PGN - BENEFICIOS DE LOS CONTRIBUYENTES RESPECTO AL TRIBUTO - Autonomía y límites del legis

Procurador General BENEFICIOS DE LOS CONTRIBUYENTES RESPECTO AL TRIBUTOAutonomía y límites del legislador para fijarlos/BENEFICIOS DE LOS CONTRIBUYENTES RESPECTO AL TRIBUTO-Jurisprudencia de la Corte Constitucional El legislador goza de autonomía para delimitar la cobertura personal y material de las normas sobre tributos. El Congreso de la República, como órgano de representación popular, tiene competencia para establecer los ingresos que se encuentran exceptuados de gravamen y los ingresos que son susceptibles de descuento tributario al momento de liquidar un impuesto, con la finalidad de lograr el equilibrio de las cargas públicas. Con fundamento en razones objetivas, el Congreso puede excluir de una carga tributaria, total o parcialmente, a un sujeto o sector determinado. Lo dicho sobre exenciones se puede predicar también de los descuentos, pues ambos son herramientas de estímulo fiscal dirigidos a fines razonables. En sí mismos, ni unas ni otros vulneran el derecho a la igualdad. Empero, si no existe una razón objetiva con fundamento en la cual la ley de un trato diferente, que no atienda a criterios proporcionales y razonables, podría hablarse de una vulneración al principio constitucional de equidad tributaria. En el caso sub examine el literal demandado otorga el derecho al descuento, al que se refiere el literal a) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, a los contribuyentes que posean participación directa con derecho a voto en la sociedad de la cual reciben dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento, y quienes tienen una menor participación, la diferencia de trato no se apoya prima facie en una razón

objetiva. Bogotá, D.C., 16 de agosto de 2011 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

REF.: Demanda de inconstitucionalidad contra el literal c del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario, “Por la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.

Actor: MARIA FERNANDA SILVA FORERO.

Magistrado Ponente: GABRIEL EDUARDO MENDOZA

MARTELO.

Expediente D-8572. Concepto 5203 De conformidad con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2º, y 278, numeral 5º, de la Constitución, rindo concepto en relación con la demanda Procurador General Concepto 5203 instaurada por la ciudadana MARIA FERNANDA SILVA FORERO en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6º, y 242, numeral 1º, de la Carta, en la cual solicita declarar la inconstitucionalidad del literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, que modificó el artículo 254 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente: Ley 1430 DE 2010 (diciembre 29) Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010 Por la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

(…). ARTÍCULO 46. Modifícase el artículo 254 del Estatuto tributario, el cual queda

así: “Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o discontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma: a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al

menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto); 2 Procurador General Concepto 5203 d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen; e) En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos; f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba idónea; g) Las reglas aquí previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron. PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 del Estatuto Tributario”.

1. Planteamiento de la demanda.

La actora considera que el literal c) del artículo 254 del Estatuto Tributario, en la forma en que fue modificado por la Ley 1430 de 2010, vulnera los artículos 13, 95.9 y 363 Superiores, referidos a la igualdad, al deber de los colombianos de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado con justicia y equidad y al principio de equidad tributaria. Aduce que el citado deber debe consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, para garantizar la justicia y la equidad fiscales. Refiere que, de acuerdo con el principio de equidad horizontal, los contribuyentes con capacidad económica igual contribuyen en igualdad de condiciones, mientras en virtud del principio de equidad vertical las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor proporción. Según su entender, la disposición acusada no da un tratamiento igual a los contribuyentes al momento de regular el descuento previsto para sociedades que reporten dividendos o participaciones que han sido objeto del pago de impuestos en el exterior.

2. Problema jurídico.

3 Procurador General Concepto 5203 Corresponde establecer si el literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario, al establecer que el contribuyente nacional debe poseer un mínimo del 15% de las acciones con derecho a voto en la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones, para tener derecho al descuento del impuesto pagado en el exterior, vulnera el derecho de igualdad y los principios de justicia y equidad tributaria.

3. Aclaración previa.

Es menester advertir que en el Concepto 5172, rendido en el trámite del Expediente D-8495, se señaló la existencia de un vicio en la formación de la Ley 1430 de 2010, y se solicitó a la Corte que, “en caso de que se considere este vicio como subsanable, ORDENE devolver al Congreso de la República la Ley 1430 de 2010 para que se subsane dicho vicio, y en caso de que se lo considere insubsanable, declare INEXEQUIBLE la Ley 1430 de 2010”. Por lo expuesto en dicho concepto, el Ministerio Público solicita a la Corte que declare estarse a lo resuelto en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y, en consecuencia, devuelve la ley al Congreso, sería necesario analizar la presente demanda, como en efecto se hace enseguida.

4. Análisis jurídico.

La Corte, al interpretar el artículo 150.12 Superior, entre otras, en la Sentencia C-527 de 2003, precisa que el legislador goza de autonomía para delimitar la cobertura personal y material de las normas sobre tributos. El Congreso de la República, como órgano de representación popular, tiene competencia para establecer los ingresos que se encuentran exceptuados de gravamen y los ingresos que son susceptibles de descuento tributario al momento de liquidar un impuesto, con la finalidad de lograr el equilibrio de las cargas públicas. 4 Procurador General Concepto 5203 En materia de exenciones, el inciso segundo del artículo 154, establece

una competencia compartida, entre el Gobierno Nacional y el Congreso de la República, para decretarlas. Al interpretar este artículo en la Sentencia C-717 de 2003, la Corte precisa: 3.3. Ahora bien, en materia de exenciones o exclusiones tributarias, es claro que si el legislador tiene la facultad para crear tributos, también está autorizado para modificarlos, suprimirlos, aumentarlos o para señalar los casos en que, por razones de política fiscal o económica, algunos sujetos o bienes queden eximidos de su pago o de la proporción de la exención, salvo las limitantes impuestas por el propio Constituyente. En efecto, el Congreso puede decretar las exenciones que considere convenientes bajo la condición de que la iniciativa provenga del Gobierno (art. 154 C.P.) y no podrá concederlas en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales (art. 294 C.P.). Al tomar la decisión de excluir a un sector del pago de un determinado tributo debe consultar criterios de conveniencia dentro de una política fiscal definida sin que desconozca con ello derechos o garantías fundamentales. Puede excluir del pago de un impuesto a un determinado grupo de personas en aras de estimular o incentivar un cierto sector o actividad y con el propósito de reconocer situaciones económicas o sociales que ameritan adoptar la medida. 3.4. Por otro lado, dispone el artículo 95, numeral 9 de la Carta Política que es deber de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, lo cual se traduce en la obligación constitucional de tributar. En dicho

precepto se manifiesta la soberanía tributaria a cargo del Estado y se consagra el principio de la generalidad del tributo, en cuanto la obligación se predica para todos, atendiendo, eso sí, criterios racionales que consulten tanto los intereses estatales como los de los contribuyentes. En ese orden de ideas, la imposición de un tributo a cargo de un sujeto determinado per se no es inconstitucional, como tampoco la exclusión que el legislador haga respecto de la carga tributaria para otro, ya sea en forma total o parcial, siempre que para ello exista una razón, así sea mínima, para el trato diferencial. Cuando una norma tributaria impone una carga y excluye de ella a un sujeto o sector determinado no puede tachársele de inconstitucional por ese sólo hecho. En efecto, las exenciones son medidas fiscales que por sí mismas constituyen una excepción al principio de igualdad, pero que forzosamente no implican su desconocimiento. Para su validez es necesario que se encuentren fundadas en razones objetivas, y el juez constitucional debe analizar en cada caso si la diferencia es razonable pues la igualdad “no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación”. 5 Procurador General Concepto 5203 En materia tributaria y en virtud de las amplias facultades otorgadas al

legislador no se requiere una justificación especial para el ejercicio de la facultad impositiva, sino tan sólo la existencia de una justificación aceptable desde el punto de vista constitucional. Con fundamento en razones objetivas, el Congreso puede excluir de una carga tributaria, total o parcialmente, a un sujeto o sector determinado. Lo dicho sobre exenciones se puede predicar también de los descuentos, pues ambos son herramientas de estímulo fiscal dirigidos a fines razonables. En sí mismos, ni unas ni otros vulneran el derecho a la igualdad. Empero, si no existe una razón objetiva con fundamento en la cual la ley de un trato diferente, que no atienda a criterios proporcionales y razonables, podría hablarse de una vulneración al principio constitucional de equidad tributaria. De este principio se ocupa con prolijidad la Corte en la Sentencia C-711 de 2001, en los siguientes términos: El principio de equidad tributaria se halla nítidamente compaginado tanto con el derecho a la igualdad de que trata el artículo 13 de la Carta, como con el principio de la generalidad del tributo. En efecto, de acuerdo con el principio de la generalidad del tributo, todas las personas que incurran en el hecho generador previsto en la norma deben someterse a las consecuencias económicas que se deriven del mismo. Lo cual implica que desde el punto de vista de la hipótesis jurídica no puede haber tributos individualizados. (…) Concurrentemente obra el artículo 13 constitucional, con arreglo al cual la igualdad real ante la ley sólo puede tener lugar a condición de que los hechos bajo examen correspondan material y jurídicamente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, entendida ésta bajo esa amplia

configuración que engloba los parámetros favorables, neutros y desfavorables a los correlativos extremos económicos. Por ello mismo, el sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos económicos. En síntesis, sin perjuicio de los elementos neutros, el derecho a la igualdad debe asumirse tanto en lo favorable como en lo desfavorable a los extremos de la obligación tributaria, habida consideración de una materialidad dada en cifras económicas, dentro de un espacio y tiempo determinados, y claro, en orden a la justa realización del principio de igualdad frente a las cargas públicas. Lo que sin duda alguna atiende a la cabal realización de los lineamientos de equidad proclamados por la Carta Política en tanto fenómeno de expresión horizontal y vertical. La equidad tributaria, como medida de justicia fiscal que es, en varias oportunidades ha sido examinada por esta Corporación verificando sus relaciones de conexidad para con los principios de la igualdad y de la 6 Procurador General Concepto 5203 generalidad, tal como se lee en la sentencia C-183 de 1998, que al efecto reza: Toda subvención, exoneración o beneficio fiscal, en cuanto abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta medida afecta el principio de igualdad, el cual representa el más importante límite del poder tributario estatal. Sin embargo, la afectación de la igualdad traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha

subvención, exoneración o beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación formal que la de los destinatarios de la norma favorable. Aquí puede aludirse a un indicio de trato discriminatorio. (…) Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No se trata de establecer una igualdad aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional. La igualdad impone la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad. La generalidad del tributo, aparte del componente subjetivo que comportael universo de los obligados por el tributo ha de comprender sin excepciones

a todas las personas que tengan capacidad contributiva -, tiene uno de naturaleza objetiva. Si el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella. La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por 7 Procurador General Concepto 5203 la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga

admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria. En el caso sub examine el literal demandado otorga el derecho al descuento, al que se refiere el literal a) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, a los contribuyentes que posean participación directa con derecho a voto en la sociedad de la cual reciben dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento. Si bien este derecho a descontar tributos se funda en una razón objetiva: evitar la doble tributación, pues el contribuyente ya ha pagado el tributo en el estado en el cual se causa, la diferencia de trato que se establece entre los contribuyentes que poseen una participación directa de al menos el quince por ciento en la respectiva sociedad y los que tienen una participación menor no se apoya prima facie en una razón objetiva. Al estudiar el proceso legislativo, se encuentra que el literal demandado se introdujo al proyecto de ley en el tercer debate, realizado en la sesión plenaria del Senado de la República, sin que se mencione ninguna razón objetiva para la diferencia de trato aludida en la exposición de motivos. Al no haber razón objetiva para dar un trato diferente a los contribuyentes que posean quince por ciento o más de una sociedad de la cual reciben dividendos o participaciones, respecto de los contribuyentes que posean menos del quince por ciento, el Ministerio Público encuentra que la disposición demandada vulnera el principio de equidad tributaria, reconocido en el artículo 363 Superior y, por lo tanto, le solicitará a la Corte que declare su inexequibilidad.

5. Conclusión.

8 Procurador General Concepto 5203

Por lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte que declare ESTARSE A LO RESUELTO en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí, la Corte considera que el vicio señalado en este expediente es subsanable y, en consecuencia, no declara inexequible la Ley 1430 de 2010, el Ministerio Público le solicita declarar INEXEQUIBLE el literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario. Señores Magistrados,

ALEJANDRO ORDOÑEZ MALDONADO

Procurador General de la Nación LJMO/ACuestasA. 9