PGN - BENEFICIOS TRIBUTARIOS - Acreditación de ciertas condiciones de ley según consejo de

Concepto 286 - 2019 - 542321 Bogotá D.C., 23 de septiembre de 2019 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Exclusión del impuesto sobre las ventas a importación de equipos para actividades de reducción de emisiones de carbono IMPUESTO A LAS VENTAS-Beneficio de exclusión de no causación para importación de equipo requiere certificación de la ANLA EXCLUSION DE IVA-Respecto a la importación de bienes relacionado en el Art. 428 del E.T. según concepto de la ANLA BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Acreditación de ciertas condiciones de Ley según Consejo de Estado BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Solicitud de reembolso de pago de IVA acreditando certificación de importación de equipos EXCLUSION DE IVA-Por importación de equipos para proyecto con objeto de reducir las emisiones de gases de efecto invernadero EXCLUSION DE IVA-El no presentar la certificación antes de la importación no implica la pérdida del beneficio FALLO DE PRIMERA INSTANCIA-Reconoce que equipos importados correspondieron a lo previsto en el artículo 428 literal i) del E.T./BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Acreditación para su reconocimiento después de la importación DEVOLUCION DE IMPUESTOS-Mediante Liquidación Oficial de Corrección La agencia del Ministerio Público concuerda con esta lectura: (1) No acreditar la certificación requerida antes de la fecha de la importación, no priva al importador de la exención del IVA prevista en el artículo 428-i) del E.T. (2) Haber solicitado y obtenido la certificación antes de

la fecha de la importación ordinaria, no modifica la situación que se produciría si la hubiera solicitado y obtenido con posterioridad a tal fecha, pero hace más nítido el argumento de que el beneficio depende realmente del cumplimiento de la condición prevista en la ley (que se trate de maquinarias y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean exportadores de certificados de reducción de emisiones de carbono y que contribuyan a reducir la emisión de los gases de efecto invernadero y por tanto al desarrollo sostenible), evidenciada en una certificación de autoridad competente (la ANLA), antes que en la fecha de ésta Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.: 5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2

Expediente: 24793

La lectura que de esta norma hizo la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 18080 no le quita su alcance a la certificación, la cual sigue siendo indispensable como único medio para probar el cumplimiento del requisito del que depende el beneficio tributario, sino que hace prevalecer lo sustancial (el cumplimiento del requisito) sobre lo formal (las fechas en que se solicite y obtenga la certificación), como corresponde. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe confirmar la sentencia apelada 3

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Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000-23-37-000-2016-00200-01

Radicado: 24793

Asunto: Nulidad y restablecimiento del derecho

Actora: LEASING COLOMBIA S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Hechos:

a. La empresa AES Chivor & CÍA. S.C.A. E.S.P (AES Chivor) importó una central hidroeléctrica al amparo del mecanismo de Desarrollo Limpio establecido por la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático. b. Los equipos fueron traídos al país entre los meses de noviembre de 2013 y octubre de 2014 y nacionalizados en la modalidad de importación temporal a corto plazo. c. Para beneficiarse de la exclusión de IVA establecida en el art. 428-i) del Estatuto Tributario (E.T.), el 11 de abril de 2014 AES Chivor radicó solicitud el 11 de abril de 014 ante la ANLA, el cual la resolvió favorablemente por medio de la Certificación 4307 del 17 de octubre de 2014. d. Por declaraciones de modificación AES Chivor pasó al régimen e importación ordinaria, en el cual se liquidó y pagó el IVA en el monto de $3.011.812.000, cuando se trataba de mercancía excluida de este impuesto. e. Por este motivo solicitó a la DIAN la expedición de Liquidación Oficial de

Corrección con el fin de obtener la devolución de los valores cancelados por IVA. La DIAN negó esta solicitud mediante resolución del 15 de febrero de 2016, la cual confirmó con la Resolución 0515 del 10 de junio de 2016, con la cual atendió el recurso de reconsideración interpuesto.

2. Demanda: Leasing Colombia S.A. demandó la nulidad de las resoluciones mencionadas de la DIAN con fundamento en el siguiente concepto de violación:

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a. Violación del artículo 29 de la Constitución Política (C.P.) relativo al debido proceso y los artículos 515-519 del Estatuto Aduanero por incumplimiento de términos, que habría configurado el silencio administrativo negativo. Porque (afirma) la Administración se demoró más de tres meses en responder su recurso de reconsideración, con lo cual se entendió fallado favorablemente. b. Violación al artículo 228 de la C.P., principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Porque la DIAN entendió que el no haber obtenido la certificación de la ANLA previamente a la importación implicaba que el particular perdiera la exclusión del impuesto sobre las ventas establecida en el art. 428-i) del E.T., con lo cual puso un aspecto formal (la temporalidad en la obtención de la certificación) sobre uno sustancial (si la importación cumplía con el requisito de tratarse de maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean exportadores de certificados de reducción de emisiones de carbono que contribuyan a reducir la emisión de los gases efecto invernadero y por lo tanto al desarrollo sostenible). Como el aspecto sustancial se cumplía, como acreditó con la certificación de la ANLA,

el formal ha debido subordinarse a él. c. Enriquecimiento sin justa causa por parte de la DIAN al pretender retener sumas procedentes del cobro de un impuesto improcedente. d. Desconocimiento de antecedentes jurisprudenciales de esa Sección, en sentencia que avaló la devolución del IVA aunque el cumplimiento de los requisitos exigidos en la ley fuera posterior al momento de la importación. e. Nulidad de la actuación administrativa por indebida motivación (art. 42 C.P.C.A.) Se pretendió que se declarara la ocurrencia del silencio administrativo positivo por el trámite tardío del recurso de reconsideración contra la negativa a la liquidación oficial de revisión, así como la nulidad total de la actuación administrativa censurada, y que se restablezca el derecho ordenando la devolución de la suma pagada por este concepto, sin costas a cargo de la actora.

3. Contestación de la demanda: La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. Afirmó que en este caso no hubo silencio administrativo, porque el término para el conteo del plazo para contestar el recurso de reconsideración se cuenta desde que éste se recibe en la dependencia competente para resolverlo. Dijo que la obtención del certificado de la ANLA debía hacerse previamente a la importación, de no cumplirse esta condición no se materializaba el beneficio respecto del impuesto sobre las ventas. Y que la sentencia citada no constituía precedente porque se refería a un caso distinto.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 24 de abril de

2019 (M.P. Dra. Gloria Isabel Cáceres Martínez).

a. Negó que se hubiera producido silencio administrativo positivo, pues acogió el argumento de la demandada. 5

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b. Concluyó que se había vulnerado el principio de la prevalencia de lo sustancial sobre lo material porque, si bien el parágrafo 3º del artículo 428-1 del E.T. requiere, para que se acceda al beneficio de exclusión del IVA en los eventos previstos en el artículo, que se obtenga previamente a la importación una certificación requerida expedida por la autoridad competente, la ley no dispone que, de no obtenerse esta certificación previamente se pierda el beneficio. Cita una sentencia de esa Sección que concluye: El precedente judicial de la Sección1, que en esta oportunidad se reitera, ha dicho que es procedente que la ley exija la acreditación de ciertas condiciones para tener derecho a ciertos beneficios tributarios y, que para el efecto, es pertinente que se exijan certificaciones o documentos equivalentes al momento de la importación. Sin embargo, también ha dicho que las disposiciones que regulan esos requisitos no prevén la pérdida del beneficio cuando las condiciones para tener derecho al beneficio tributario se acreditan con posterioridad a la importación. Tal es el caso de los artículos 424-5 [numeral 4º] y 428 [literal f] E.T. que… no prevén que se pierda el beneficio de la exclusión por no aportar la certificación al momento de la presentación de la declaración de importación… …Por lo tanto el demandante no pierde el derecho al beneficio… por haber presentado con posterioridad a la presentación de las declaraciones de importación la certificación del Ministerio que da cuenta de que los bienes que

importó cumplían las condiciones para ser excluidos de impuesto.2 Cita igualmente una sentencia más reciente: Se tiene entonces que tanto de la normatividad tributaria como de la aduanera surge la condición específica para que se reconozca el beneficio de exclusión del IVA en la importación de elementos y equipos destinados al desarrollo de programas del medio ambiente, consistente en la acreditación de su destinación mediante la certificación expedida por el Ministerio del medio Ambiente en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación. Pero lo que si no se infiere de norma alguna, es que la misma certificación no pueda ser “de recibo en una etapa posterior”, cuando el importador que por cualquier circunstancia no la haya obtenido previamente y por la misma razón tampoco haya solicitado en la declaración de importación el beneficio de la exclusión del IVA decida reclamar con posterioridad al derecho que le otorgaba la ley vigente al momento de realizar la importación, acudiendo a los procedimientos aduaneros establecidos para hacer viable tal reconocimiento… Así las cosas, sin importar el momento en el cual el importador haya obtenido la certificación de la entidad competente, procede la exclusión de impuesto sobre las ventas . 3 1 Sentencia del 28 de enero de 2013 del Consejo de EstadoSección Cuarta, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 13001-23-31-000-2004-00233-01(18080). [Esta cita interna era la número 27 en la fuente]. 2 Sentencia del 28 de agosto de 2013 del Consejo de EstadoSección Cuarta, C.P. Dr. Hugo

Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 13001-23-31-000-2004-00233-01(18080). 3 Sentencia del 9 de julio de 2017 del Consejo de EstadoSección Cuarta, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, expediente No. 13001-23-31-000-2003-00843-01(21707). Los subrayados y resaltados son de la fuente citada. 6

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Como argumentos de apoyo de su conclusión, dijo el Tribunal que en este caso el importador trajo los bienes a Colombia bajo la modalidad de importación temporal, que no da lugar al pago de aranceles aduaneros sino a su finalización, y la solicitud de certificación a la ANLA se formuló el 11 de abril de 2014 y se obtuvo el 17 de octubre de 2014, cuando aún no se había modificado la modalidad de importación de temporal a permanente, y fueron precisamente las declaraciones de declaración de importación ordinaria las que dieron lugar al pago del IVA a la tarifa del 16%. En realidad la certificación de la autoridad ambiental dio fe de que la mercancía importada cumplía con el requisito para quedar cobijada por la exclusión de IVA antes del proceso de importación: por lo tanto, sin importar el momento en el cual el importador haya obtenido la certificación de la entidad competente, procede la exclusión de (sic) impuesto sobre las ventas si así lo determina la certificación expedida por la autoridad competente. Dijo también que el precedente judicial (sentencia del 28 de agosto de 2013 del Consejo de Estado) citado por la actora sí es aplicable al presente caso. La jurisprudencia citada se profirió bajo una norma que aún no había

dispuesto que la certificación debiera obtenerse previa a la importación, pero ello no la hace inaplicable al caso presente. c. Acto seguido revisó cada una de las 26 declaraciones de importación para ver si cumplían con la exclusión del impuesto sobre las ventas IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 428-i) del E.T. y concluyó que en tres de ellas no había certeza sobre si se trataba de elementos sujetos al beneficio, bien porque algún componente fue expresamente excluido por la ANLA en la certificación del 17 de octubre de 2014, bien porque no se describía suficientemente el objeto importado. En los otros 23 casos los bienes importados sí calificaban para el beneficio de exclusión del impuesto a las ventas-IVA, por lo que en esos casos procedía la liquidación oficial de corrección solicitada por la actora y negada por la DIAN. d. Luego calculó el IVA pagado sobre las 23 declaraciones validadas y concluyó que equivalían a $2.748.680.000, cuando no ha debido pagarse nada por ese concepto. e. Resolvió entonces anular parcialmente los actos de la DIAN impugnados, en lo que se refiere a las 23 declaraciones de importación mencionadas, y ordenó a la DIAN, como restablecimiento del derecho, devolver al contribuyente la sum de $2.748.680.000 más intereses corrientes desde el 23 de febrero de 2016 (fecha de notificación de la resolución que negó la solicitud de liquidación oficial de corrección), e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del fallo, y hasta la fecha de pago efectivo, a la tarifa establecida en el artículo 864 el E.T.

5. La parte demandada interpuso el recurso de apelación así:

a. Reiteró el argumento de la contestación, de que el artículo 428.i), parágrafo 3º, expresamente requiere que la certificación de autoridad competente se obtenga previamente a la importación. 7

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b. Al no darse las condiciones para obtener el beneficio, no se obtiene el beneficio de exclusión. Llega a afirmar (y reiterar) que si en algún momento se aplicara esta supuesta lógica llegaría al absurdo que como la norma no ha previsto circunstancia alguna para la ausencia de certificación, incluso sin certificación se obtendría el beneficio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede el agente del Ministerio Público a rendir su concepto, en los términos siguientes.

1. El beneficio. Doctrina de la DIAN al respecto.

Dispone el artículo 428 del E.T. que ciertas importaciones no causan el impuesto sobre las ventas (IVA). Entre ellas se cuenta La importación de maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean exportadores de certificados de reducción de emisiones de carbono y que contribuyan a reducir la emisión de los gases efecto invernadero y por lo tanto al desarrollo sostenible (lit. i). En este caso, como en todos los previstos en el artículo 428, para la exclusión del impuesto sobre las ventas en la importación deberá obtenerse previamente a la importación una certificación requerida expedida por la autoridad competente (se resalta). En el evento del literal i, citado, la autoridad competente para expedir la certificación es la Autoridad Nacional de Licencias AmbientalesANLA.

A este respecto, la DIAN sostuvo por varios años que la no obtención de la certificación antes de la importación llevaba a la pérdida del beneficio de no causación del IVA. Así lo dijo en el concepto No. 022170 del 7 de abril de 2014: … para acceder al beneficio de exclusión del impuesto sobre las ventas en la importación de los bienes relacionados en el artículo 428 del Estatuto Tributario, está condicionado expresamente a obtener previamente indistintamente de la modalidad de importación, una certificación requerida expedida por la autoridad competente. Para esa fecha el Consejo de Estado (Sección Cuarta) ya había proferido la sentencia 18080 del 28 de agosto de 2013, en la cual concluyó, citando [e]l precedente judicial de la Sección, el cual reiteró, que …es procedente que la ley exija la acreditación de ciertas condiciones para tener derecho a ciertos beneficios tributarios y, que para el efecto, es pertinente que se exija certificaciones o documentos equivalentes al momento de la importación. Sin embargo, también ha dicho que las disposiciones que regulan esos requisitos no prevén la pérdida del beneficio cuando las condiciones para tener derecho al beneficio tributario se acreditan con posterioridad a la importación. Se resalta. Con fundamento en esta sentencia, un peticionario solicitó a la DIAN reconsiderar su concepto No. 022170 del 7 de abril de 2014, lo cual se negó a hacer en el concepto No. 05820 del 10 de octubre de 2014: Conforme lo precedente, se confirma la tesis jurídica planteada en el Oficio 022170 de 2014 en el que se concluye que: “Por lo anterior, se concluye que no es viable

obtener la certificación requerida expedida por la autoridad competente durante los términos de los regímenes de importación temporal de corto o largo plazo, para 8

Expediente: 24793 finalizar o modificar los regímenes temporales acogiéndose al beneficio de la exclusión del impuesto sobre las ventas en la importación de los bienes relacionados en el artículo 428 del Estatuto Tributario, ya que la oportunidad legal para acceder al beneficio, es obtener la certificación requerida previamente a la importación”.

Esta doctrina la reiteró en el concepto 005836 del 25 de febrero de 2015. Sin embargo, la modificó más recientemente, en el oficio Nº 2080 [900437] del 27 de noviembre de 2018 y con mayor claridad en el oficio Nº 578 [006023] 11 de marzo de 2019, en el que dijo: De otro lado, en el evento en que la certificación del ANLA se obtenga con posterioridad a la venta o importación, describiéndose en ella los bienes objeto de exclusión de conformidad con el Decreto 1625 de 2016, deberá tenerse en cuenta el tratamiento interpretado por la jurisprudencia del Consejo de Estado en sentencia de la sección cuarta, con radicado interno 18080 del 28 de agosto de 2013, con ponencia del Consejero Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, donde explicó: “El precedente judicial de la Sección, que en esta oportunidad se reitera, ha dicho que es procedente que la ley exija la acreditación de ciertas condiciones para tener derecho a ciertos beneficios tributarios y, que para el efecto, es pertinente que se exijan certificaciones o documentos equivalentes al momento de la importación. Sin

embargo, también ha dicho que las disposiciones que regulan esos requisitos no prevén la pérdida del beneficio cuando las condiciones para tener derecho al beneficio tributario se acreditan con posterioridad a la importación” (Negrita y subrayas fuera de texto). En consecuencia, podrá el beneficiario solicitar la devolución del pago de lo no debido siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 850 del ET. Sobre este asunto se remiten los Oficios Nos. 033611 y 001754 de 2018 para mayor conocimiento. [Los oficios citados se refieren a las devoluciones de pagos en exceso] Por tanto, no cabe duda de que, a pesar de la posición asumida por el apoderado de la DIAN en el recurso de apelación en este proceso, radicado el 15 de mayo de 2019, la Administración, como autoridad doctrinaria, ha acogido el criterio expuesto por la actora en este caso, de que resulta posible obtener el reembolso del IVA pagado cuando el mismo no procedía conforme al artículo 428 del E.T., aunque la certificación respectiva se obtenga después de haberse realizado la importación.

2. El caso.

Aquí la actora, en virtud del contrato de leasing financiero No. 135301, figuraba como propietaria de unos equipos que fueron importados AES Chivor. los cuales tenían por objeto reducir las emisiones de gases de efecto invernadero. Los equipos fueron importados en varios embarques que ingresaron al país entre noviembre de 2013 y octubre de 2014, y nacionalizados bajo la modalidad de importación temporal a corto plazo. Para acogerse al beneficio de exclusión de IVA establecido en el artículo 428, literal i), del E.T., el 11 de abril A.E.S. Chivor solicitó a la ANLA certificar que los

equipos cumplían el requisito para acceder a la exclusión del IVA, petición que atendió con la Certificación 4307 del 17 de octubre de 2014. La demandante, por declaraciones de modificación, pasó del régimen de importación temporal al ordinario, en el cual liquidó y pagó IVA por valor de $3.011.812.000. Solicitó a la 9

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DIAN que profiriera una Liquidación Oficial de Corrección para que le devolviera este pago por indebido, conforme a lo dispuesto por el artículo 589 del E.T., pero la DIAN se negó al considerarla improcedente, por razones ya expuestas. Lo primero que debe observarse es que el parágrafo 3º del artículo 482 efectivamente dispone que …para la exclusión del impuesto sobre las ventas en la importación deberá obtenerse previamente a la importación una certificación requerida expedida por autoridad competente. Pero, conforme a la jurisprudencia varias veces citada (sentencia 18080 del 28 de agosto de 2013 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado), el no presentar la certificación antes de la importación no implica la pérdida del beneficio, jurisprudencia que la DIAN ha incorporado en su propia doctrina, como se vio. Esta es también la doctrina de la DIAN vigente a la fecha. La sentencia apelada reconoce que en este caso los equipos importados en su mayor parte correspondieron a lo previsto en el artículo 428, literal i), del E.T., por lo cual estaban exentos del IVA, aunque esta situación se acreditó después de la importación temporal a corto plazo de la mayor parte de los equipos, aunque antes

de su importación permanente. En criterio del a quo, esto fortalece el argumento para la devolución del impuesto mediante la Liquidación Oficial de Corrección (modalidad vigente al tiempo de los hechos), puesto que si bien la certificación se allegó por fuera de la presentación de la declaración, …la certificación aportada por la demandante con la solicitud de liquidación oficial de corrección fue expedida por el ANLA el 1 de octubre de 2014, es decir antes de la presentación de las declaraciones de importación ordinaria (30 de octubre a 6 de noviembre de 2014) por lo que cumple con el requisito previsto en la norma. La agencia del Ministerio Público concuerda con esta lectura: (1) No acreditar la certificación requerida antes de la fecha de la importación, no priva al importador de la exención del IVA prevista en el artículo 428-i) del E.T. (2) Haber solicitado y obtenido la certificación antes de la fecha de la importación ordinaria, no modifica la situación que se produciría si la hubiera solicitado y obtenido con posterioridad a tal fecha, pero hace más nítido el argumento de que el beneficio depende realmente del cumplimiento de la condición prevista en la ley (que se trate de maquinarias y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean exportadores de certificados de reducción de emisiones de carbono y que contribuyan a reducir la emisión de los gases de efecto invernadero y por tanto al desarrollo sostenible), evidenciada en una certificación de autoridad competente (la ANLA), antes que en la fecha de ésta. La recurrente usa un argumento ab absurdum para oponerse a la sentencia de

instancia: …si en algún momento se aplicara esta supuesta lógica [entender que la certificación no es necesario obtenerla antes de la importación de las mercancías] llegaría al absurdo que como la norma no ha previsto circunstancia alguna para la ausencia de certificación, incluso sin certificación se obtendría el beneficio (fl. 459). No es convincente este argumento, porque quien no tenga certificación de autoridad competente deberá pagar el IVA sobre las mercancías importadas, pero si luego puede exhibirlo dentro de la oportunidad prevista en la ley, tendrá derecho a que le devuelvan el impuesto pagado, por improcedente. La lectura que de esta norma hizo la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 18080 no le quita su 10

Expediente: 24793 alcance a la certificación, la cual sigue siendo indispensable como único medio para probar el cumplimiento del requisito del que depende el beneficio tributario, sino que hace prevalecer lo sustancial (el cumplimiento del requisito) sobre lo formal (las fechas en que se solicite y obtenga la certificación), como corresponde. La verificación que hizo el …a quo de si la mercancía importada a través de las declaraciones de importación respecto de las cuales se solicitó la liquidación se encuentra cobijada por la certificación expedida por el ANLA el 17 de octubre de 2014… (fl. 422) es razonable. No habiendo otros argumentos en el recurso de apelación, no hay razón para revocar la sentencia de primera instancia.

Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Antonio José Núñez