PGN - BENEFICIO TRIBUTARIO - Se prohibe que sobre un mismo hecho económico se genere mas d

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra la liquidación oficial de la Dian que modificó la declaración de renta ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS-Definición El Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en el cual definió los activos fijos reales productivos como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (Artículo 2°) DEDUCCION DE LA RENTA-Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos Dispuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. (Artículo 3°) ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS-Su deducción se debe solicitar en la declaración de renta del año en que se realizó la inversión La Ley 383 de 1997 prohibió que respecto de un mismo hecho económico se generara más de un beneficio para el mismo contribuyente, y precisó que de utilizar varios beneficios sobre ese mismo hecho conllevaba la pérdida del que fuera mayor, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud procedentes. BENEFICIO TRIBUTARIO-Se prohíbe que sobre un mismo hecho económico se genere más de un beneficio para el contribuyente 2 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 76001233300020120077901

Radicado: 25238

Asunto: Impuesto de renta – Inversión activo fijo – Leasing – Beneficio concurrentes

Actor: POLLOS EL BUCANERO S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del C.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005 y 41 de 2020 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Cali (Valle del Cauca), previo requerimiento especial, profirió el 18 de marzo de 2011 la Liquidación Oficial de Revisión 052412011000021, por medio de la cual modificó la declaración privada de corrección del impuesto de renta del año 2007 que la empresa Pollos El Bucanero S.A. había presentado con saldo a favor de $634.138.00, al desconocerle la deducción por inversión en activos fijos reales productivos porque se daba una concurrencia de beneficios con el incentivo de capitalización rural – ICR sobre la misma inversión declarado en 2008, no se pactó la opción irrevocable de compra en el periodo de celebración del contrato de leasing y se trató de una reparación con partes y piezas para equipos de incubación cuyos honorarios se rechazaron, e impuso sanción por inexactitud.

El acto administrativo anterior fue confirmado mediante la Resolución 90067 del 17

de abril de 2012, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca profirió sentencia el 21 de agosto de 2019, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Seccional de la DIAN, en relación con la Liquidación Oficial y la Resolución enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo que el incentivo de capitalización rural – ICR no existía para el año 2007 y no fue definido

3 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 legalmente como concurrente con la inversión en activo fijos; que la opción de compra era consustancial al contrato de leasing; que el alimentador de mezcla era un activo fijo que participaba en la producción de renta y por eso los argumentos de la entidad fiscal para desconocerlo configuraban una falsa motivación. Se opuso a la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN. En esa decisión el Tribunal anuló parcialmente la actuación demandada en cuanto disminuyó la sanción por inexactitud debido a la aplicación del principio de favorabilidad que permitía calcularla sobre un porcentaje menor (100%) y no al indicado por la DIAN (160%), y aceptó una de las partidas por concepto de deducciones. Consideró bien rechazada la deducción por la inversión especial del artículo 158-3 del E.T. en el año 2007 ($2.999.359.447), porque si bien el ICR ingresó al patrimonio de la contribuyente en noviembre de 2008, fue a partir de ese mismo hecho económico de la inversión, con lo cual incurrió en la prohibición legal de

aplicar beneficios concurrentes1. Encontró que el contrato sobre adquisición de maquinaria partes y piezas de incubación para pollos chick master ($429.957.637), cuya deducción por el 40% equivalente a $171.983.055 solicitó, era de leasing financiero con tratamiento fiscal de arrendamiento operativo porque el plazo era superior a 36 meses y se registró como gasto, no como pasivo, y por eso era un activo que no estaba en cabeza del locatario al inicio del contrato, pues solo cuanto ejerció la opción de compra en 2011 ingresó a su patrimonio, y por ello no procedía la deducción en 20072. Sobre los gastos por arreglo de un activo fijo existente ($2.552.000) la nueva pieza de la maquinaria no era autónoma sino integrada al equipo al que pertenecía, lo cual denotaba una reparación, por cuyo pago procedía la deducción del 40% equivalente a $1.020.000, porque no estaban excluidas las partes o repuestos para mejorar o actualizar los activos3. No advirtió la falsa motivación alegada por la actora, porque en la actuación demandada se expresaron con precisión los sustentos fácticos y jurídicos del rechazo de las deducciones junto con las pruebas obtenidas, los cuales había controvertido la actora. Mantuvo la sanción por inexactitud disminuida como se indicó, porque no existían diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable. 1 Citó la Ley 323 de 1997 y el Concepto 30172 de 2008 de la DIAN. 2 Se remitió a la sentencia del 24 de octubre de 2018 del Consejo de Estado, expediente 21516 y al

artículo 127 num. 2 del E.T. 3 Refirió la sentencia del 13 de septiembre de 2012 del Consejo de Estado, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, exp 18473. 4 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020

3. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación sosteniendo 3.1. La DIAN, en cuanto a la deducción reconocida de los gastos por honorarios en la reparación de un activo existente, que para acceder al beneficio de la deducción especial la norma exigía como condición esencial la adquisición, es decir, la incorporación de nuevos activos al patrimonio de la empresa, no la reparación o mejora de los existentes. 3.2. La empresa demandante, respecto a la negativa de la deducción por las inversiones en la planta de sacrificio, adujo que la limitación impuesta en relación con ese rubro se refería a beneficios fiscales concurrentes solicitados en un mismo ejercicio impositivo y, en este caso, el ICR se obtuvo en 2008 y por eso no podía excluir la inversión anticipadamente al declarar el año 2007 en que ese incentivo solo era una expectativa; además, el carácter que tenía era el de un crédito financiero, no de un beneficio tributario y, si en gracia de discusión tuviera que sustraerse del total de las inversiones, significaba que solo aplicaba al 40% de éste, no al desconocimiento en este porcentaje de la inversión en 2007, cuyo derecho a deducir tal porcentaje de la misma conservó.

Agregó que el Tribunal no interpretó bien la Ley 383 de 1997, pues al definir los

casos de la concurrencia, esta no incluyó los beneficios múltiples derivados de normas sobre ingresos y gastos con relación de causalidad, como el caso que se debatía, lo cual generó diferencias de criterio al apartarse en el fallo de la expresión <únicamente> utilizada en la norma para indicar esos dos casos y señalar que cualquier otro beneficio no procedía, y que no eran coincidentes la inversión y el incentivo y por eso no ocurrieron sobre un mismo hecho económico, pues la primera tenía relación de causalidad con la renta, mientras el incentivo no. Afirmó que en la adquisición de la máquina chick master contabilizó el leasing financiero como un activo del patrimonio, no como un gasto, que efectuó la depreciación por línea recta y causación de los cánones como ordenaba la ley, al tiempo que optimizó su producción cumpliendo la finalidad del beneficio, y que no perdió el beneficio con ocasión de la fusión que realizó con la empresa Avícola del Sur S.A., razón por la que no era cierto que solo hasta enero de 2011 ingresó a su patrimonio por encontrarse en cabeza de un locatario diferente al momento del contrato. Se opuso a la sanción por inexactitud porque consideró que no existían beneficios fiscales concurrentes y de ser así, se configura una diferencia de criterio sobre el periodo fiscal por concepto del ICR y la inversión.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

5 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 Se debe establecer si se configuraron beneficios fiscales concurrentes en la deducción y el incentivo recibidos por la actora, si procedía la deducción por

reparaciones en un activo existente y por virtud del leasing financiero, y si existieron diferencias de criterio que permitían levantar la sanción por inexactitud.

1. Sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

En el capítulo V libro 1° del E.T. (artículos 104 y siguientes), se establecen las deducciones y las reglas generales para que procedan en relación con el impuesto de renta. Dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3, estableció que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el cuarenta por ciento (40%)4 del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, incluso en la modalidad de leasing, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla5. El Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en el cual definió los activos fijos reales productivos como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (Artículo 2°) Dispuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. (Artículo 3°) Es relevante a partir de tales preceptos que: - la inversión que permite la deducción autorizada en el artículo 158-3 citado, debe ser efectiva y realizada solo en activos fijos reales6 productivos adquiridos, esto es

bienes tangibles, y - esa inversión en activos fijos adquiridos debe formar parte del patrimonio, participar en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y permitir su depreciación o amortización. 4 La Ley 1370 de 2009 redujo al 30% el monto de la deducción. El 40% procedía para el año 2007 en discusión. 5 Artículo derogado por la Ley 1819 de 2016. 6 Las cosas corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos (artículo 653 del Código Civil). 6 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 El Consejo de Estado ha resaltado el beneficio de la deducción en dos modalidades: 1) por la adquisición de activos fijos reales productivos, y 2) por las inversiones en activos fijos que ya poseyera la empresa, pues en ambos casos se cumplía con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o que siguiera generándola7. (Resaltamos) También ha destacado que para tener derecho a la deducción se debía comprobar el cumplimiento conjunto de los requisitos indicados en las normas citadas, de los cuales se destaca <que esos bienes se adquirieran para integrarse al patrimonio del contribuyente, en el entendido que “adquisición” para los efectos de esta deducción es la compra o apropiamiento por operación de traslación de dominio de un bien que se integra al patrimonio del sujeto pasivo8.>

2. Sobre el beneficio concurrente.

La Ley 383 de 1997 prohibió que respecto de un mismo hecho económico se generara más de un beneficio para el mismo contribuyente, y precisó que de utilizar varios beneficios sobre ese mismo hecho conllevaba la pérdida del que fuera mayor, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud procedentes. Precisó que para tales efectos únicamente eran beneficios tributarios concurrentes i) las deducciones autorizadas por la ley sin relación directa de causalidad con la renta y, ii) los descuentos tributarios (art. 23) La jurisprudencia, al examinar un caso similar, incluso en que en un mismo año el contribuyente obtuvo de Finagro el ICR que declaró como ingreso no constitutivo de renta (renglón 47), y que empleó en una construcción sin incluirlo en la deducción por inversión en activos fijos que pidió (renglón 54), aceptó que no se habían presentado beneficios fiscales concurrentes al no haber hecho parte del cálculo de esta deducción9. El caso. 7 Sentencia del 24 de octubre de 2013, Sección Cuarta, expediente 18375, y del 13 de septiembre de 2012, expediente 18473. 8 Sentencia del 19 de septiembre de 2019 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 23151. 9 Sentencia del 15 de noviembre de 2018 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, exp. 17001-23-33-000-2013-00484-01 (21713). 7 Concepto 144 - 2020 - 471885

Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 Acerca de los beneficios concurrentes. La deducción objeto de rechazo está relacionada con el 40% equivalente a $2.999.359.447 del valor de la inversión en maquinaria y equipo ($7.498.397.500) solicitada en la declaración de renta de 2007, porque la DIAN y el Tribunal consideraron que era un beneficio concurrente con el ICR recibido por la actora en 2008 en cuantía de $650.500.00, de los cuales declaró como ingreso no constitutivo de renta en la corrección privada de la declaración de 2007 la suma de $387.704.000, en cuanto este surgía por el mismo hecho económico que era la inversión, lo cual prohibía la Ley 383 de 1997 en el artículo 23. Se advierte al respecto que la finalidad de dicha norma era evitar la inadecuada utilización de beneficios fiscales porque conllevaba la afectación de la base gravable en el impuesto de renta y los respectivos recaudos, en cuyo examen de exequibilidad la Corte Constitucional resaltó, como expresamente lo indica el artículo 26 E.T., que era un gravamen de periodo, al cual es inherente el hecho económico que constituye la inversión para efectos del ICR conforme lo refiere el artículo 23 en el parágrafo 1° de dicha ley. En armonía con lo anterior, el artículo 591 del E.T. impone a los obligados presentar la declaración por cada año, y el Decreto 187 de 1975 define el periodo gravable entre el 1° de enero y el 31 de diciembre, respecto del cual se deben indicar los factores para determinar la base gravable (art. 596 E.T.).

El anterior análisis permite significar que, independiente de que en la sentencia se refiriera la corrección privada de la declaración de 2007 para incluir parte del ICR como ingreso no constitutivo de renta sin hacer claridad al respecto, lo cierto es que el Tribunal tomó en cuenta para negar la deducción por el valor anotado ($2.999.359.447), que la actora había declarado en 2008 la suma total del incentivo por $650.500.000, es decir, que tomó este hecho económico ocurrido en 2008 para negar la deducción solicitada por inversión en 2007. Para efectos de los beneficios concurrentes, no podían tomarse hechos económicos de periodos posteriores para afectar la base gravable en 2007, o lo que es lo mismo, extender los efectos de la inversión al siguiente periodo para considerar que la actora debió renunciar a ella al haber recibido el ICR en 2008, porque tal proceder que tuvieron la DIAN y el Tribunal, contrarió el principio de anualidad que rige la determinación del impuesto de renta. Además, el tratamiento que se le dio a la parte del ICR fue el de ingreso no constitutivo de renta que dista de una deducción sin relación de causalidad o del descuento tributario a que se refirió específicamente el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 como únicos factores que podían originar beneficios concurrentes. 8 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 Es evidente que, en el presente asunto, no se configuró por parte de la actora la solicitud de beneficios fiscales concurrentes en el año 2007 objeto de revisión,

porque se trató de una deducción por la inversión mencionada que tuvo lugar en este periodo gravable autorizada por el artículo 158-3 del E.T., carácter que no tiene el ICR que, aparte de haber recibido la actora en 2008, es decir, en un periodo fiscal distinto, está referido a un derecho personal intransferible que involucra un beneficio crediticio con Finagro, no fiscal, según el Decreto 626 de 1994, reglamentario de la Ley 101 de 1993 sobre la protección al desarrollo agropecuario y pesquero, sin que por el hecho de que ese reglamento exija un proyecto de inversión, esta pueda tomarse para negar la deducción citada, puesto que son aspectos diferentes, razón por la cual debe proceder la deducción conforme fue solicitada. Sobre la deducción por adquisición de maquinaria. Al respecto, el artículo 127-1 del E.T. fijó las reglas sobre los contratos de leasing con opción de compra, al indicar los bienes, entre ellos, maquinaria y equipo, y los lapsos de financiación pactados, superiores a partir de los límites de tiempo que indica para considerarlos como un arrendamiento operativo, carácter que conllevaba registrar el canon como un gasto deducible, no un activo ni el respectivo pasivo por concepto del bien arrendado. (num 1) Igualmente, el tratamiento para tales bienes con lapsos de tiempo inferiores a los indicados en el numeral anterior, entre otros aspectos, que el arrendatario registrara un activo y un pasivo por el valor el bien: suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculados al inicio del contrato y la tasa pactada, entre otros aspectos. (num 2)

El Tribunal rechazó $171.983.055 correspondientes al 40% de la adquisición de maquinaria para incubación chick master mediante leasing financiero, porque se había contabilizado como un gasto, no como un pasivo, y básicamente por tratarse de un activo que no estaba en cabeza del locatario al inicio del contrato y este ejerció la opción de compra en 2011, y que según la jurisprudencia que citó10, en el numeral 1° del artículo 127-1 del E.T. se amortizaba la inversión, vía deducción del canon durante el contrato, sin registrar un activo en el patrimonio del locatario, y en el numeral 2° se registraba como activo y por contrapartida un pasivo, sin llevar a gastos el canon, reconociendo una verdadera financiación, y que si desde el inicio del contrato se cumplían las características de activo en cabeza del arrendatario, siempre que fuera leasing financiero con opción irrevocable de 10 Sentencia del Consejo de Estado del 24 de octubre de 2018, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente 21516. 9 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 compra y ésta se ejerciera, se podía deducir el 40% al iniciar el contrato (num. 2), y si era un arrendamiento operativo, es decir, no figuraba como activo del arrendatario al inicio del contrato, fiscalmente solo se reconocía como parte de su patrimonio al ejercer la opción de compra, al finalizar el contrato (num. 1). Se observa que en la certificación del revisor aducida en el fallo se indicó la fusión

de la actora con Avícola del Sur S.A. por la que recibió equipos para incubación chick master, el saldo a pagar a 31 de diciembre de 2007, el último canon por $4.299.576 y la opción de compra pagados en enero de 2011, el certificado de propiedad expedido en el mismo mes y año por Helm Bank a nombre de dicha sociedad, el plan de pagos del contrato de leasing 300565-9 desde febrero de 2007 a 48 cuotas, los comprobantes de pago de los cánones, y otra certificación del revisor sobre el registro de adquisición del citado equipo y la opción de compra ejercida por $4.299.576 a dicho banco. Con base en lo anterior el Tribunal llegó a la conclusión anotada. Comparado el análisis del Tribunal con los anteriores medios se observa que su conclusión se ajusta a la normativa y la jurisprudencia citadas en que se apoyó, puesto que, según anotó con base en tales pruebas, se registraron los cánones durante el plazo y solo al final del mismo se adquirió, pues el valor de $4.299.576 certificado como valor de adquisición es el mismo del último canon conforme se evidencia, aspecto sobre el cual la actora no hizo ninguna aclaración en la apelación, ni desvirtuó tal observación y conclusión del Tribunal. Solo afirmó que si había registrado el leasing como un activo, pero no se remitió a documento alguno en que específicamente se desvirtuaran los que se tuvieron en cuenta en el fallo, y también agregó que la fusión con Avícola del Sur S.A. le transmitía la propiedad, pero como quedó anotado, ello no ocurrió porque solo se concretó con la última

cuota en enero de 2011, según la certificación que tuvo en cuenta el Tribunal, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la actora sobre este aspecto. Bien adquirido para la reparación de un activo. Tanto en la norma legal que introdujo la deducción especial en el artículo 158-3 del E.T. aplicable para el periodo en discusión en el presente asunto, como en su Decreto Reglamentario 1766 de 2004 (art. 4) se hizo referencia a las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos. En particular la ley dispuso proceder acorde al reglamento que expidiera el Gobierno, en el cual se advierte que los bienes tangibles adquiridos formen parte del patrimonio y participen en forma directa y permanente en la producción de renta, se deprecien o amorticen fiscalmente. 10 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 Se evidencia que, con base en tales aspectos, el Consejo de Estado ha indicado que resulta válida la inversión en activos fijos poseídos por la empresa, conforme se indicó en el pronunciamiento jurisprudencial citado, razón por la cual no tiene asidero la inconformidad de la DIAN al negar la deducción por $1.020.800 por la funda en lámina de acero para dosificador, ampliación sinfín y boquilla, elemento nuevo adquirido para la máquina peletizadora que integraba el equipo al que pertenecía, pues cumple con la exigencia de adquisición y pertenencia al patrimonio de la actora por su vinculación a la integralidad de la maquinaria en la

que participa en forma directa en la producción de renta. La DIAN solo argumentó en la apelación que procedía la deducción solo por adquisición del activo, inconformidad que carece de sustento frente a lo expuesto. La sanción por inexactitud. Se encuentra prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Dicha sanción no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la Administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconoce ese derecho, razón por la cual no se trata de una discusión fáctica sino jurídica11. En el presente caso no se presentan diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN, toda vez que el planteamiento que hizo la actora en la apelación está relacionado con el aspecto probatorio, no con la interpretación de una norma que conlleve tales diferencias, en la medida que no logró desvirtuar las pruebas con base en las cuales se desconoció la deducción especial en cuantía de $171.983.055 correspondientes al 40% de la adquisición de maquinaria para incubación chick master mediante leasing operativo (art. 127-1 num 1), razón por la cual se debe mantener únicamente dicha glosa, y acceder a las pretensiones

respecto de las demás, conforme a lo expuesto. En esas condiciones, se debe mantener la nulidad parcial decretada en la sentencia de primera instancia, pero incluyendo la aceptación de la deducción por inversión en maquinaria y equipo en $2.999.359.447 que había rechazado, junto 11 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 11 Concepto 144 - 2020 - 471885 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2020 con la única que había aceptado sobre adquisición de un activo para reparación de uno existente por $1.020.800, y mantener el rechazo de la deducción por la adquisición del equipo check master en cuantía de $171.983.055 con la respectiva sanción por inexactitud calculada aplicando el principio de favorabilidad como lo hizo el a quo. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar parcialmente la sentencia apelada, y anular parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche