estará gravada en el territorio donde se encuentren ubicadas sus centrales generadoras al ser esta una actividad industrial. Lo anterior, teniendo en cuenta que en folios 329 a 335, se puede encontrar la oferta mercantil N.° 40000248, para el suministro de energía ofrecida a DIACO S.A., lo que prueba que, la comercialización de energía se configuró a través de una de las situaciones previstas por la Corte Constitucional, explicadas en la sentencia C587/14, arriba transcritas. 1 El artículo 11 de la Ley 143 de 1994 dispone que: “Es el mercado de grandes bloques de energía eléctrica, en que generadores y comercializadores venden y compran energía y potencia en el Sistema Interconectado Nacional con sujeción al reglamento de operación”. 2 Para el Consejo de Estado “Es el mercado de energía eléctrica en que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica”. Ibíd., número interno: 17279. 3 La Resolución No. 054 de 1994 define a la bolsa de energía como: “[El] sistema utilizado en el mercado mayorista para que generadores y comercializadores efectúen transacciones de energía hora a hora, adicionales a las establecidas bilateralmente en los contratos garantizados de compra de energía, por cantidades y precios determinados por el juego libre de oferta y demanda, de acuerdo a

las reglas comerciales definidas en el reglamento de operación”. 4 Corte Constitucional. Sentencia C-076 de 2007. Expediente 22893 8 En esas condiciones, esta Agencia del Ministerio Público entiende que la actividad realizada por ISAGEN S.A. E.S.P., en la jurisdicción del municipio de Tuta, encuadra como una actividad de comercialización de energía generada y, por ende, su actividad continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, es decir, que la venta de la energía comercializada por la demandante, sólo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Por lo anterior, se solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia apelada y en su lugar acceder a las pretensiones de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal