PGN - BENEFICIO TRIBUTARIO - Se encuentra sujeto al cumplimiento de requisitos legales que

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de liquidación oficial de revisión de Impuesto sobre las Ventas y sanción por inexactitud CARGA DE LA PRUEBA-En cabeza del contribuyente/CONTRIBUYENTE-Tiene carga de la prueba en ingresos brutos por operaciones exentas y excluídas Le asiste la razón a la entidad demanda en cuanto a la carga de la prueba en cabeza del contribuyente, frente a los ingresos brutos por operaciones exentas y los ingresos brutos por operaciones excluidas, declarados en su liquidación privada de IVA, del cuarto bimestre de 2011, originados según el demandante en ventas de bienes excluidos y exentos. Al tomar parte de sus ingresos brutos y declararlos como provenientes de operaciones exentas y excluidas, el demandante está accediendo a un beneficio fiscal y es su deber probar la existencia de dichas operaciones que dan origen al mencionado beneficio…… ……. Por lo tanto, el contribuyente que alega que parte de sus ingresos brutos corresponden a operaciones de venta de bienes exentos y excluidos de IVA, está en el deber de probar la existencia real de dichas ventas. CARGA DE LA PRUEBA-Cuando se está frente a un beneficio tributario, según jurisprudencia del Consejo de Estado BENEFICIO TRIBUTARIO-Se encuentra sujeto al cumplimiento de requisitos legales que lo fundamentan y originan DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No es ilegal que verifique existencia real de operaciones de venta de bienes exentos y excluidos …Igualmente, es de recibo que no se puede calificar de ilegal el procedimiento adelantado por la DIAN para establecer la realidad de las operaciones de ventas de

bienes exentos y excluidos. La Administración desplegó una investigación, en aras de establecer la realidad de las ventas de bienes exentos y excluidos, enviando requerimientos ordinarios a los compradores informados por el contribuyente, haciendo visita a los domicilios registrados, realizando cruces de información, entre otros, obteniendo indicios que la llevaron a concluir que dichas operaciones, consignadas en los documentos obrantes en el expediente, son una realidad material, más no está probada la realización de dichas operaciones, es decir no se prueba la verdad formal. Así, concluye la Administración en el acto liquidatorio acusado, que hay simulación con el fin de obtener un beneficio fiscal, lo que se ha catalogado por la Corte Constitucional como fraude. Por tal motivo, los ingresos declarados como provenientes de operaciones exentas y excluidas, los reclasificó como ingresos brutos por operaciones gravadas. SIMULACIÓN-En realización de operaciones para obtener beneficio fiscal/DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Concluyó que ingresos cuestionados son operaciones gravadas/DEMANDANTE-No demostró tener beneficio de venta de bienes exentos o excluidos/SENTENCIADebe ser revocada al no prosperar súplicas de demanda Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23118 2 Adicionalmente, en la Resolución 900.205 de 9 de junio de 2014, reitera la Administración la simulación de las operaciones, para obtener un beneficio fiscal, por cuanto si bien

existen facturas expedidas por el contribuyente, al verificar la realidad de estos hechos, no fue posible la demostración, entre otros aspectos, del pago de las transacciones, las entregas de los productos y la movilización de los mismos. Haciendo alusión al contenido del artículo 468 del Estatuto Tributario, concluye la DIAN que los ingresos cuestionados corresponden a operaciones gravadas, pues la regla general en materia de IVA es que todas las ventas son gravadas, siempre que el bien no se encuentre excluido o exento. Entonces, los ingresos obtenidos por el demandante, al no tener el beneficio de corresponder a venta de bienes exentos o excluidos, corresponde a ventas gravadas, como lo entendió la DIAN; pues en ningún momento se ha cuestionado que el contribuyente haya tenido ingresos brutos, sino que los llevados como producto de ventas de bienes exentos y excluidos, no corresponden a dichos renglones en tanto no se demostró la realidad de las operaciones facturadas como tal. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada considera que la sentencia de primera debe ser revocada y, en su defecto, proceder a denegar las súplicas de la demanda. 3 Expediente 23118 Concepto 246 2017-720705 Bogotá, D.C., 28 de agosto de 2017 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150024801

Radicado: 23118

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: FABIO ENRIQUE REY REY De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 16 de septiembre de 2011, el señor FABIO ENRIQUE REY REY presentó, con saldo a favor, la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2011. 2.- El 14 de agosto de 2012, la DIAN emitió el Requerimiento Especial Impuesto sobre las Ventas 322392012000287, proponiendo al señor Rey Rey la modificación de la declaración privada presentada por el cuarto bimestre de 2011. 3.- El 8 de mayo de 2013, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000286, en los términos propuestos en el requerimiento especial, modificando la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2011. 4.- Contra la liquidación oficial, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 900.205 de 9 de junio de 2014. 5.- El contribuyente FABIO ENRIQUE REY REY, a través de apoderado judicial,

en ejercicio del medio del control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas – Revisión 322412013000286 de 8 de mayo de Expediente 23118 4 2013 y la nulidad de la Resolución 900.205 de 9 de junio de 2014, actos mediante los cuales la DIAN le modificó la liquidación privada del IVA, correspondiente al cuarto bimestre del año 2011. A título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se declarara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas, presentada por el cuarto período de 2011. Invocó como normas violadas los artículos 424, 477, 647, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 788 y 850 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 11 de noviembre de 2016, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza del denuncio privado, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Corresponde a la Sección, determinar si los ingresos percibidos por el señor FABIO ENRIQUE REY REY, registrados en las casillas 28 y 29 de su denuncio privado del IVA del cuarto bimestre de 2011, corresponden a bienes exentos por la venta de huevos de ave con cáscara u obedecen a operaciones gravadas con IVA. El motivo por el cual la entidad demandada gravó con IVA los ingresos reportados

por venta de bienes exentos, recae en la imposibilidad de ejercer su función fiscalizadora, tras la dificultad de hallar a los compradores, devolución de correos y desatención de las visitas. La Sala no comparte las apreciaciones de la DIAN, pues no basta con aseverar la imposibilidad de ubicar a los clientes para afirmar que los ingresos obtenidos corresponden a operaciones gravadas. El hecho de no encontrar a los compradores, en las direcciones reportadas, no incide en el proceso de fiscalización para verificar la realidad de las operaciones de venta de bienes exentos. No puede endilgarse una carga procesal al demandante frente a la cual no está obligado, pues no es su responsabilidad demostrar que el domicilio de sus clientes es aquel que aparece en el RUT. La Administración Tributaria no desvirtuó que los ingresos obedecieron a venta de bienes gravados y arraiga su conclusión en una hipótesis que carece de soporte probatorio. Además, no es aplicable la presunción del artículo 763 del E.T., pues ésta se extiende únicamente a contribuyentes que realicen ventas gravadas y exentas, lo que no ocurre con el señor Rey Rey, en tanto no se ha probado que ejerza actividad diferente a la venta de huevos. Dentro del plenario reposan facturas de venta, certificados de contadores públicos y declaraciones juramentadas de los compradores de bienes exentos, en las que se detallan las operaciones de venta durante el bimestre objeto de fiscalización, cuyo monto asciende a $732’662.000, pruebas aportadas por el demandante al contestar el requerimiento especial. Para la Sala, el procedimiento de la Administración no tiene fundamento legal y es

contradictorio, pues si demuestra que no hubo venta de huevos, no se entiende 5 Expediente 23118 por qué imputa los valores a ingresos gravados, cuando no se probó que hubiese percibido ingresos por otras fuentes. 6.2.- En cuanto a la venta de bienes excluidos, cuyo rechazo equivale a $105’168.000, según la Administración, la venta de aves certificada por la contadora pública, no es suficiente para demostrar la realidad de la operación. La DIAN, rechaza el referido valor por ausencia de respuesta del cliente comprador de aves, con ocasión del requerimiento ordinario de información enviado durante la etapa de fiscalización. Para la Sala, al igual que con las operaciones de venta de previamente analizada, la entidad no logró probar la existencia de venta de bienes gravados. Del material recaudado, encuentra la Sala que en el folio 417 del cuaderno 3 de antecedentes, obra certificación ante Notario suscrita por el cliente Tulio Baquero en la que consta que durante el 31 de agosto de 2011, se expidieron las facturas de venta 7490, 7492, 7493 y 7494, con ocasión de la compra de gallinas, prueba que no fue controvertida por la DIAN. 6.3.- Sanción por inexactitud. Dado que el fisco no desvirtuó los ingresos correspondientes a operaciones exentas y/o excluidas, no es aplicable la sanción por inexactitud, máxime cuando en el expediente reposan documentos de prueba que acreditan la existencia de tales operaciones. 7.- La entidad demandada, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso

de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- La decisión judicial desconoce el artículo 746 del Estatuto Tributario, al concluir que la carga de la prueba es exclusivamente de la administración, sin importar que los hechos consignados en la declaración hubiesen sido cuestionados. Para la Sala, poner a probar al contribuyente sus propios hechos, resulta una carga excesiva que éste no debe soportar. También se desconoce el antecedente judicial del Consejo de Estado1 según el cual el artículo 746 del E.T. considera ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias siempre que sobre tales hechos no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija. Desde el momento en que la Administración solicita una comprobación especial, respecto de las glosas declaradas, la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le corresponde demostrar la realidad de los rubros declarados. La Administración realizó actividad probatoria, dentro de la cual se encuentran requerimientos ordinarios a presuntos compradores, visita a terceros, cruces de información y requerimiento especial, sin lograr la verificación de las ventas; además, obtuvo información bancaria con la cual no se estableció que los terceros tuvieran movimiento bancario que soportara los pagos realizados al contribuyente. 1 Sentencia de 7 de abril de 2011, Expediente 17314 Expediente 23118 6 En otros casos, los valores relacionados por el contribuyente son mayores a los arrojados en la información exógena. Una vez cuestionada la declaración privada, el contribuyente tenía la necesidad y responsabilidad de demostrar, para su propio beneficio fiscal, la realidad de los

hechos consignados en su declaración. De los documentos con firma autenticada ante notario, no se desprende que se dio fe de su contenido, nunca se demostró o se puede extraer que el contenido de estas fueron cotejados con los documentos originales, tales como la factura, de la cual se desprenda la veracidad del valor de la mercancía, su peso, la fecha de creación de la factura, elementos que no fueron del alcance fedatario, por cuanto los clientes nunca los aportaron. El Tribunal no puede calificar de ilegal el procedimiento adelantado por la entidad, con el fin de demostrar con certeza de verdad que las operaciones de venta de bienes exentos eran o no ciertas. El contribuyente, tenía la carga de la prueba para demostrar los hechos registrados en la declaración. Las consideraciones de la sentencia apelada, contradice los antecedentes judiciales propuestos por el Consejo de Estado2 que resaltó que en materia tributaria, al contribuyente que alegue a su favor un beneficio, le corresponde la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos para su procedencia, no solo porque es principio general que quien afirma tener un derecho debe probarlo, sino porque tratándose de un beneficio fiscal, el derecho a acceder a él, se encuentra sujeto al cumplimiento de los requisitos legales que lo fundamentan y originan; de no ser así, no se podría verificar si en realidad se está dando cumplimiento a los cometidos del legislador al establecer el incentivo. Tanto las pruebas allegadas por el contribuyente, como las practicadas por la entidad, fueron valoradas de conformidad con la tarifa legal descrita en materia tributaria y las garantías constitucionales del debido proceso, las cuales demostraron que no era cierto el saldo a favor solicitado. Su valoración llevó a la

administración a cuestionar la realidad documental de las ventas a terceros. Si el contribuyente tuvo la capacidad de allegar certificaciones de firma ante notario, por qué no aportó las facturas de compras con cada una de las manifestaciones notariales. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000286 del 8 de mayo de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y de la Resolución 900.205 del 9 de junio de 2014, actos mediante los cuales la Administración liquidó oficialmente el impuesto sobre las ventas e impuso sanción por inexactitud al señor FABIO ENRIQUE REY REY, respecto a su declaración de IVA del cuarto bimestre del año 2011. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto, se reduce a establecer si procede el desconocimiento de ingresos brutos por 2 Sección Cuarta, Expediente 15191 7 Expediente 23118 operaciones exentas y de ingresos brutos por operaciones excluidas, declarados por el contribuyente demandante. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- Le asiste la razón a la entidad demanda en cuanto a la carga de la prueba en cabeza del contribuyente, frente a los ingresos brutos por operaciones exentas y los ingresos brutos por operaciones excluidas, declarados en su liquidación privada de IVA, del cuarto bimestre de 2011, originados según el demandante en ventas de bienes excluidos y exentos.

Al tomar parte de sus ingresos brutos y declararlos como provenientes de operaciones exentas y excluidas, el demandante está accediendo a un beneficio fiscal y es su deber probar la existencia de dichas operaciones que dan origen al mencionado beneficio. Efectivamente, la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado3, ha sostenido: “[…] Esta Sala se ha referido con anterioridad, a la carga probatoria cuando se está frente a un beneficio tributario. En sentencia del 6 de diciembre de 2006 la Sala dijo: “En materia tributaria, al contribuyente que alegue a su favor un beneficio, le corresponde la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos para su procedencia, no sólo porque es principio general que quien afirma tener un derecho debe probarlo, sino porque tratándose de un beneficio fiscal el derecho a acceder a él, se encuentra sujeto al cumplimiento de los requisitos legales que lo fundamentan y originan, pues de no ser así, no se podría verificar si en realidad se está dando cumplimiento a los cometidos del legislador al establecer el incentivo”. […]” Por lo tanto, el contribuyente que alega que parte de sus ingresos brutos corresponden a operaciones de venta de bienes exentos y excluidos de IVA, está en el deber de probar la existencia real de dichas ventas. 2.- Igualmente, es de recibo que no se puede calificar de ilegal el procedimiento adelantado por la DIAN para establecer la realidad de las operaciones de ventas de bienes exentos y excluidos. La Administración desplegó una investigación, en aras de establecer la realidad de las ventas de bienes exentos y excluidos, enviando requerimientos ordinarios a los

compradores informados por el contribuyente, haciendo visita a los domicilios registrados, realizando cruces de información, entre otros, obteniendo indicios que la llevaron a concluir que dichas operaciones, consignadas en los documentos obrantes en el expediente, son una realidad material, más no está probada la realización de dichas operaciones, es decir no se prueba la verdad formal. 3 Sentencias de 6 de diciembre de 2006 y 4 de abril de 2013, Expedientes 15191 y 18652, respectivamente. Expediente 23118 8 Así, concluye la Administración en el acto liquidatorio acusado, que hay simulación con el fin de obtener un beneficio fiscal, lo que se ha catalogado por la Corte Constitucional4 como fraude. Por tal motivo, los ingresos declarados como provenientes de operaciones exentas y excluidas, los reclasificó como ingresos brutos por operaciones gravadas. 3.- Adicionalmente, en la Resolución 900.205 de 9 de junio de 2014, reitera la Administración la simulación de las operaciones, para obtener un beneficio fiscal, por cuanto si bien existen facturas expedidas por el contribuyente, al verificar la realidad de estos hechos, no fue posible la demostración, entre otros aspectos, del pago de las transacciones, las entregas de los productos y la movilización de los mismos. Haciendo alusión al contenido del artículo 468 del Estatuto Tributario, concluye la DIAN que los ingresos cuestionados corresponden a operaciones gravadas, pues la regla general en materia de IVA es que todas las ventas son gravadas, siempre que el bien no se encuentre excluido o exento. Entonces, los ingresos obtenidos por el demandante, al no tener el beneficio de

corresponder a venta de bienes exentos o excluidos, corresponde a ventas gravadas, como lo entendió la DIAN; pues en ningún momento se ha cuestionado que el contribuyente haya tenido ingresos brutos, sino que los llevados como producto de ventas de bienes exentos y excluidos, no corresponden a dichos renglones en tanto no se demostró la realidad de las operaciones facturadas como tal. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada considera que la sentencia de primera debe ser revocada y, en su defecto, proceder a denegar las súplicas de la demanda. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez 4 Sentencia C-015 de 1993