PGN - BENEFICIO TRIBUTARIO - Previsto en el artículo 158 numeral 3 del estatuto

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo de la liquidación oficial de revisión ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO-Definición ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO-Presupuestos para hacer procedente la aplicación de la deducción por inversión Una vez analizados los referentes jurisprudenciales de la Corte Constitucional, así como del Consejo de Estado, dicha Corporación consideró que para hacer procedente la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es necesario que se cumplan los siguientes presupuestos: Adquisición del activo fijo real productivo-Que dichos bienes deben ser activos fijos, con características reales, tangibles y productivo.-Que los activos entren a formar parte del patrimonio del contribuyente-La utilización del activo fijo real productivo en la activada productora de renta del contribuyente, participando de manera directa y permanente en la misma a fin de que sirva para estimular el crecimiento de la economía Que los activos se deprecien o amorticen fiscalmente y que la solicitud de deducción en el año de adquisición del activo. BENEFICIO TRIBUTARIO–Previsto en el artículo 158 numeral 3 del Estatuto Tributario …Así las cosas, lo primero que este Despacho considera pertinente señalar es que comparte la consideración del Tribunal Administrativo de Risaralda en el sentido que la deducción o beneficio tributario previsto en el artículo 158-3 del E.T. se obtiene no solo por la adquisición de nuevos activos fijos reales productivos sino por la inversión en bienes que el contribuyente posea y los cuales requieran mejora reparación, o acondicionamiento, de

forma tal que se aumente la producción de los mismos y así genere mayor renta para la empresa. Adicionalmente, esta Procuraduría Delegada considera que el contribuyente al utilizar el beneficio tributario antes mencionado está en la obligación estimar y demostrar técnicamente el valor de las inversiones y especialmente, los aumentos de la producción y de la renta. …Ante tales hechos, es claro para esta Procuraduría Delegada que la demandante no demostró con pruebas idóneas la titularidad de los bienes donde supuestamente realizó las inversiones en activos fijos reales productivos, ni aportó los documentos (actas de recibo de obra, facturas, contratos y demás) de adquisición de los bienes tangibles que se convirtieron en activos fijos reales productivos y entraron a formar parte del patrimonio de la empresa, para participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta. Así mismo, la empresa no aportó análisis ni acreditó con claridad, la forma como los bienes adquiridos influyeron o generaron aumento de los ingresos de la actora para poder obtener el beneficio previsto en el artículo 158-3 del E.T. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 370 2018 465893 Bogotá, D.C., Octubre 16 de 2018 Señores Magistrados

CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Ref.: Consejero Ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ

Radicado: 630012333000201400352 01780 01

Actor: EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO

DE PEREIRA E.S.P.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Naturaleza del Negocio: Impuesto de Renta Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3, y 7 de la Constitución Política, 247 de C.P.A.C.A., 30 del Decreto 262 de 2000, y la Resolución 371 de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta Agencia de Ministerio Público procede a emitir concepto sobre el asunto en la referencia, así:

A. ANTECEDENTES

1. HECHOS En el ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad EMPRESAS PUBLICAS DE CALARCA EMCA E.S.P., solicitó al Tribunal Administrativo de Risaralda, declarar: 1.1. Nula la Liquidación Oficial de Revisión 16241201300035 del 27 de marzo del 2013, expedida por la Division de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Risaralda, por medio de la cual modificó la declaración renta y complementarios del año 2009, presentada por la actora. 1.2. Nula la Resolución 900125 del 30 de abril, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, con la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión antes indicada. 1.3. A título de restablecimiento del derecho, el demandante solicitó que se tenga la declaración de corrección presentada el 12 de abril de

2010, como la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009

2. DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACION A LA MISMA Los hechos, concepto de violación y normas violadas han sido narrados en la demanda por el apoderado de EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE PEREIRA E.S.P. Así mismo, la contestación a la demanda fue realizada por el apoderado de la DIAN en los plazos indicados. Por lo anterior, estos no serán transcritos nuevamente.

3. DE LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala Tercera de Decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia del 21 de febrero de 2018, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial demandada, así como de la Resolución que la confirmó al resolver el recurso de reconsideración en la sede administrativa de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho ordenó que se tuviese como declaración de renta 2009 y en firme, la corrección de la declaración presentada por la actora el 9 de abril de 2012. Adicionalmente, condenó en costas a la parte vencida, pero sin lugar a sancion por inexactitud. El problema jurídico lo centró en determinar:

1. Si resulta ajustado a derecho la actuación desplegada por la DIAN al proferir la Liquidación Oficial de Revisión 1624120130000035 de noviembre de 2013 y la resolución 900.125 de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por la entidad demandante. ii. Para lo anterior se debe determinar si las inversiones en activos fijos reales productivos (contratos de obras civiles ) que fueron invocados por la parte

demandante en la declaración de renta año 2009, cumplen con los presupuestos del artículo 158-3 del E.T para catalogarse como una deducción especial o si por el contrario sirvieron para mejorar los activos existentes y así garantizar la prestación del servicio público domiciliarios, y por lo tanto, no tienen el carácter de inversión para efectos de la deducción fiscal prevista en el Estatuto Tributario. Dentro de los argumentos expuestos por el Tribunal para declarar la nulidad a de los actos administrativos demandados, encontramos: Sobre la forma de calcular la base gravable señaló: Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co -Que para calcular el impuesto de renta y complementarios, el contribuyente debe efectuar un proceso ordinario de depuración de la renta, iniciando con la toma de ingresos brutos, tanto ordinarios como extraordinarios , frente a los cuales se les deducen de una parte: las devoluciones, rebajas y descuentos y por otra parte: los ingresos no constitutivos de renta, obteniendo así los ingresos netos. -De tales ingresos se descuentan los costos que deben estar relacionados con la actividad productora e renta, determinando de esta forma la renta bruta. -Por ultimo de la renta bruta se sustraen las deducciones (que en este caso es el beneficio económico previsto en el artículo 158-3 del E.T. con lo cual se obtiene la renta líquida, la cual salvo las excepciones legales es aquella sobre la cual se calcula el impuesto o renta gravable, a la luz del artículo

26 de la normatividad aduanera. La Sala después de hacer un análisis de los movimientos normativos que ha sufrido el artículo 158-1 del E.T., concluye que a partir del año 2007, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos aumento al 40%. No obstante, el artículo 1 de la Ley 1430, prohibió hacer uso de la deducción a partir del año gravable 2011. El Gobierno Nacional expidió el Decreto 1766 de 2004, cuyo artículo 2 estableció la definición de activo fijo real productivo, disponiendo que son: "los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente." Una vez analizados los referentes jurisprudenciales de la Corte Constitucional, así como del Consejo de Estado, dicha Corporación consideró que para hacer procedente la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es necesario que se cumplan los siguientes presupuestos: -Adquisición del activo fijo real productivo -Que dichos bienes deben ser activos fijos, con características reales, tangibles y productivo. -Que los activos entren a formar parte del patrimonio del contribuyente -La utilización del activo fijo real productivo en la activada productora de renta del contribuyente, participando de manera directa y permanente en la misma a fin de que sirva para estimular el crecimiento de la economía Que los activos se deprecien o amorticen fiscalmente Que la solicitud de deducción en el año de adquisición del activo.

De lo que concluyen:

... "Que debe existir una estrecha relación o vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva del contribuyente, de tal suerte, que su incorporación incida en forma inmediata en las actividades productoras de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos al tributo. Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el número determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el-empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad los fenómenos de la depreciación y/o la amortización.”… Frente a la inversión en activos fijos para la reparación, mejoras o remodelación de activos ya existentes en el patrimonio de la actora, la Sala consideró que es procedente el beneficio tributario en los eventos en que el sujeto activo del tributo posea un activo que cumpla con las condiciones de fijo, real y productivo, pero que requiera de ciertas adecuaciones para ponerlo en uso, se determine el valor usado para tal fin, y la acción sea efectiva y factible de ser incluida en la base para calcular la deducción, siempre y cuando el bien al cual se destine forme parte del patrimonio del contribuyente, comience a participar de manera directa en el proceso productivo, sea un factor de producción e indispensable para el mismo. Por lo que la Corporación considera, que no le asiste la razón a la DIAN cuando

considera que los contratos de obra civil celebrados por el actor con terceros para el mantenimiento, prevención, conservación, del medio ambiente, recuperación de cuencas y demás no cumplen con las condiciones esenciales para acceder al beneficio, por cuanto no se requieren nuevos contratos o adquisciones sino que se garantiza la continuidad de la prestación del servicio y mejoramiento de los existentes.

4. DEL RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL

ADMINISTRATIVO DE RISARALDA.

Mediante escrito radicado por el apoderado de la empresa demandada, se interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 21 de febrero de 2018, por el Tribunal Administrativo de Risaralda, a través de la cual se declararon nulos los actos administrativos demandados. El recurso se sustentó los siguientes términos: Una vez efectuada la transcripción del artículo 158-3 del E.T. y 1, 2, 3, del Decreto 1766 de 2004, se hizo un análisis frente a la adecuaciones y reparaciones que se realizaron en activos fijos productivos de la actora, señalando que estas no dan derecho a la deducción especial contemplada en el artículo 158-3, citando para ello, la doctrina de la DIAN expresada en el Oficio 100202208-008 de 2009, donde enfatiza que: …”Como se observa tanto la norma legal como la reglamentaria exigen para la procedencia de la deducción especial no el mejorar, reparar o acondicionar un activo fijo que el contribuyente tenga en su patrimonio y que haya estado utilizando en su actividad productiva, sino que de manera expresa y por demás clara condicionan la procedencia de la misma a la

adquisición de activos del carácter que la norma exige”… Concluye, indicando que la inversión del actor en activos reales productivos correspondió al mantenimiento y adecuaciones, por lo que la deducción no es procedente al no cumplirse con las condiciones requeridas en el artículo 158-3 del E.T., toda vez, que la deducción procede respecto de la adquisición del bien o equipo necesario para la reparación o correcto funcionamiento del mismo, mas no sobre la reparación del mismo. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Por último indica, que de las pruebas valoradas por el Tribunal se advierte que no reposa factura de venta por la adquisición de los bienes o maquinaria, como se exige en la normativa vigente al momento de los hechos, y así poder decretar la procedencia de la deducción. En el caso sub-judice, solo se aportan contratos de obra civil celebrados con terceros cuyo objeto es reparar los bienes para su adecuado funcionamiento.

B. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De conformidad con las normas vigentes, le corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir concepto sobre la legalidad de la sentencia del 21 de febrero de 2018, expedida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, a fin de determinar si en esta se incurrió en causal de ilegalidad que amerite que sea revocada o reformada.

Analizado el proceso promovido por la EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE PEREIRA E.S.P. contra la DIAN con ocasión de la presunta

ilegalidad de los actos administrativos demandados, que involucran la Declaración de Renta de! año 2009, presentada por el contribuyente encontramos que los artículos 158-3 del E.T. y 1, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004, disponen para la viabilidad de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos que se adquieran bienes tangibles para hacer parte del patrimonio del contribuyente y que estos participen de manera activa en la actividad generadora de renta, así mismo, que estos sean susceptibles de depreciación o amortización fiscalmente. Así las cosas, lo primero que este Despacho considera pertinente señalar es que comparte la consideración del Tribunal Administrativo de Risaralda en el sentido que la deducción o beneficio tributario previsto en el artículo 158-3 del E.T. se obtiene no solo por la adquisición de nuevos activos fijos reales productivos sino por la inversión en bienes que el contribuyente posea y los cuales requieran mejora reparación, o acondicionamiento, de forma tal que se aumente la producción de los mismos y así genere mayor renta para la empresa. No obstante conviene aclarar, que la sola reparación, acondicionamiento o mantenimiento de los bienes sin aumentar o mejorar la producción de los mismos no conlleva a la utilización del beneficio tributar establecido en el artículo 158-3. Adicionalmente, esta Procuraduría Delegada considera que el contribuyente al utilizar el beneficio tributario antes mencionado está en la obligación estimar y demostrar técnicamente el valor de las inversiones y especialmente, los aumentos de la producción y de la renta. La jurisprudencia del Consejo de Estado, en especial en la sentencia de fecha 19 de

mayo de 2016, emitida por la Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, ratificó que el propósito del legislador al establecer este beneficio fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa en la generación de renta para el contribuyente En el caso sub judice, encontramos que la EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE PEREIRA E.S.P. aportó al expediente, unos contratos de obra pública y de servicios dentro de los cuales se encuentran los contratos de obra 150 de 2007, 168,185, 187, 326, 354 de 2008, 166, 201, 223, 255, 356 de 2009, 326 de 2008, y otros de prestación de servicios, de donde se establece que “El objeto comprende la realización de trabajos necesarios para la ejecución de la obra de acuerdo a lo dispuesto en los pliegos de condiciones y en la propuesta del contratista en la que se incluyen cantidades y precios fijados por el contratista aceptados por la Empresa y que hacen parte del presente contrato”, es decir, una serie de obras y actividades para el mejoramiento de los bienes tangibles poseídos, los cuales en teoría podrían ayudar al mejoramiento de la generación de ingresos y productividad de la empresa, generando renta. Sin embargo, el demandante no aporta las pruebas que demuestren la titularidad de los terrenos donde se ejecutaron las obras de reparación, mejoramiento o acondicionamiento, ni actas de recibo de tales obras, así como tampoco, las facturas de los activos fijos reales productivos que fueron incorporados a los bienes poseídos en las cuales se describan los bienes tangibles adquiridos, cantidad y su valor

individual (no de la obra), ni estudios técnicos o comprobantes con los que se acredite el estimativo del aumento de la producción, la cual a la postre conduciría al aumento de los ingresos y a la generación de renta exigido por la ley para obtener el beneficio previsto en el artículo 158-3 del E.T. Por otro lado, en el dictamen pericial rendido por la contadora Liliana Hernandez Mayorga visible a folio 279 a 301 (cuaderno principal), se determina con absoluta claridad que no todos los contratos aportados por el actor son susceptibles de ser considerados como adquisición de bienes o activos fijos reales productivos, al contestar la pregunta 2) por la perito se, se indicó: “Dictaminar cuál de los bienes muebles que adquirió la demandante en la ejecución de los contratos civiles, como activo fijo real productivo están dentro de la cadena productiva y funcional dela actividad productora. Contesto “A continuación se hace una relación directa entre el contrato y el activo real productivo”… (hay cuadro) Ante tales hechos, es claro para esta Procuraduría Delegada que la demandante no demostró con pruebas idóneas la titularidad de los bienes donde supuestamente realizó las inversiones en activos fijos reales productivos, ni aportó los documentos (actas de recibo de obra, facturas, contratos y demás) de adquisición de los bienes tangibles que se convirtieron en activos fijos reales productivos y entraron a formar parte del patrimonio de la empresa, para participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta. Así mismo, la empresa no aportó análisis ni Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co acreditó con claridad, la forma como los bienes adquiridos influyeron o generaron aumento de los ingresos de la actora para poder obtener el beneficio previsto en el artículo 158-3 del E.T. En virtud de los argumentos expuestos, la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, le solicita a la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocar parcialmente la sentencia apelada, sin imponer la sanción por inexactitud ni condenar en costas a la parte vencida toda vez que no se demostraron los gastos incurridos. De los señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado