PGN - BASE GRAVABLE - No la conforman descuentos en factura o equivalentes siempre y cuand

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra requerimiento especial y liquidación oficial de revisión por la cual se modificó el IVA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-Debe contraerse exclusivamente a la declaración privada según regulación legal PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-La liquidación debe contraerse a la declaración privada y el requerimiento especial/PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-No hay vulneración a este ….Expone la demandante apelante, que el principio de correspondencia no se cumple porque en el requerimiento especial la administración de impuestos se refirió a ingresos gravados por utilidad en la intermediación en el servicio de telefonía móvil y en la liquidación oficial, se refirió a ingresos por comisiones. En el requerimiento especial la Administración realiza dos cálculos que lo llevan a la misma glosa y están relacionados con los descuentos o pie de factura, pues como el contribuyente habla de registrar compras por el valor neto, al descontar este valor de las ventas brutas, se obtendría una utilidad por $1.270’483.462, que es exactamente el valor de los descuentos a píe de factura que está glosando la administración como comisiones recibidas. Entonces, llámese utilidad (en el caso del contribuyente) o Ingresos Gravados (en el caso de la DIAN), de todas maneras arroja un mayor IVA de $203’277.354 que es el determinado tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión. Por lo tanto, ambas expresiones se refieren a los descuentos o pie de factura, razón por la cual no constituyen hechos distintos y, por tanto, existe correspondencia entre dichos actos. Así las cosas, carece de sustento la inconformidad de la actora apelante, toda vez que no

hay vulneración al principio de correspondencia. BASE GRAVABLE-No la conforman descuentos en factura o equivalentes siempre y cuando no estén sujetos a condición, según regulación legal IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Recae sobre ventas de bienes corporales muebles y prestación de servicios en territorio nacional, según regulación legal SANCIÓN POR INEXACTITUD-En subexamine no existe diferencia de criterios frente a esta En el presente caso, no se presentan diferencias de criterio porque el proceder de la actora consistió en una inexactitud, al declarar las bases gravables en forma contraria a las normas sobre el IVA, de las cuales no surge ninguna interpretación que conlleve dichas diferencias. Luego, la demandante apelante incurrió en el hecho sancionable atinente a la omisión de declarar operaciones gravadas y registrar como excluidos ingresos que no tienen este carácter Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 22510 Concepto 193 2016-419039 Bogotá D.C., 16 de noviembre de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020140084301

Radicado: 22510

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6° bimestre del año 2010, con saldo a favor. 2.- La DIAN - Bogotá, previo Requerimiento Especial 322402012000143 de 28 de mayo de 2012, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000031 de 15 de febrero de 2013, por medio de la cual modificó a la sociedad demandante la declaración de IVA correspondiente al 6° semestre de 2010. Esta liquidación fue recurrida en reconsideración y resuelto el recurso que la confirmó, mediante la Resolución 900070 del 18 de marzo de 2014. 3.- El GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA., interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho con la pretensión de que se declarara la nulidad de las Resoluciones 322412013000031 de 15 de febrero de 2013 y 900070 de 18 de marzo de 2014, por las cuales la DIAN liquidó oficialmente el IVA del 6° bimestre de 2010 y,

como consecuencia de estas declaraciones, a título de restablecimiento del derecho, se declarara la firmeza de su declaración privada presentada por el mencionado bimestre. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 11 de febrero de 2016, por medio de la cual negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. 3 Expediente 22510 En los términos del artículo 711 del E.T., el principio de correspondencia implica que los argumentos y las glosas de la liquidación oficial guarden congruencia con los señalados en el requerimiento especial. Analizados los argumentos del requerimiento y los de la liquidación, la Sala considera que los hechos y fundamentos del requerimiento especial no fueron modificados con ocasión de la liquidación oficial. Entonces, existe correspondencia entre el requerimiento y la liquidación. 4.2.- Realidad de las operaciones desplegadas por la demandante. A la luz del artículo 420 del Estatuto Tributario, la prestación de un servicio corresponde a cualquier actividad realizada por una persona sin que medie una relación laboral con quien contrata y que genera una contraprestación en dinero independientemente de su denominación. De acuerdo con las pruebas recaudadas, la actividad realizada por la sociedad GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA., corresponde a la intermediación para la comercialización del servicio de telefonía móvil entre el operador del servicio y el usuario final, por cuanto se encuentra que al ejercer dicha actividad se requiere de la intervención de: (I) el operador COMCEL, COLOMBIA MOVIL y TELMEX, quienes

prestan efectivamente el servicio de telefonía; (II) la empresa GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA., quien actúa como intermediaria que emite las tarjetas de telefonía prepagada o recarga en línea y las comercializa; y (iii) el usuario que adquiere las tarjetas o las recargas y hace uso del servicio, razón por la cual se vislumbra que se configuran los elementos de una intermediación en la prestación del servicio y no de una venta de intangibles. De los testimonios rendidos por el Director General y la Gerente Administrativa del Grupo Akkar, se desprende que en la realización de las operaciones efectuadas por la demandante se utilizan unos datafonos y celulares los cuales permiten ejecutar las transacciones virtuales entre el punto de venta, los servidores y el proveedor; razón por la cual, dicha actividad corresponde a una intermediación en la comercialización del servicio de telefonía celular a través de la recarga en línea y no de venta de tiempo al aire. Esta Sala se ha pronunciado frente al tema en sentencias de 29 de octubre y 5 de noviembre de 2015 y reitera que la operación realizada por la sociedad demandante corresponde a la de intermediación en la prestación del servicio móvil, máxime si conforme con lo analizado en la sentencia no hubo una transferencia de dominio de un intangible, habida cuenta que por la misma naturaleza del servicio de telefonía celular la venta de tiempo al aire implica que para la comunicación voz a voz se requiere de las comunicaciones de los operadores; razón por la cual la actividad se enmarca dentro del hecho generador de prestación del servicio de comunicación móvil gravado con el IVA. 4.3.- Los descuentos o pie de factura o remuneración, constituyen ingreso.

El descuento o de pie de factura, corresponde a un descuento comercial no condicionado que otorga el proveedor al cliente, el cual se concede en el momento 4 Expediente 22510 en que se realiza la operación económica. Este descuento se suele conceder por pago en efectivo, con determinada tarjeta o por la compra de un programa promoción del proveedor, por comprar determinada cantidad, entre otros. Para la Sala, es claro que la demandante en su calidad de distribuidor (intermediario), paga a los operadores el valor total de las tarjetas con un descuento sobre su valor nominal otorgado por las empresas operadoras. 4.4.- Sanción por inexactitud. Como la demandante no registró en debida forma los descuentos generados por las operaciones de intermediación en la prestación del servicio móvil, la Sala establece que los errores no obedecen a diferencia de criterios en la interpretación de las normas a aplicar, por lo que no procede levantar la sanción por inexactitud. 5.- La parte demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 5.1.- La sentencia no ha rebatido los puntos de la demanda relacionados con la violación del código civil al desconocer la autonomía de la voluntad contractual, la naturaleza y la realidad de las operaciones desplegadas por el Grupo durante el período objeto de análisis; la violación del artículo 476 del E.T. al pretender enmarcar a su amparo actividades de venta de intangibles, pues el Grupo Akkar no realiza actividades de prestación de servicios relacionado con la intermediación del servicio de comunicaciones; la violación del artículo 420 del E.T. al pretender dar la calidad

de gravada con IVA a la venta de intangibles, por cuanto la compañía realiza una actividad de compra venta de derechos intangibles no gravados con el ICA; además, la Ley 1607 de 2012 la reconoce como una compraventa de medios de pago (intangible), no sometida al impuesto. Adicionalmente, es nula la liquidación oficial por violación del derecho de defensa, generado en el desconocimiento del principio de correspondencia y la violación del artículo 647 del E.T., al pretender imponer sanción de inexactitud a un hecho que no la genera. 5.2.- Argumentos adicionales. .- El Tribunal no ha entendido que el Grupo Akkar no presta sus servicios a los operadores del servicio de comunicaciones y que no existe una sola prueba en el plenario que lleve a tal conclusión. El Tribunal trae a colación un concepto emitido por la DIAN (029922 de 2006) que no es pertinente ni conducente para debatir los hechos de la demanda, los cuales no versan sobre tarjetas prepago ni sobre saldos no utilizados en las mismas. Sin valorar adecuadamente la prueba concluye, de los testimonios rendidos por funcionarios de la demandante, que no es cierto que la actividad realizada por la empresa contribuyente consista en la transferencia de dominio de un intangible, sino que es la de intermediación para la comercialización de telefonía móvil. Lo que no es cierto es que se haya derrotado la prueba documental, como lo son las facturas de venta que reposan en la foliatura y que el fallador de primera instancia 5 Expediente 22510 desconoce sin un argumento de carácter legal, toda vez que las certificaciones mencionadas acreditan la información contenida en las facturas.

Además, de lo previsto en el artículo 420 del E.T., encontramos que esta actividad corresponde a un verdadero medio de pago en la prestación de servicios prestados por los operadores y, en tal sentido, existe una compraventa de medios de pago para la demandante, concepto que corresponde a un intangible y así la ha incluido el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 que modificó el artículo 102-4 del E.T. En la actividad desplegada por la demandante no hay un servicio, sino una compraventa de derechos, traducidos en derechos de comunicaciones, MEDIOS DE PAGO DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES. .- Realidad del negocio del demandante: descuento pie de factura o remuneración pagada vía venta. Lo que se extrae es que existe un descuento y no se puede concluir que éste se transforme en el pago de una comisión por la prestación de un servicio. .- Principio de correspondencia. Para la Sala es lo mismo una utilidad que una comisión, como lo resalta a folio 36 del fallo atacado. .- Sanción por inexactitud. La sanción no procede ya que de los medios probatorios que reposan en el expediente se concluye que se dieron los hechos manifestados y mal se haría en sancionar a quien está cumpliendo con la normatividad legal. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000031 de 15 de febrero de 2013 y la Resolución 900.070 de 18 de marzo de 2014, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente al GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA, el IVA correspondiente al 6° bimestre de 2010.

Según el recurso de apelación se debe determinar (i) si falta correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial; (ii) si los descuentos y los ingresos que recibe la demandante por su actividad están gravados con IVA y (iii) la procedencia de la sanción por inexactitud. Realizada la anterior precisión, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su concepto en los siguientes términos: 1.- El artículo 711 del Estatuto Tributario, establece que la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración privada y a los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación si la hubiere. 6 Expediente 22510 De lo anterior se desprende que la correspondencia entre dichos actos está referida a los hechos con base en los cuales la administración expide el requerimiento especial, con el fin de que sean los mismos que señale la liquidación de revisión. Expone la demandante apelante, que el principio de correspondencia no se cumple porque en el requerimiento especial la administración de impuestos se refirió a ingresos gravados por utilidad en la intermediación en el servicio de telefonía móvil y en la liquidación oficial, se refirió a ingresos por comisiones. En el requerimiento especial la Administración realiza dos cálculos que lo llevan a la misma glosa y están relacionados con los descuentos o pie de factura, pues como el contribuyente habla de registrar compras por el valor neto, al descontar este valor de las ventas brutas, se obtendría una utilidad por $1.270’483.462, que es exactamente el valor de los descuentos a píe de factura que está glosando la administración como

comisiones recibidas. Entonces, llámese utilidad (en el caso del contribuyente) o Ingresos Gravados (en el caso de la DIAN), de todas maneras arroja un mayor IVA de $203’277.354 que es el determinado tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión. Por lo tanto, ambas expresiones se refieren a los descuentos o pie de factura, razón por la cual no constituyen hechos distintos y, por tanto, existe correspondencia entre dichos actos. Así las cosas, carece de sustento la inconformidad de la actora apelante, toda vez que no hay vulneración al principio de correspondencia. 2.- Sobre los ingresos por descuentos, sostiene la demandante recurrente que ella se dedica a la venta de intangibles y por tal razón esos descuentos no pueden ser tomados como comisiones producto de una intermediación. En los términos del artículo 454 del Estatuto Tributario, no forman parte de la base gravable los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente, siempre y cuando no estén sujetos a ninguna condición y resulten normales según la costumbre comercial. Esos descuentos comerciales están referidos al operador que vende y los concede a pie de factura, conforme lo reconoce la actora en la contestación al requerimiento especial al citarlos con relación a las facturas de compras efectuadas a Comcel, explicación que mantuvo en reconsideración, en la demanda y con ocasión de la apelación. La referida norma está en armonía con el artículo 447 sobre la conformación de la base gravable, al igual que con los artículos 615 y 617-1 sobre la obligación de expedir factura de venta en las operaciones realizadas, entre otros, con prestadores

de servicios o ventas a consumidores finales. Por consiguiente, el tratamiento de ese descuento a que se refiere el artículo 454 no está previsto para quien lo recibe, en este caso la sociedad demandante, conforme se lo explicó la Dian en la liquidación oficial, razón por la que carece de sustento legal la objeción que plantea la actora en la apelación a esta glosa mantenida por el tribunal. 7 Expediente 22510 Además, de acuerdo con el artículo 420 del E.T., el IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles no excluida expresamente y la prestación de servicios en el territorio nacional, conforme a las reglas de territorialidad previstas para éstos. Es importante mencionar que el inciso primero del artículo 438 del E.T. señala que en la venta por cuenta de terceros a nombre propio, como la comisión, son responsables quien la realiza a nombre propio y el tercero por cuya cuenta se realiza el negocio. Así mismo, el artículo 455 del E.T. establece como base gravable para los intermediarios, en los casos de los incisos 1 y 2 del artículo 438, el valor total de la venta, y para el tercero por cuya cuenta se vende, el mismo monto disminuido en la parte que corresponda al intermediario. Sostiene la recurrente, que su actividad no es de intermediación porque ella no interviene en la prestación del servicio de telefonía móvil como tal, no fabrica las tarjetas prepago y solo vende minutos (intangible). Al respecto, la telefonía móvil celular se define como un servicio público de telecomunicaciones, no domiciliario, de ámbito y cubrimiento nacional, que proporciona en sí mismo capacidad completa para la comunicación telefónica entre usuarios móviles.

La Resolución 3066 de 2011 expedida por la Comisión de Regulación de Comunicaciones, artículos 1° y 9°, define la tarjeta prepago como cualquier medio físico o electrónico, que mediante el uso de claves de acceso u otros sistemas de identificación, permite a un usuario acceder a una capacidad predeterminada de servicios de comunicaciones que ha pagado en forma anticipada. El operador se vale de las tarjetas prepago para ofrecer su servicio, el derecho para el usuario es una cantidad determinada de minutos a su disposición y el IVA no está condicionado a su uso, sino al hecho de la prestación del servicio que ofrece el operador y a su vez el intermediario, por medio de esa tarjeta con minutos. Por tal razón, no es de recibo la denominación de venta de intangible a la que hace referencia la demandante. Entonces, la afirmación de que la demandante es intermediaria en el servicio de telefonía móvil, tiene sustento en que con su actividad de venta de las tarjetas a los usuarios del mismo hace parte de su prestación en los términos citados. Por ello, responde por el IVA, a título de comisión o sobre la utilidad percibida, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 429 del E.T. que impone el gravamen sobre la prestación de servicios, y la responsabilidad en el IVA del intermediario regulada en el artículo 438, sobre la base gravable conforme está prevista en el artículo 455 del mismo Estatuto Tributario. Por tal razón, no prospera el cargo planteado por la apelante. 3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, el artículo 647 del E.T. establece los hechos sancionables, entre otros, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se

8 Expediente 22510 derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. La mencionada norma, exime de dicha sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. La exoneración de la citada sanción ocurre por diferencias de criterio, cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.1 En el presente caso, no se presentan diferencias de criterio porque el proceder de la actora consistió en una inexactitud, al declarar las bases gravables en forma contraria a las normas sobre el IVA, de las cuales no surge ninguna interpretación que conlleve dichas diferencias. Luego, la demandante apelante incurrió en el hecho sancionable atinente a la omisión de declarar operaciones gravadas y registrar como excluidos ingresos que no tienen este carácter. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 1 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.