PGN - BENEFICIO TRIBUTARIO - Contribuyente que lo alegue tiene la carga de la prueba según

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo de la Liquidación Oficial de Revisión DECLARACIÓN DE INGRESOS-Debe probarse que es de operaciones exentas Considera la entidad demandada que el desconocimiento de los ingresos por ventas de bienes exentos, debió ser total en la medida en que su investigación arrojó la inexistencia de ventas exentas, por situaciones como no haber localizado a compradores, porque no residían en la dirección informada en el RUT o porque no están inscritos en el RUT; porque los compradores declararon compras por menor valor de las ventas declaradas por el demandante; porque los compradores no presentaron movimientos bancarios, entre otras. 1.1.- Para esta Procuraduría Delegada, es importante observar que al declarar ingresos, como provenientes de operaciones exentas, el demandante está accediendo a un beneficio fiscal y es su deber probar la existencia de dichas operaciones. BENEFICIO TRIBUTARIO-Contribuyente que lo alegue tiene la carga de la prueba según jurisprudencia del Consejo de Estado VENTA DE BIENES-Si son exentos el contribuyente debe probar su existencia real Por lo tanto, considera esta agencia del Ministerio Público que el contribuyente que alega que sus ingresos corresponden a operaciones de venta de bienes exentos de IVA, está en el deber de probar la existencia real de dichas ventas. Hecho que no ha sucedido en el presente asunto. ACTO LIQUIDATORIO-Simulación para obtener beneficio fiscal es un fraude según jurisprudencia de la Corte Constitucional VENTAS GRAVADAS-Al no tener el beneficio de bienes exentos

Haciendo alusión al contenido del artículo 468 del Estatuto Tributario, concluye la DIAN que los ingresos cuestionados corresponden a operaciones gravadas, pues la regla general en materia de IVA es que todas las ventas son gravadas, siempre que el bien no se encuentre excluido o exento. Entonces, los ingresos obtenidos por el demandante, al no tener el beneficio de corresponder a venta de bienes exentos, corresponde a ventas gravadas, como lo entendió la DIAN; pues en ningún momento se ha cuestionado que el contribuyente haya tenido ingresos brutos, sino que los llevados como producto de ventas de bienes exentos, no corresponden a dicho renglón en tanto no se demostró la realidad de las operaciones facturadas como tal. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Por principio de favorabilidad procede de oficio su reducción/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Regulación legal Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23140 2 … Ante la improcedencia de la sanción por inexactitud alegada por el demandante recurrente, considera esta agencia del Ministerio Público que no procede este reparo por cuanto al quedar en firme la liquidación oficial acusada, estamos frente a la inclusión de ingresos por operaciones exentas que derivan un menor impuesto, la cual no es consecuencia de una diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente, relativos a la interpretación del derecho aplicable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo

288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. … 3 Expediente 23140 Concepto 313 2017-789616 Bogotá, D.C., 6 de octubre de 2017 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150028201

Radicado: 23140

Asunto: IMPUESTO VENTAS Actor: FABIO ENRIQUE REY REY De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 21 de enero de 2012, el señor FABIO ENRIQUE REY REY presentó, con saldo a favor, la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2011. 2.- El 10 de octubre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió el Requerimiento Especial Impuesto sobre las Ventas 322392012900005, proponiendo al señor Rey la modificación de la declaración privada presentada por

el sexto bimestre de 2011. 3.- El 4 de julio de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000438, en los términos propuestos en el requerimiento especial, Expediente 23140 4 modificando la declaración de IVA del sexto bimestre de 2011 y determinando un impuesto a pagar por $218’283.000. 4.- Contra la liquidación oficial, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 900.242 de 8 de julio de 2014. 5.- El contribuyente FABIO ENRIQUE REY REY, a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas – Revisión 322412013000438 de 4 de julio de 2013 y la nulidad de la Resolución 900.242 de 8 de julio de 2014, actos mediante los cuales la DIAN le modificó la liquidación privada del IVA, correspondiente al sexto bimestre del año 2011. A título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se declarara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas, presentada por el sexto período de 2011, con saldo a favor de $158’787.000. Invocó como normas violadas los artículos 477, 647, 684, 742, 743, 745, 746, 772,

773, 788 y 850 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 27 de octubre de 2016, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que el señor FABIO ENRIQUE REY REY, está obligado, por concepto de IVA por el sexto bimestre de 2011, en la suma establecida en la liquidación realizada por el Tribunal. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- De conformidad con las pruebas allegadas al expediente, la Sala precisa que algunas de las operaciones económicas de venta, realizadas por el contribuyente, no se pudieron establecer por cuanto tres clientes no se encuentran inscritos en el RUT y no fue posible ubicarlos para hacer el respectivo cruce de información; 5 Expediente 23140 además, el señor Rey no aportó prueba idónea que acreditara la realidad de dichas operaciones (facturas y contabilidad llevada en debida forma). En el expediente, obra copia de la relación de los ingresos por ventas, pero de este documento no se desprende la descripción del bien, como tampoco la cantidad vendida. Para la Sala, los ingresos reportados como operaciones exentas concernientes a las transacciones realizadas con las señoras Yolanda Almanza, Sonia Benito y Luz Stella Ortiz, no se encuentran debidamente probados. Las copias de las certificaciones de algunos clientes, autenticadas ante notario, no acreditan en debida forma el monto de las transacciones. Por tanto, no constituyen prueba idónea. Las pruebas aducidas por la DIAN giran en torno al cruce de información con

terceros. La Administración desconoce los ingresos por operaciones exentas, por la falta de soportes contables y frente a la omisión de algunos clientes, de aportar pruebas que acrediten el monto de las operaciones económicas que aseguran haber realizado. Si bien el demandante asegura que la totalidad de los ingresos obtenidos por venta de bienes exentos (huevos frescos con cáscara), asciende a $1.375’078.000, dichas operaciones no se encuentran probadas en su totalidad. La Administración cuestionó los ingresos por venta de bienes exentos; por tal razón, le correspondía al contribuyente demostrar la veracidad de los datos registrados en su liquidación privada. La Sala, encuentra debidamente soportados, mediante facturas, ingresos por ventas de bienes exentos por valor de $775’603.500. Por lo tanto, hay lugar a su reconocimiento, de conformidad con el artículo 477 del E.T. Expediente 23140 6 Atendiendo el acervo probatorio y estando verificadas las operaciones de venta de bienes exentos por $775’603.500, el valor restante $599’474.450 debe ser clasificado como ingresos por operaciones de ventas gravadas. 6.2.- Para la Sala es claro que la Administración de Impuestos está facultada para suspender el trámite de devolución, para adelantar la investigación frente al denuncio privado objeto de la solicitud. La Administración, previo a la devolución del saldo a favor, desplegó su actividad fiscalizadora para determinar la procedencia o no de la devolución, encontrando inconsistencias en la declaración privada que conllevó al rechazo de la devolución solicitada, de conformidad con el artículo 857-1 del E.T.

6.3.- Sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que el contribuyente no demostró en su totalidad los ingresos por operaciones de bienes exentos, estamos frente a la inexactitud por la inclusión de dichos ingresos, que resultaron ser de operaciones gravadas y no exentas, por lo que no procede levantar la sanción. Con todo, como el valor registrado por ingresos por operaciones exentas se desconoce parcialmente, cabe liquidar la sanción por inexactitud teniendo en cuenta la determinación del impuesto correspondiente a esta situación. 7.- La entidad demandada, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- Se comparte parcialmente la declaratoria de nulidad de los actos que determinaron el tributo, en cuanto la Sala estableció de manera verídica la ausencia de prueba idónea para tener como ciertos los ingresos declarados por el demandante, como venta de bienes exentos, tal como lo señala el artículo 764 del E.T. Se comparte la decisión judicial, al concluir que la carga de la prueba le compete al contribuyente, tal como lo señala la jurisprudencia del Consejo de Estado1, en 1 Expediente 17314 7 Expediente 23140 cuanto que el artículo 746 del Estatuto Tributario considera ciertos los hechos consignados en las declaraciones, siempre que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial. 7.2.- La discrepancia está en que la Sala no tuvo en cuenta las siguientes inconsistencias, respecto de los siguientes terceros: .- José Libardo Gómez Reyes, no se pudo localizar porque en la dirección

reportada en el RUT, no reside desde hace más de 9 años; .- Alexander Zambrano, declaró compras por $72’774.000 y el contribuyente manifiesta haberle vendido $267’677.700; .- Orlando Sechagua, declaró compras por $62’552.750 y el contribuyente relaciona ventas por $952’723.450; .- Gustavo Céspedes Baquero, arguye que tuvo compras de $4’335.750 y el demandante reportó $160’992.400. Además, en este período no realizó movimientos bancarios y se registró en el RUT el 9 de septiembre de 2011. Adicionalmente, se probó y demostró la inexistencia de las ventas a Olegario Torres Novoa, Manuel Baquero Hernández, Ana Leonor Acero Velandia, Sandra Patricia Sanabria, José Norberto Agudelo, Raúl Antonio Vega Vega, Alexander Zambrano, Yolanda Almanza Márquez, Sonia Benito, Luz Stella Ortíz y Wilmar Alexander Sabogal. Por lo tanto, el desconocimiento de los ingresos generados por presuntas ventas de bienes exentos, debe ser en su totalidad. 8.- El demandante, señor FABIO ENRIQUE REY REY, mediante apoderado judicial, apeló la sentencia del a quo, por considerar que a diferencia de lo afirmado por el Tribunal, sí existió prueba de la realidad de las operaciones desconocidas y no es posible convertir ingresos exentos no existentes en ingresos gravados. 8.1.- Inconsistencia entre el valor aceptado y el valor rechazado. Expediente 23140 8 La sentencia dice que acepta únicamente la suma de $775’603.500, como ingresos por ventas exentas y rechaza la suma de $599’474.500, pero solo ofrece

razones para el rechazo de $196’335.600, valor al que debe reducirse el rechazo. 8.2.- Todas las ventas realizadas por el contribuyente fueron facturadas, como consta en la relación de facturas con número, descripción de mercancía vendida, precio unitario y valor total de las ventas, presentada con la solicitud de devolución. Los clientes que respondieron indicaron que compraron huevos exentos, no cosa diferente. La DIAN rechaza las ventas exentas de los clientes que no tienen RUT. Es decir que no han sido desvirtuadas las relaciones firmadas por el Contador Público, respecto de las facturas emitidas con descripción de los bienes vendidos, cantidad de huevos y su valor. El Tribunal no tuvo en cuenta esta prueba, contrariando el artículo 777 del E.T. 8.3.- El Tribunal afirma que no se encontraron probadas las operaciones exentas porque los clientes no estaban inscritos en el RUT, cuando esas fallas de los clientes no son imputables al contribuyente. La falta de nexo lógico entre la prueba y el hecho probado es evidente pues es claro que no tiene que ver nada la dirección que se consigna en el RUT, con la calidad de bienes vendidos. 8.4.- No es procedente la reclasificación. El fallo presenta una incongruencia que no puede pasarse por alto: encuentra que no existieron operaciones y, al tiempo, clasifica los ingresos como gravados. Si no hubo operaciones, de dónde provienen los ingresos que reclasifica? 9 Expediente 23140 Si encuentra el Tribunal que los ingresos exentos por operaciones no gravadas no ocurrieron, la consecuencia es eliminarlos, no reclasificarlos a gravados.

No existe en nuestro ordenamiento, permiso para presumir que unos bienes vendidos son gravados y no exentos, cuando los compradores de dichos bienes no tienen RUT en orden. No es aplicable el artículo 763 del E.T., pues el contribuyente solo vende bienes exentos y por eso no ha tenido que hacer distinción entre bienes exentos y gravados al 16%. 8.5.- Sanción por inexactitud. No hay lugar a aplicar la sanción, porque no se dan los presupuestos de hecho que la norma requiere para su imposición; además, se configura la diferencia de criterios. El menor saldo a favor se origina en la calificación que la administración da a las operaciones con los clientes que no tenían RUT, lo cual es una diferencia de criterios. Los documentos aportados para la devolución no han sido objetados. Lo que existe es una equivocada apreciación del Tribunal al permitir que se tengan como gravadas unas operaciones que él mismo ha dicho que no existen; que de ser así, la consecuencia sería una menor venta, que para nada afecta el IVA descontable y el saldo a favor sería el mismo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000438 del 4 de julio de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y de la Resolución 900.242 del 8 de julio de Expediente 23140 10 2014, actos mediante los cuales la Administración liquidó oficialmente el impuesto sobre las ventas e impuso sanción por inexactitud al señor FABIO ENRIQUE REY REY, respecto a su declaración de IVA del sexto bimestre del año 2011.

La controversia a resolver, en los términos de los recursos de apelación interpuestos, se reduce a establecer si procede el desconocimiento de ingresos brutos por operaciones exentas, declarados por el contribuyente demandante. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos:

1.- APELACION DE LA DIAN.

Considera la entidad demandada que el desconocimiento de los ingresos por ventas de bienes exentos, debió ser total en la medida en que su investigación arrojó la inexistencia de ventas exentas, por situaciones como no haber localizado a compradores, porque no residían en la dirección informada en el RUT o porque no están inscritos en el RUT; porque los compradores declararon compras por menor valor de las ventas declaradas por el demandante; porque los compradores no presentaron movimientos bancarios, entre otras. 1.1.- Para esta Procuraduría Delegada, es importante observar que al declarar ingresos, como provenientes de operaciones exentas, el demandante está accediendo a un beneficio fiscal y es su deber probar la existencia de dichas operaciones. La reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado2, ha sostenido: “[…] Esta Sala se ha referido con anterioridad, a la carga probatoria cuando se está frente a un beneficio tributario. En sentencia del 6 de diciembre de 2006 la Sala dijo: “En materia tributaria, al contribuyente que alegue a su favor un beneficio, le corresponde la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos para su procedencia, no sólo porque es principio general que quien afirma tener un derecho debe probarlo, sino porque tratándose de un beneficio fiscal el

2 Sentencias de 6 de diciembre de 2006 y 4 de abril de 2013, Expedientes 15191 y 18652, respectivamente. 11 Expediente 23140 derecho a acceder a él, se encuentra sujeto al cumplimiento de los requisitos legales que lo fundamentan y originan, pues de no ser así, no se podría verificar si en realidad se está dando cumplimiento a los cometidos del legislador al establecer el incentivo”. […]” Por lo tanto, considera esta agencia del Ministerio Público que el contribuyente que alega que sus ingresos corresponden a operaciones de venta de bienes exentos de IVA, está en el deber de probar la existencia real de dichas ventas. Hecho que no ha sucedido en el presente asunto. 1.2.- La Administración desplegó una investigación, en aras de establecer la realidad de las ventas de bienes exentos, enviando requerimientos ordinarios a los compradores informados por el contribuyente, haciendo visita a los domicilios registrados, realizando cruces de información, entre otros, obteniendo indicios que la llevaron a concluir que dichas operaciones, por un valor de $906’421.000, consignadas en los documentos obrantes en el expediente, son una realidad material, más no está probada la realización de dichas operaciones, es decir no se prueba la verdad formal. En efecto, no fue posible constatar la realidad de las ventas de bienes exentos, por cuanto se determinó que las direcciones de algunos compradores no correspondía o no existían, otros no residían en la dirección informada, los requerimientos ordinarios no fueron atendidos, las compras informadas por terceros no corresponden a las ventas que afirma haber realizado el contribuyente, otros no tienen como actividad económica la compra y venta de huevos.

Por los anteriores aspectos, concluyó la Administración en el acto liquidatorio acusado, que hay simulación con el fin de obtener un beneficio fiscal, lo que se ha catalogado por la Corte Constitucional3 como fraude. Por tal motivo, los ingresos declarados como provenientes de operaciones exentas, por el valor de $906’421.000, los reclasificó como ingresos brutos por operaciones gravadas. 3 Sentencia C-015 de 1993 Expediente 23140 12 Por lo tanto, considera el Ministerio Público que proceden los cargos de la entidad demandada y, por ende, se debe mantener el desconocimiento de los Ingresos por venta de bienes exentos, por el valor determinado en los actos acusados, es decir por $906’421.000. 2.- APELACION DEL DEMANDANTE FABIO ENRIQUE REY REY. 2.1.- Insiste el demandante en que probó la realidad de las operaciones y que no es posible convertir ingresos exentos (no existentes) en ingresos gravados. Es importante precisar que la Administración no fundamentó el rechazo en la falta de soporte de las ventas de bienes exentos, sino en la simulación de las mismas, que el contribuyente no desvirtuó. En la Resolución 900.242 de 8 de julio de 2014, reitera la Administración la simulación de las operaciones, para obtener un beneficio fiscal, por cuanto si bien existen relaciones, facturas de compras y documentos equivalentes de ventas, al verificar la realidad de estos hechos, mediante cruces de información, requerimiento ordinarios y visitas a terceros, no fue posible la demostración, entre otros aspectos, del pago de las transacciones, las entregas de los productos y la movilización de los mismos.

Haciendo alusión al contenido del artículo 468 del Estatuto Tributario, concluye la DIAN que los ingresos cuestionados corresponden a operaciones gravadas, pues la regla general en materia de IVA es que todas las ventas son gravadas, siempre que el bien no se encuentre excluido o exento. Entonces, los ingresos obtenidos por el demandante, al no tener el beneficio de corresponder a venta de bienes exentos, corresponde a ventas gravadas, como lo entendió la DIAN; pues en ningún momento se ha cuestionado que el contribuyente haya tenido ingresos brutos, sino que los llevados como producto de ventas de bienes exentos, no corresponden a dicho renglón en tanto no se demostró la realidad de las operaciones facturadas como tal. 13 Expediente 23140 2.2.- Ante la improcedencia de la sanción por inexactitud alegada por el demandante recurrente, considera esta agencia del Ministerio Público que no procede este reparo por cuanto al quedar en firme la liquidación oficial acusada, estamos frente a la inclusión de ingresos por operaciones exentas que derivan un menor impuesto, la cual no es consecuencia de una diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente, relativos a la interpretación del derecho aplicable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento

(100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada, solicita a la Honorable Sala revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, denegar las pretensiones de la demanda, pero procediendo a modificar la sanción por inexactitud en razón a la aplicación del principio de favorabilidad. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez