PGN - BASE GRAVABLE - Para el cálculo de la retención en la fuente

Concepto 183 2020-609586 Bogotá D.C., 23 de noviembre de 2020 ACCION DE NULIDAD-Decreto 1625 del ministerio de hacienda que expidió decreto único reglamentario en materia tributaria. FACULTAD REGLAMENTARIA-Respecto de las rentas exentas y deducciones a detraer de las rentas de trabajo/FACULTAD REGLAMENTARIA-Para obtener la base gravable a tener en cuenta para el cálculo de la retención en la fuente. RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Fundamento legal para obtenerla. Es importante precisar que el artículo 336 del Estatuto Tributario, indica cómo obtener la RENTA LIQUIDA GRAVABLE DE LA CEDULA GENERAL, en los siguientes términos: Art. 336. Renta líquida gravable de la cédula general. Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales. 2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso 3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.(Negrillas de la Delegada) BASE GRAVABLE-Para el cálculo de la retención en la fuente/ESTATUTO TRIBUTARIO-No se vulneró. Así las cosas, el artículo 336 del Estatuto Tributario, no es vulnerada por el artículo

1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, toda vez que este precepto indica cómo determinar la base gravable para el cálculo de la retención en la fuente que, al ser mensual, tomó el límite de 5040 UVT (anuales) y las dividió en 12 meses para limitar igualmente la deducción cada mes, solo para efectos de calcular la retención en la fuente, pues al no tener en cuenta este límite se estaría recaudando, vía retención en la fuente, un menor impuesto de renta. La limitación temporal incluida en la norma reglamentaria de 420 UVT mensuales, para efectos de obtener la base para practicar la retención en la fuente, está en concordancia con las limitaciones en rentas exentas y deducciones establecidas en el artículo 336 del Estatuto Tributario para el impuesto de renta, para la renta cedular de las rentas de trabajo, y con la estructura, finalidad y forma de pago de la retención en la fuente. Por lo anterior, en ningún momento se le está desconociendo al contribuyente su derecho, al calcular su renta líquida gravable, de restar las rentas exentas y las deducciones especiales en los términos indicados en el artículo 336 del Estatuto Tributario, pues la retención en la fuente para nada afecta la depuración de la renta. Establecido por el contribuyente el impuesto a cargo, es cuando podrá restar el valor de las retenciones en la fuente que se le han practicado, para efectos de determinar el saldo a pagar o el saldo a favor. Por lo tanto, como la norma acusada no modifica el artículo 336 del Estatuto Tributario, no es de recibo que

la norma que establece cómo obtener la base para la retención en la fuente (mensual), vulnere o modifique la norma que establece cómo obtener la renta líquida gravable (anual), pues continúa vigente el referido artículo 336, según el cual se podrán restar rentas exentas y deducciones especiales imputables a la cédula siempre que no Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24047 excedan el 40% del resultado del numeral 2 del referido artículo y, en todo caso, no excedan de 5040 UVT. Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 11001032700020180004100

Radicado: 24047

Asunto: Nulidad parcial Decreto 1625 de 2016 - Ministerio

de Hacienda y Crédito Público Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del CPACA; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 6 de octubre de 2005 y 041 de 23 de enero de 2020, expedidas por el Procurador General de la Nación, obrando

dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente concepto. LA DEMANDA 1.- Acto demandado: Se solicita la nulidad parcial del Parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 9° del Decreto Reglamentario 2250 de 2017, expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por el cual se expidió el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria. Del Parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625, modificado por el artículo 9° del Decreto 2250 de 29 de diciembre de 2017, se demanda la parte que se transcribe en negrilla: Artículo 1.2.4.1.6. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta percibidos por las personas naturales por concepto de las rentas de trabajo de que trata el artículo 103 del Estatuto Tributario tales como: salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajador asociado cooperativo y las compensaciones por servicios personales, podrán detraerse los pagos efectivamente realizados por los siguientes conceptos: (…) Parágrafo 3. Para todos los fines previstos, las rentas exentas y deducciones no pueden superar los límites particulares que establezca

cada uno de esos beneficios fiscales, ni el límite porcentual del cuarenta por ciento (40%) o el valor absoluto de cinco mil cuarenta' (5.040) Unidades de Valor Tributario - UVT anuales, es decir cuatrocientos Expediente 24047 veinte (420) Unidades de Valor Tributario - UVT mensuales, de conformidad con lo previsto en el artículo 336 del Estatuto Tributario. El demandante considera que la anterior norma es violatoria por extralimitación de la facultad reglamentaria y que infringió la norma reglamentada. 2.- Normas violadas y Concepto de violación Cita el actor como normas violadas los artículos 338, inciso primero y 189 numeral 11, de la Constitución Política; 12 de la Ley 153 de 1887 y los incisos primero y segundo del artículo 336 del Estatuto Tributario. Explica el concepto de violación, en los siguientes términos: 2.1.- El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, establecen que las normas reglamentarias, deben ser acordes con la ley. 2.2.- El artículo 336 del Estatuto Tributario, establece que las deducciones y las rentas exentas no deben superar 5040 UVT. 2.3.- En materia de minoraciones de la base gravable por rentas laborales, la ley establece limitaciones, en unos casos anuales y en otros mensuales. Es la ley la que determina si la limitación se aplica anual o mensual. En el caso de los límites anuales, se encuentran los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a las cuentas AFC, que según los artículos 126-1 y 1264 del Estatuto Tributario no pueden exceder del 30% de los ingresos laborales o ingresos tributarios del año, ni de 3.800 UVT. Las rentas exentas (numerales 4 y 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario), establecen límites mensuales. La norma acusada determina que los contribuyentes que obtienen rentas de trabajo no pueden disminuir las deducciones y rentas exentas en una cuantía que exceda el valor absoluto de 5040 UVT anuales, es decir 420 UVT mensuales. En realidad lo que ordena es que en el mes en que se configuren las deducciones o rentas exentas, su valor no puede exceder de 420 UVT. La limitación anual establecida, es más beneficiosa para el contribuyente que la mensual, teniendo en cuenta que en junio y diciembre (por las primas de servicio) pueden pasar de 420 UVT, más sumado el año no llegan a 5040 UVT. La reducción del año al mes, que ordena el reglamento es un subterfugio habilidoso para recortar el valor de las minoraciones tributarias por deducciones y rentas exentas que ha autorizado la ley. Según la jurisprudencia, una norma reglamentaria no puede exceder o restringir la norma con fuerza de ley que pretenden reglamentar, pues conllevaría una violación del principio de reserva de ley. Expediente 24047 El consejo de Estado1 ha sostenido que la potestad reglamentaria no puede ir más allá de su ámbito estrictamente administrativo para pretender entrar en los

predios de acción de la ley. La ley fija los parámetros dentro de los cuales debe circunscribirse la reglamentación que se dicte por el Ejecutivo. En sentencia de 15 de julio de 1994, Expediente 5393, C.P. Dr. Guillermo Chain Lizcano, expuso la Corporación que la potestad reglamentaria encuentra claros límites en la ley, de tal manera que no puede modificar o cambiar su contenido esencial. La Corte constitucional2, respecto de la potestad reglamentaria (artículo 189 numeral 11) ha consignado que la facultad del Presidente de la República de reglamentar la ley está sujeta a ciertos límites (la Constitución y la ley) ya que no puede ampliar, restringir o modificar su contenido; que las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella, 2.4.- La norma acusada se ha expedido con infracción de las normas en que debía fundarse. El parágrafo 3° del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 9° del Decreto 2250 de 2017 establece un límite mensual de 420 UVT mensuales, cuando el artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, establece que en todo caso no puede exceder de 5040 UVT al año. CONTESTACION DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderada especial, procedió a oponerse a las pretensiones de nulidad en los siguientes términos: 1.- La norma reglamentaria acusada, no excede la potestad reglamentaria, ni el

contenido de la ley. Dicha reglamentación fue expedida con el objetivo de instrumentalizar los límites señalados por la ley, dado en términos anuales, en el impuesto sobre la renta, a la causación de la retención en la fuente por pagos laborales, como mecanismo de recaudo anticipado del impuesto de renta. La norma acusada no afecta, ni reduce el límite previsto en el artículo 336 del Estatuto Tributario para las deducciones y rentas exentas en la depuración de impuesto sobre la renta. Si como resultado de la aplicación del límite mensual de 420 UVT mensual, para restar rentas exentas y deducciones, algunos valores por dichos conceptos no disminuyen la base de la retención en la fuente, al momento de liquidar el impuesto de la vigencia fiscal correspondiente y la totalidad de deducciones y 1 Sentencia de 29 de agosto de 2012; Sección Tercera; C.P. Dr. Danilo Rojas Betancourth, expediente 37785 2 Sentencias C-302 de 1999 y C-1005 de 2008 Expediente 24047 rentas exentas realizadas en el ejercicio fiscal las podrá llevar el contribuyente en la respectiva depuración del impuesto de renta, al límite señalado por el artículo 336 del Estatuto Tributario. 2.- Tratamiento de los Ingresos Laborales bajo el régimen cedular de la Ley 1819 de 2016. El artículo 336 del E.T., señala la depuración de esta cédula con base en (i) del total de ingresos pertenecientes a la cédula y obtenidos en el período gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula; (ii)

podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a la cédula siempre que no excedan el 40% de los ingresos mencionados, en todo caso dicha resta no puede exceder de 5040 UVT. El marco general que trae el artículo 336 del E.T., para la depuración de la cédula por rentas de trabajo, establece los topes máximos sobre los cuales las rentas exentas y deducciones pueden oscilar; es decir, que estos conceptos a la hora de ser llevados a la respectiva declaración tributaria de renta, deben observar y armonizar su imputación, de acuerdo a lo señalado por esta regla. 3.- La Retención en la Fuente, como instrumento para el recaudo anticipado del impuesto y la potestad reglamentaria del poder ejecutivo. El artículo 365 del Estatuto Tributario establece que la retención en la fuente tiene como finalidad (i) recaudar de forma gradual y anticipada el impuesto; (ii) que su recaudo se haga en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable y (iii) extingue la obligación tributaria. La jurisprudencia3 ha definido la retención en la fuente como la acción o el efecto de detener, conservar, guardar una cantidad que la ley ha determinado se retenga a título de impuesto en el mismo momento del origen del ingreso. Así, este mecanismo le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser gravado, y como tal, sujeto de retención. Según los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario, para los pagos o abonos

en cuenta por concepto de ingresos laborales, la retención se debe realizar en forma mensual por parte de los agentes retenedores según los procedimientos allí señalados. Esta disposición se encuentra reglamentada en el Capítulo Primero del Decreto Único Reglamentario, el cual en su artículo 1.2.4.1.6, señala la forma de depuración de la base de retención en la fuente por concepto de ingresos laborales, indicando que de los pagos o abonos en cuenta percibidos de detraer los pagos efectivamente realizados por los conceptos allí consagrados, entre ellos los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones y rentas exentas; éstas dos últimas, con los límites y montos que determine el legislador para cada beneficio. 3 Corte Constitucional, Sentencia C-913 de 2003 Expediente 24047 Frente a las deducciones y rentas exentas, el precitado artículo en su parágrafo 3, en armonía con la regla general del artículo 336 del Estatuto Tributario, reitera los limites generales que debe tener en cuenta el agente retenedor al momento de hacer la depuración por este concepto, armonizándolo a la naturaleza del mecanismo de retención, sin desconocer las máximas legales, ni afectar los beneficios señalados por la ley. La norma acusada señala que, para los fines previstos para la depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente, las rentas exentas, deducciones no pueden superar los límites particulares que establezca cada uno de los

beneficios fiscales, ni el límite porcentual del 40% o el valor absoluto de 5040 UVT anuales, es decir 420 UVT mensual. Esta última expresión para efectos de armonizarlo a la naturaleza propia de la retención en la fuente que se practica para efecto de ingresos laborales, en forma mensual. En la norma acusada, el ejecutivo no extralimitó su facultad reglamentaria. Según el Consejo de Estado4, el reglamento debe desarrollar no solo lo que hay expreso en la ley, sino lo que hay implícito en ella, de suerte que no se convierta en una mera reproducción de aquella. No le es permitido al presidente incluir modificaciones que transformen la voluntad del legislador si las leyes expedidas por el Congreso proveen todos los elementos indispensables para su ejecución el órgano administrativo no tendría nada que agregar y por lo tanto no habría necesidad de ejercitar la potestad reglamentaria. Así las cosas la potestad reglamentaria es la facultad constitucional que se atribuye de manera permanente al Gobierno Nacional para expedir un conjunto de preceptos jurídicos de carácter general y abstracto para la debida ejecución de la ley, a través de los cuales despliega las reglas y principios en la ley determinados y la completa en caso de ser necesario para su debida aplicación. En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha consignado que la función que cumple el Gobierno con el poder reglamentario es la complementación de la ley, en la medida en que se trata de una actualización y enfoque a las necesidades propias para su eficaz ejecución. Reglamentar una ley implica dictar normas generales necesarias que conduzcan a su cumplida aplicación tal como precisar

definiciones o aclarar etapas del procedimiento previsto en la ley alcanzando el grado de generalidad o especificidad que determine el presidente, según el contenido de la ley reglamentada, en ejercicio de la potestad reglamentaria. De lo anterior, se precisa que la potestad reglamentaria no puede enmarcarse como una facultad restringida, pues si bien debe conservar el marco conceptual establecido por la ley, ésta debe propender por la ejecución tanto de lo visible o gramaticalmente preceptuado por la norma, como de lo pretendido por ella y en uno u otro caso porque se encaucen a una operatividad efectiva. Para el caso bajo estudio, la limitación temporal incluida en la norma reglamentaria es la armonización del marco general y conceptual de las limitaciones en rentas exentas y deducciones traído en el artículo 336 del 4 Sentencia de 16 de diciembre de 2011, Expediente 17632 Expediente 24047 Estatuto Tributario para el impuesto de renta, concretamente para la renta cedular de las rentas de trabajo, al marco de la retención en la fuente dentro de su estructura, finalidad y forma de pago mensualizado. Se toma el límite mensual necesario para la depuración de la base del cálculo de retención, que es mensual. De ninguna manera la norma persigue limitar el ahorro del contribuyente, lo que busca es que los beneficios fiscales y limitaciones señalados por el legislador tributario sean simétricos entre la retención en la fuente practicada y el impuesto de renta determinado en el período, aspecto que no se logra si no se establece el valor mensual del monto máximo en UVT anual.

La norma demandada conoce y respeta los artículos 336 y 338 del Estatuto Tributario, solo adecua a su sistema el recaudo anticipado, vía retención en la fuente, para lo cual establece reglas especiales con el propósito de impedir o desconocer el referente regulatorio, sin limitar o afectar el beneficio previsto en la ley tributaria. La inclusión del límite mensualizado realizada por la norma, en nada afecta el límite de deducción y rentas exentas señalado por la ley porque en los dos escenarios, al final del ejercicio fiscal, el valor que el contribuyente puede llevar a su depuración del impuesto de renta por dichos conceptos es el mismo ($102.000.000 en el ejemplo del demandante). Al momento de presentar la declaración de renta, el valor a pagar va a ser menor o el saldo a favor mayor, por cuanto vía recaudo anticipado se pagó un mayor impuesto. Así en el caso de depuración de la base de retención sin límite mensualizado, el valor de retención en la fuente es menor y en consecuencia el valor a pagar por impuesto va a ser mayor o el saldo a favor menor. Entonces, el artículo 1.2.4.1.6 del DUR, no limita el artículo 336 del Estatuto Tributario por cuanto es una disposición normativa que reglamenta la depuración de la retención en la fuente. El artículo 336 del E.T., regula el modo general para calcular la renta líquida cedular de las rentas de trabajo en el impuesto de renta. No hay extralimitación de la facultad reglamentaria, por cuanto la limitación temporal de los 420 UVT se da como consecuencia de la naturaleza misma de

la retención en la fuente (mensualizada). No se viola el principio de reserva legal, pues no desconoce los límites generales del artículo 336 del E.T.; en armonía con éstos, adopta y aplica a la finalidad y a la naturaleza de la retención en la fuente.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Expediente 24047 Es materia de estudio la legalidad de la expresión resaltada en negrilla del parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016: Artículo 1.2.4.1.6. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta percibidos por las personas naturales por concepto de las rentas de trabajo de que trata el artículo 103 del Estatuto Tributario tales como: salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajador asociado cooperativo y las compensaciones por servicios personales, podrán detraerse los pagos efectivamente realizados por los siguientes conceptos: (…) Parágrafo 3. Para todos los fines previstos, las rentas exentas y deducciones no pueden superar los límites particulares que establezca cada uno de esos beneficios fiscales, ni el límite porcentual del cuarenta por ciento (40%) o el valor absoluto de cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario - UVT anuales, es decir cuatrocientos veinte (420) Unidades de Valor TributarioUVT mensuales, de conformidad con lo previsto en el artículo 336 del Estatuto

Tributario. Precisado lo anterior, el Ministerio Público emitirá concepto en los siguientes términos. En primer lugar, procede analizar si el Gobierno Nacional se extralimitó en su facultad reglamentaria e infringió el artículo 336 del Estatuto Tributario, al establecer el límite del valor absoluto de 420 UVT mensuales, respecto de las rentas exentas y deducciones a detraer de las rentas de trabajo, para obtener la base gravable a tener en cuenta para el cálculo de la retención en la fuente a practicar cada mes. Es importante precisar que el artículo 336 del Estatuto Tributario, indica cómo obtener la RENTA LIQUIDA GRAVABLE DE LA CEDULA GENERAL, en los siguientes términos: Art. 336. Renta líquida gravable de la cédula general. Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.

2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso

3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.

(Negrillas de la Delegada) Establece el artículo transcrito, que de la suma de los ingresos obtenidos por todo concepto, se sustraiga, entre otros conceptos, todas las rentas exentas y

las deducciones especiales imputables a esta cédula siempre que no excedan Expediente 24047 el 40% del resultado del numeral 2, que en todo caso no puede exceder de 5040 UVT. Así las cosas, el artículo 336 del Estatuto Tributario, no es vulnerada por el artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, toda vez que este precepto indica cómo determinar la base gravable para el cálculo de la retención en la fuente que, al ser mensual, tomó el límite de 5040 UVT (anuales) y las dividió en 12 meses para limitar igualmente la deducción cada mes, solo para efectos de calcular la retención en la fuente, pues al no tener en cuenta este límite se estaría recaudando, vía retención en la fuente, un menor impuesto de renta. La limitación temporal incluida en la norma reglamentaria de 420 UVT mensuales, para efectos de obtener la base para practicar la retención en la fuente, está en concordancia con las limitaciones en rentas exentas y deducciones establecidas en el artículo 336 del Estatuto Tributario para el impuesto de renta, para la renta cedular de las rentas de trabajo, y con la estructura, finalidad y forma de pago de la retención en la fuente. Por lo anterior, en ningún momento se le está desconociendo al contribuyente su derecho, al calcular su renta líquida gravable, de restar las rentas exentas y las deducciones especiales en los términos indicados en el artículo 336 del Estatuto Tributario, pues la retención en la fuente para nada afecta la depuración de la renta.

Establecido por el contribuyente el impuesto a cargo, es cuando podrá restar el valor de las retenciones en la fuente que se le han practicado, para efectos de determinar el saldo a pagar o el saldo a favor. Por lo tanto, como la norma acusada no modifica el artículo 336 del Estatuto Tributario, no es de recibo que la norma que establece cómo obtener la base para la retención en la fuente (mensual), vulnere o modifique la norma que establece cómo obtener la renta líquida gravable (anual), pues continúa vigente el referido artículo 336, según el cual se podrán restar rentas exentas y deducciones especiales imputables a la cédula siempre que no excedan el 40% del resultado del numeral 2 del referido artículo y, en todo caso, no excedan de 5040 UVT. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a negar las pretensiones de la demanda. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Expediente 24047

Proyectó: Clara Martínez