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NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos que impusieron sanción por no declarar impuesto de industria y comercio y liquidación de aforo IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Definición de actividad de servicios que se encuentra gravada con este según regulación legal IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-La actividad de servicios está sujeta a la satisfacción de necesidades de la comunidad BIEN INMUEBLE-Cuando es propio su arrendamiento no se puede considerar actividad de servicio gravada con impuesto de industria y comercio De acuerdo con las obligaciones del contrato de arrendamiento, que se desprenden de su definición contenida en el artículo 1973 del código civil: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”, no es dable concluir que estamos frente a una tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica, sin que medie relación laboral y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. Por tal razón, no es de recibo afirmar que el arrendamiento de un inmueble propio sea una actividad de servicio gravada con el impuesto de industria y comercio. Así las cosas, no prospera el cargo fundamentado en que estamos frente a una actividad de servicio, cuando los ingresos obtenidos por el demandante son producto del arrendamiento de inmuebles propios. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-El arrendamiento de inmuebles propios no es una actividad de servicios según sentencia del Consejo de Estado

DEMANDANTE-No está demostrado que ejerza actividad comercial ni de servicios que sean hecho generador del impuesto de industria y comercio/DEMANDANTENo es sujeto activo del impuesto de industria y comercio por arrendar los inmuebles de su propiedad/SENTENCIA-Se debe confirmar al no desvirtuarse los argumentos del a quo …. tampoco es de recibo afirmar que el demandante ha obrado en “ejercicio mercantil de la actividad de arrendar bienes inmuebles”, a que hace referencia el Concepto 1202 de 2010 de la Subdirección Jurídica Tributaria del Distrito Capital, en el que la administración distrital fundamentó también los actos acusados. Por lo tanto, el demandante no ejerce actividad comercial, ni de servicios, que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio; es decir, no es sujeto activo del ICA por arrendar los inmuebles de su propiedad. Por lo expuesto, como la entidad demandada no desvirtúa los argumentos del a quo, la Procuraduría Sexta Delegada, solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 4 de octubre de 2017 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 19 Teléfono 5878750 Extensión 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23548 2 Concepto 211 2018205165 Bogotá, D.C., 1 de junio de 2018 Señores

MAGISTRADOS CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020140033201

Radicado: 23548

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio Actor: ANTONIO SEFAIR NAME De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- Mediante la Resolución 2012EE130849 del 4 de junio de 2012, la Administración Distrital de Bogotá, emplazó al señor ANTONIO SEFAIR NAME, para que presentara las declaraciones bimestrales por los años 2008 a 2011, tomando como base los ingresos reportados en las declaraciones de IVA, renta, medios magnéticos y la información suministrada por terceros, correspondiente a ingresos por el arrendamiento de bienes inmuebles. 2.- El 7 de febrero de 2013, la Administración Distrital expidió la Resolución 240DDI-002477, por medio de la cual impuso, al señor Antonio Sefair Name, sanción por no declarar ICA y su complementario de avisos y tableros por los bimestres 1 a 6 de los años 2008 a 2011.

3.- El 3 de marzo de 2013, la Administración profirió la Liquidación de Aforo 2013EE50701-DDI-015358, por medio de la cual determinó el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros por los bimestres 1 a 6 de 2008; 1 a 3 de 2009; 1 y 2 de 2010; y 1, 2, 3, 5, y 6 de 2011 4.- Las anteriores resoluciones fueron recurridas en reconsideración y resueltos desfavorablemente los recursos mediante la Resolución DDI050002 de 1 de noviembre de 2013, notificada el 6 de enero de 2014. 5.- El señor ANTONIO SEFAIR NAME, por intermedio de apoderada, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., demandó la nulidad de las Resoluciones 240-DDI3 Expediente 23548 002477 de 7 de febrero de 2013; 2013EE50701-DDI-015358 de 3 de marzo de 2013 y DDI050002 de 1 de noviembre de 2013, a través de las cuales impuso sanción por no declarar (bimestres de los años 2008 a 2011), practicó liquidación de aforo con relación al ICA de los bimestres 1 a 6 del 2008, 1 a 3 del 2009, 1 y 2 del 2010 y 1, 2, 3, 5 y 6 del año 2011 y resolvió los recursos de reconsideración, respectivamente. Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se dejara sin efecto el cobro de las sanciones

por no declarar, impuestos e intereses establecidos en los actos materia de la presente demanda. La parte accionante invocó como normas violadas por los actos acusados, los artículos 338 de la Constitución Política; 32 de la Ley 14 de 1983 y 41 de Decreto 352 del 2002. 6.- El 4 de octubre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad de las resoluciones acusadas y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que el señor ANTONIO SEFAIR NAME no está obligado a declarar y pagar el impuesto de ICA por los bimestres 1° a 6° de los años gravables 2008 a 2011 y, por ende, no está obligado a pagar las sumas liquidadas en los actos que se anulan. Esta decisión, obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- El artículo 35 del Decreto 352 de 2002 dispuso como actividad de servicio toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. En cuanto al arriendo de bienes inmuebles, de conformidad con el numeral 2° del artículo 20 del Código de Comercio, sólo constituye actividad comercial “la adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos y el subarrendamiento de los mismos.

De acuerdo con los artículos 1973 y 1982 del Código Civil, el arrendador de un bien inmueble propio, entrega el bien arrendado para el goce y disfrute del arrendatario, debiendo precisarse que dicha entrega no constituye una prestación de dar, como quiera que no se está transfiriendo el dominio del inmueble, sino la tenencia del mismo. Del contenido de los contratos de arrendamiento suscritos por el actor y de las normas referidas, se desprende que la obligación de dar en sentido estricto se refiere al traslado de un derecho de tipo real y la obligación de entregar no trae implícita la transferencia del dominio; es decir, la naturaleza de la obligación de entregar está relacionada con el bien materialmente considerado. Está demostrado que el demandante desarrolla la actividad económica clasificada con el Código CIIU 7010 que corresponde a “ACTIVIDADES INMOBILIARIAS REALIZADAS CON BIENES PROPIOS O ARRENDADOS” y no está en discusión Expediente 23548 4 que es el propietario de los inmuebles respecto de los cuales existen contratos de arrendamiento con terceros, de los que provienen los ingresos que la Administración considera generan la obligación tributaria del demandante de declarar y pagar el impuesto de industria y comercio por los bimestres 1 a 6 de los años 2008 a 2011. Por lo anterior, no es dable establecer que las transacciones del demandante se concretan en una actividad de servicio, de la que trata el artículo 35 del Decreto 352 de 2002, pues no se realiza ninguna labor con los bienes que se entregan en arriendo; situación diferente ocurre cuando los bienes se entregan a un agente

comercial (inmobiliaria) quien se encarga de la tramitología y demás aspectos relacionados con el arriendo del bien, caso en el cual la actividad estaría gravada con el ICA por dicha actividad, pero solo para quien actúa como intermediario comercial y no para el propietario. El Consejo de Estado1 ha consignado que el arrendamiento de inmuebles en sí mismo considerado y como forma de administración directa de tales bienes, no es una actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio y, por ende, no existe razón lógica ni jurídica que permita gravar con dicho impuesto los ingresos que se perciban en virtud de un contrato en las condiciones que se han precisado. También aclaró la Corporación que la administración de inmuebles sólo constituye hecho gravado como actividad de servicios cuando se ejerce como una forma de intermediación comercial, lo que excluye la administración directa por parte de los propietarios. Conforme con la jurisprudencia2 la actividad de servicios está sujeta a la satisfacción de necesidades de la comunidad, mediante la realización de actividades como por ejemplo de intermediación comercial, la cual en el caso de los contratos de arrendamiento de bienes se materializa a través de las actividades que realizan las inmobiliarias, situación diferente se presenta cuando el inmueble es propio y arrendado por el mismo propietario donde en el ejercicio de la obligación de entrega del inmueble, si bien realiza una obligación de hacer, no realiza la actividad de servicio que generaría la sujeción pasiva del impuesto de industria y comercio. Siguiendo el derrotero de la Alta Corporación, el arrendamiento de bienes inmuebles propios no se encuentra catalogado como actividad de servicios, salvo

que quien actúe en la relación contractual sea un intermediario comercial y no directamente el propietario. En este caso probado se encuentra que el demandante es el propietario de los inmuebles arrendados y no lo hace a través de intermediación comercial; por tal razón, no es sujeto pasivo del ICA y no tenía obligación formal de declarar el gravamen por los bimestres 1 a 6 de los años gravables 2008 a 2011, pues no desarrolló el hecho generador del mismo. 7.- El Distrito Capital, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentado en los siguientes puntos: 1 Sentencia del 5 de mayo de 2000, Sección Cuarta, Expediente 68001233100011016019741, reiterada en sentencia del 26 de enero de 2009, Expediente 16821 2 Sentencia de 7 de junio de 2012, Expediente 17682 5 Expediente 23548 Insiste la entidad demandada en que los actos administrativos impugnados se ajustan a la normatividad sustancial y procedimental que regula la materia (Ley 14 de 1983 y artículos 31 y 35 del Decreto Distrital 352 de 2002). Destaca como aspecto importante dentro del contrato de arrendamiento y dentro de la estructura jurídica de dicho contrato (artículos 1973 al 2074 del Código Civil), que el contrato de arrendamiento de inmuebles es aquel en que dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder total o parcialmente el goce de un inmueble y la otra, a pagar por este goce. Expone, además, que la acción de suministrar intangibles o inmaterialidades se concreta en un hacer, elemento fundamental de la actividad de servicio

establecida en el artículo 35 del Decreto 352 de 2002. Señala que es evidente que, en la actividad de arrendamiento de inmuebles propios, el arrendador realiza una prestación humana sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que no consiste en la producción de bienes materiales, la cual genera una contraprestación en dinero llamada canon, que se concreta en la obligación de hacer, en donde no tiene importancia si predomina el factor material o intelectual; es decir, se adecúa a la descripción que hace el artículo 35 del Decreto Distrital 352 de 2002 como actividad de servicio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de las Resoluciones 240-DDI002477 del 7 de febrero de 2013; 527-DDI-015358 del 7 de marzo de 2013 y DDI-0500002 del 1° de noviembre de 2013, por medio de las cuales el Distrito Capital impuso, al señor ANTONIO SEFAIR NAME, sanción por no declarar, liquidó de aforo y resolvió los recursos de reconsideración, respecto del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 1 a 6 de 2008, 1 a 3 de 2009; 1 y 2 de 2010 y 1, 2, 3, 5 y 6 de 2011. El punto principal a definir es si el demandante desarrolló o no la actividad de servicios, si es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital durante los bimestres materia de estudio y, por ende, si procede la sanción por no declarar y la liquidación de aforo expedidas por la Administración Distrital.

Realizada la anterior precisión, la Procuraduría Sexta Delegada emite concepto en los siguientes términos: 1.- El artículo 35 del Decreto Distrital 352 de 2002, define la actividad de servicios que se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio, en los siguientes términos: “Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual”. Expediente 23548 6 De acuerdo con las obligaciones del contrato de arrendamiento, que se desprenden de su definición contenida en el artículo 1973 del código civil: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”, no es dable concluir que estamos frente a una tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica, sin que medie relación laboral y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. Por tal razón, no es de recibo afirmar que el arrendamiento de un inmueble propio sea una actividad de servicio gravada con el impuesto de industria y comercio. Así las cosas, no prospera el cargo fundamentado en que estamos frente a una actividad de servicio, cuando los ingresos obtenidos por el demandante son producto del arrendamiento de inmuebles propios.

2.- El Consejo de Estado3 ha sostenido que el arrendamiento de bienes inmuebles propios no es una actividad de servicios, salvo que quien actúe en la relación contractual lo haga como intermediario comercial, como por ejemplo una inmobiliaria. Esta posición también está acorde con la expuesta por la Corporación, en sentencia de 1 de septiembre de 2011, Expediente 17364: “[…] Por lo tanto, el problema jurídico se contrae en establecer si cuando una persona jurídica, cuyo objeto social principal es la beneficencia, y en desarrollo de su objeto secundario, arrienda más de cinco inmuebles de su propiedad está gravada con el impuesto de industria y comercio. La Sala considera que no, por cuanto, efectivamente, de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del C.Co., tratándose del arrendamiento de cosas muebles o inmuebles, sólo son actos de comercio, las siguientes actividades: - Adquirir a título oneroso bienes muebles con destino a arrendarlos; - Arrendar bienes muebles; - Arrendar toda clase de bienes para subarrendarlos, - Subarrendar toda clase de bienes. Habida cuenta de que en el caso concreto la parte actora adquirió bienes inmuebles, que no muebles, como lo prevé la norma en comento, con destino a arrendarlos, la actividad que ejecutó la parte actora no es un acto de comercio. […] En consecuencia, en el caso concreto, no eran pasibles del impuesto de industria y comercio los ingresos que por arrendamiento de bienes inmuebles propios obtuvo la parte actora. […]” (negrillas de la Delegada).

En concordancia con el texto transcrito, tampoco es de recibo afirmar que el demandante ha obrado en “ejercicio mercantil de la actividad de arrendar bienes inmuebles”, a que hace referencia el Concepto 1202 de 2010 de la Subdirección Jurídica Tributaria del Distrito Capital, en el que la administración distrital fundamentó también los actos acusados. 3 Sentencia de 26 de enero de 2009, Sección Cuarta, Expediente 16821 7 Expediente 23548 Por lo tanto, el demandante no ejerce actividad comercial, ni de servicios, que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio; es decir, no es sujeto activo del ICA por arrendar los inmuebles de su propiedad. Por lo expuesto, como la entidad demandada no desvirtúa los argumentos del a quo, la Procuraduría Sexta Delegada, solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 4 de octubre de 2017 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez