PGN - BASE GRAVABLE IMPUESTO AL CONSUMO - Responsable del impuesto según jurisprudencia de

Concepto 147 - 139716 - 2018 Bogotá D.C., 16 de abril de 2018 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo proferido por la Secretaría de Hacienda Distrital, que adicionó la base gravable del ICA, con el impuesto al consumo que se originaba con la entrega en fábrica al distribuidor IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES-Regulación y alcance IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORESDefinición, elementos y en forma específica su causación Como su nombre lo indica, está constituido por el consumo de licores, y el legislador definió sus elementos y en forma específica su causación, al indicar que tenía lugar en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución o con destino a las actividades que describe. art. 204 Ley 223 de 1993 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO–Base gravable BASE GRAVABLE IMPUESTO AL CONSUMO-Responsable del impuesto según jurisprudencia del consejo de estado La jurisprudencia ha precisado que hace responsable del impuesto al consumo al productor que los entrega en fábrica al distribuidor quien debe pagarlo, pero por eficiencia del recaudo, pues el verdadero contribuyente que soporta la carga económica es el consumidor final y por ello se da una ‘traslación’ del impuesto en cabeza del distribuidor. Igualmente ha señalado en forma perentoria que el impuesto al consumo no constituye la representación financiera de recursos, como resultado de eventos pasados de los cuales se esperan beneficios económicos futuros para la empresa, y como no representa ingreso, el impuesto al consumo no puede adicionarse a los ingresos gravados con ICA.

IMPUESTO-Definición y potestad del Estado para imponerlo Los impuestos por su parte, son gravámenes que unilateral, obligatoria y coactivamente surgen por el solo hecho de la sujeción del contribuyente o responsable al poder de imposición del Estado, sin contraprestación o equivalencia directa e individual. El impuesto al consumo de licores es el resultado de esa facultad del Estado para imponer tributos por virtud del artículo 338 constitucional, no del ejercicio de una de las actividades mencionadas. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150053202

Radicado: 23529

Asunto: Impuesto de industria y comercio – Base gravable – Impuesto al consumo

Actor: REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Representaciones Continental S.A. presentó las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio - ICA de los bimestres tercero al sexto de 2010 y

primero al sexto de 2011.

2. La Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 22 de julio de 2013 la Resolución DDI 1036629 por medio de la cual adicionó la base gravable del ICA, con el impuesto al consumo que se originaba con la entrega en fábrica al distribuidor, porque este lo recaudaba el productor o importador, no el distribuidor quien recibía el impuesto del consumidor final como recuperación del mayor pago efectuado por éste en el precio, y determinó por concepto de avisos e ICA un total a pagar por tales periodos de $10.576.162.000, incluida la sanción por inexactitud ($6.508.446.000) El acto anterior fue confirmado por la mencionada dependencia mediante la Resolución DDI 039686 del 27 de junio de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

3

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Secretaría de Hacienda Distrital, en relación con las Resoluciones enunciadas, interpuesta por la empresa contribuyente, para exonerarse del mayor valor a pagar, esta sociedad adujo que esa entidad fiscal trató el impuesto al consumo como un ingreso gravado con ICA y no podía considerar como consumido el producto al salir de fábrica, porque no era una presunción legal y como distribuidora no realizaba el hecho generador, pese a asumirlo en ese momento, pues después lo trasladaba al consumidor final.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 5 de octubre de 2017, en la cual anuló la actuación demandada.

Señaló que el impuesto al consumo de licores, vinos y similares se constituía por la entrega en fábrica con fines de consumo, al distribuidor o al consumidor final en los productos nacionales, y los responsables de la declaración, pago y recaudo eran los productores e importadores, lo cual conllevaba un sujeto pasivo económico y otro responsable, y quien soportaba la carga tributaria era quien adquiría el producto. Consideró que ese impuesto no correspondía a la noción contable de ingreso y por eso no se podía adicionar a los ingresos gravados con ICA, por la actividad de distribución, pues se trataba de un tributo que el distribuidor había pagado al productor y lo trasladaba del consumidor final en quien recaía.1

5. La Secretaría Distrital de Hacienda interpuso recurso de apelación insistiendo en que el impuesto al consumo constituye un mayor costo del producto y por eso se constituye en un impuesto gravado con el ICA, sin que exista norma alguna que permita su depuración, y agrega que el fallo no podía sustentarse en pruebas inexistentes o análisis subjetivos.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar si el valor del impuesto al consumo de licores forma parte de la base gravable del ICA. 1 Citó la sentencia del Consejo de Estado del 28 de agosto de 2014, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz. No citó número de expediente. 4

1. Sobre los ingresos gravados en el ICA.

Del contenido del artículo 32 de la ley 14 de 1983 al regular dicho gravamen, se desprende que el hecho generador de dicho impuesto se configura por la

realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en un municipio, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. La jurisprudencia ha sido clara al indicar que en este tributo se gravan los ingresos propios del contribuyente, derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del municipio.2 Y que para determinar si una persona es sujeto pasivo del ICA, es pertinente examinar el origen de los ingresos. Si provienen habitual u ocasionalmente del ejercicio de alguna de las actividades gravadas, podrá configurarse el hecho generador en cabeza de quien ejecuta esas actividades, a menos que la ley establezca un tratamiento preferencial respecto de determinados sujetos o entidades.3 En el artículo 33 previó como base gravable en general que ese gravamen se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, es decir, por quienes realizan el hecho generador, con las exclusiones allí indicadas. En el caso de Bogotá D.C., el Decreto-Ley 1421 de 1993 que consagra su régimen especial, y el Decreto Distrital 352 del 15 de agosto de 2002 establecieron el periodo de causación del ICA en forma bimestral. En particular disponen la conformación de la base gravable con los ingresos netos del contribuyente durante ese periodo, los cuales se determinan al detraer del total

de ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos durante el periodo, los 2 Sentencia del Consejo de Estado del 10 de abril de 2014, Sección 4ª, expediente 20290. 3 Sentencia del Consejo de Estado del 18 de mayo de 2017, Sección 4ª, expediente 21059. 5 correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. En armonía con lo anterior el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 dispone que los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio. Es decir, que los ingresos obtenidos por el contribuyente de ICA necesariamente deben estar originados en la actividad que realiza en un determinado municipio. Tal precisión la contiene el artículo 37 del Decreto Distrital 352 de 2002, al indicar que se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en la actividad industrial, comercial o de servicios.

2. El caso concreto.

La Secretaría de Hacienda apelante sostiene que el impuesto al consumo de licores forma parte del producto como un mayor costo y por eso debe hacer parte de la base gravable del ICA. Considerar, como lo hace la entidad apelante, que el impuesto al consumo debe formar parte de la base del ICA porque es un mayor costo del licor comercializado, riñe con el concepto de ingresos que se tienen en cuenta para calcular el ICA y con la definición general de impuesto. En efecto, en el caso del ICA es claro que los ingresos base de su liquidación son los

originados en la actividad industrial, comercial o de servicios realizada en Bogotá, conforme a las normas antes mencionadas. Los impuestos por su parte, son gravámenes que unilateral, obligatoria y coactivamente surgen por el solo hecho de la sujeción del contribuyente o responsable al poder de imposición del Estado, sin contraprestación o equivalencia directa e individual.4 4 Sentencia C-927 de 2006. 6 El impuesto al consumo de licores es el resultado de esa facultad del Estado para imponer tributos por virtud del artículo 338 constitucional, no del ejercicio de una de las actividades mencionadas. Como su nombre lo indica, está constituido por el consumo de licores, y el legislador definió sus elementos y en forma específica su causación, al indicar que tenía lugar en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución o con destino a las actividades que describe. (art. 204 Ley 223 de 1993) Así mismo, en la conformación de la base gravable, aplicable al periodo controvertido, el legislador fue específico en señalar que el precio de venta al detallista se definía como el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo. (art. 205)5 La jurisprudencia ha precisado que hace responsable del impuesto al consumo al productor que los entrega en fábrica al distribuidor quien debe pagarlo, pero por eficiencia del recaudo, pues el verdadero contribuyente que soporta la carga económica es el consumidor final y por ello se da una ‘traslación’ del impuesto en cabeza del distribuidor. Igualmente ha señalado en forma perentoria que el impuesto al consumo no

constituye la representación financiera de recursos, como resultado de eventos pasados de los cuales se esperan beneficios económicos futuros para la empresa, y como no representa ingreso, el impuesto al consumo no puede adicionarse a los ingresos gravados con ICA.6 Ese pronunciamiento se produjo en un proceso con la misma contribuyente del presente caso, por lo cual llama la atención caprichosa insistencia sobre el mismo punto por parte de la Secretaría de Hacienda Distrital, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad que expone en la apelación. 5 La ley 1816 de 2016 fijó una conformación diferente de la base gravable indicada en el artículo 205 de la Ley 223 de 1995, conforme había sido modificado por el artículo 49 de la ley 788 de 2002. 6 Sentencia del 28 de agosto de 2014 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 19350. 7 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche