PGN - BONOS DE SEGURIDAD - Determinación del monto de la inversión

PROCURADURÍA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Concepto 169 Señores Magistrados Honorable Consejo de Estado –Sección Cuarta

Magistrada Ponente doctora: ELIZABETH WHITTINGHAM GARCÍA

E. S. D.

Referencia: 2500232700020020034201

Radicado: 14548

Asunto: Bonos de Seguridad

Actor: CASA EDITORIAL EL TIEMPO S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7 de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1) CASA EDITORIAL EL TIEMPO S.A., sociedad calificada como gran contribuyente del impuesto de renta, realizó la inversión forzosa en Bonos para la Seguridad ordenada por los artículos 1 a 3 de la Ley 345 de 1996, dentro de los plazos establecidos para el efecto, por el Decreto Reglamentario 204 de 1997; consta en el “Recibo Inversión Bonos para la Seguridad - Ley 345 de 1996” número 002110 de Citibank, que la contribuyente suscribió el día 5 de mayo de 1997 dichos Bonos para la

Seguridad, en cuantía de CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS

MILLONES DOSCIENTOS CUATRO MIL PESOS ($482.204.000).

1. El Jefe de la División de Liquidación de la Administración Especial de

Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., el 5 de Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 e-mail:6consejoestado@procuradira.gov.co 2 Expediente 14548 octubre de 2000 expidió el oficio 022523, mediante el cual afirmó que una vez verificada la información suministrada por las entidades financieras autorizadas para el recaudo de la inversión forzosa y los datos del patrimonio líquido de 1996, “se pudo establecer que existe una diferencia de $72. 480.717 respecto del valor de la inversión”, razón por la cual solicita la evidencia del pago de tal mayor valor de la inversión y, si es el caso, el pago de los intereses moratorios respectivos. 3) La sociedad contribuyente el día 18 de octubre de 2000, dio respuesta al oficio descrito en el numeral anterior, mediante escrito radicado por la Administración de Impuestos de Grandes Contribuyentes bajo el número 0024233, explicó la forma en la cual había cuantificado el valor de la inversión forzosa en los Bonos para la Seguridad y la forma como había realizado el pago ante el Citibank. 4) El día 19 de abril de 2001, el Jefe de la División de Liquidación de la Administración Especial de impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., profirió Resolución Determinación Valor Inversión en Bonos para Seguridad Personas Jurídicas número 310642001000006, en la que determinó un mayor valor de inversión forzosa en los citados bonos por valor de $72.481.000 y exigió el pago de

intereses de mora. 5) La sociedad actora el 19 de noviembre de 2001, interpuso recurso de reposición y solicitó la nulidad de la resolución por falta de requerimiento especial que contuviera los puntos que la Administración pretendía modificar y las razones en que se fundamentaba. 6) El 25 de septiembre de 2001, el Jefe de la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., expidió resolución número 643900002, que confirmó la resolución recurrida con fundamento en que el trámite de la inversión forzosa resulta ser especial y, en consecuencia, no es posible dar 3 Expediente 14548 aplicación al procedimiento establecido para declaraciones tributariascomo lo es el de expedir requerimiento previoy, en que por ser la inversión una obligación continuada en el tiempo -durante cinco añosla que sólo cesa a su rendición, a ésta no puede aplicársele el término de dos años establecido para la corrección de las declaraciones tributarias dada su naturaleza diversa. La Resolución antedicha, fue notificada personalmente a la apoderada de la sociedad contribuyente el día 2 de octubre de 2001 y en ésta se advirtió que contra la misma no procedía recurso alguno por vía gubernativa. 7) El 1º de febrero de 2002, CASA EDITORIAL EL TIEMPO S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, instauró demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos contenidos en la resolución número

643900002 de 25 de septiembre de 2001 y en la resolución número 3106422001000006 de 19 de abril de 2001, por medio de los cuales se determinó un mayor valor de inversión forzosa en Bonos para la Seguridad por el año gravable 1997. Expone la sociedad como normas violadas y concepto de la violación, lo siguiente: a) “De acuerdo con el artículo 6 de la Ley 345 de 1996 y 10 del Decreto Reglamentario 204 de 1997, para el control de la suscripción de Bonos para la Seguridad, la DIAN está investida de las facultades de control del Estatuto Tributario y, por lo tanto debe aplicar los procedimientos de fiscalización que establece el mismo”. De la lectura de las disposiciones en mención, observa la demandante, se desprende que son los procedimientos consagrados en el Estatuto Tributario Nacional y no otros, los que han de seguirse por la Administración de Impuestos para fiscalizar la inversión forzosa en bonos; las autoridades tributarias dentro de la actuación administrativa que dio origen a esta controversia, inaplicó los artículos en mención por considerar que las obligaciones emanadas de tal 4 Expediente 14548 inversión forzosa, tenían una naturaleza especial que las eximía de su aplicación, vulnerando así, tal articulado. b) “Toda actuación administrativa (ejemplo: fiscalización y determinación de la suscripción de bonos) debe llevarse a cabo según procedimiento previamente establecido por la ley, en cumplimiento del principio del debido proceso administrativo”. Afirma la sociedad, que de conformidad con los artículos 29 y 85 de la Carta Política, toda actuación administrativa requiere

que se lleve a cabo dentro de un proceso previamente regulado por la ley y no mediante proceso arbitrariamente establecido por la administración so pena de la violación de los artículos mencionados. La DIAN, al ejercer su facultad de investigación y determinación de la inversión forzosa, insiste la contribuyente, debió dar aplicación a uno de los procedimientos de fiscalización establecidos en el Estatuto Tributario, tal como lo ordenan los artículos 6 de la Ley 345 de 1996 y 10 del Decreto Reglamentario 204 de 1997, y así dar cumplimiento al debido proceso administrativo ordenado por los artículos 29 y 85 de la Constitución Nacional. c) “La resolución recurrida, la cual determinó el mayor valor de inversión forzosa, no dio aplicación a ninguno de los cuatro procedimientos de fiscalización establecidos en el Estatuto Tributario”. Los procedimientos mediante los cuales se ejercen las facultades-poderes de fiscalización, así como la práctica de pruebas, son: el procedimiento de liquidación de corrección aritmética, el procedimiento de liquidación de revisión, el procedimiento de liquidación de aforo y el procedimiento de aplicación de sanciones mediante resolución independiente, de los cuales ninguno fue aplicado por la Administración de Impuestos en la fiscalización de la inversión forzosa en Bonos para la Seguridad realizada, debiendo hacerlo. Vulnera así la Administración, en criterio de la actora, los artículos 638, 684, 684-1, 697 a 719 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación. 5 Expediente 14548 d) “De acuerdo con los términos de los procedimientos de fiscalización del Estatuto Tributario aplicables al presente caso, la resolución recurrida fue

notificada en forma extemporánea”. Observa la sociedad, que aquella resolución que determinó el mayor valor en la inversión en bonos es extemporánea, según los términos de notificación establecidos en los procedimientos de fiscalización del Estatuto Tributario (liquidación de corrección, liquidación de revisión y procedimiento para aplicación de sanciones, los que según la actora son los que podrían resultar aplicables al caso en comento). En el evento en que se hubiera optado por el procedimiento de corrección aritmética, la resolución no se notificó dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar declaración -figura equivalente a la suscripción de bonos-; de haberse escogido el procedimiento de liquidación oficial de revisión, no se expidió ni notificó dentro de los 2 años señalados para el efecto el correspondiente requerimiento especial quedando así en firme el acto de suscripción de bonos; si resultare, finalmente, que la Administración decidió proceder de acuerdo con el procedimiento consagrado para la aplicación de sanciones mediante resolución independiente, ésta no cumplió con el requisito de expedir y notificar pliego de cargos dentro de los dos años siguientes al acto de suscripción. e) “Improcedencia de los argumentos de la resolución confirmatoria”. La sociedad coincide con la Administración en que las obligaciones de suscribir bonos y de presentar declaraciones tributarias tienen diferente naturaleza, sin embargo afirma que ello no es óbice para que el control oficial de las dos obligaciones se lleve por el mismo procedimiento contemplado en el Estatuto Tributario, dada la remisión hecha por el artículo 6 de la Ley 345 de 1996 y 10 del Decreto Reglamentario 204 de

1997, con las adaptaciones correspondientes a los propios términos de la inversión forzosa. 6 Expediente 14548 Resalta la demandante, que aun cuando la inversión forzosa en bonos para la seguridad tiene plazo de 5 años para su redención, ésta no es una inversión que ha de mantenerse en forma continuada por parte del suscriptor durante tales años, dado que su obligación es la de efectuar dicha inversión por una sola vez, existiendo además la posibilidad para los suscriptores, de enajenar los títulos representativos de la inversión ya que son bonos libremente negociables. En este sentido, considera que el posible incumplimiento de la obligación de suscribir los bonos se puede presentar por una sola vez -esto es, en la fecha determinada para la realización de tal suscripción-, y no resulta ser un incumplimiento continuo en el tiempo, lo que se evidencia fácilmente cuando se observa que al no realizarla oportunamente se origina el pago de intereses de mora desde la fecha del vencimiento de la suscripción. Asevera también que ni la Ley 345 de 1996, ni el Decreto Reglamentario 204 de 1997, establecen procedimiento alguno para la fiscalización (investigación y determinación) de la inversión en bonos y, menos aún, un procedimiento especial para tal fin. f) Concluye la sociedad que el trámite de fiscalización del Estatuto Tributario aplicable, es el correspondiente a liquidación de revisión y no los otros tres procedimientos restantes, puesto que el acto de suscripción de bonos equivale a la presentación de la declaración tributaria, pues plasma lo que el obligado considera invertible en tales bonos de acuerdo con la ley, como lo hace el contribuyente al exponer en su declaración el valor de su

obligación sustantiva por concepto de impuestos. Así las cosas, a la Administración de Impuestos le era dado expedir un requerimiento previo con el valor que se proponía modificar y la explicación de las razones que fundamentaban dicha decisión, y al no hacerlo se configuró la causal de nulidad consignada en el numeral 2º del artículo 730 del Estatuto Tributario. 7 Expediente 14548 Añade que los procedimientos de liquidación de corrección aritmética, imposición de sanciones y liquidación de aforo no tienen cabida en el caso precedente, pues el objetivo de la Administración Tributaria no era el de corregir un error u operación aritmética ni aplicar una sanción, como tampoco suplir la falta de presentación de declaración tributaria, ya que los bonos para la seguridad fueron efectivamente suscritos. 8) El H. Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia fechada el 11 de diciembre de 2003, decidió negar las pretensiones de la demanda por considerar que aun cuando las normas reguladoras de la inversión forzosa en bonos para la seguridad hacían remisión a las disposiciones del Estatuto Tributario, esta remisión debía interpretarse como parcial puesto que ello no implicaba la aplicación de las normas procesales del Estatuto. Así pues, indicó que no existiendo norma especial alguna aplicable al evento particular, el procedimiento a aplicar resultaba ser el consagrado en el Código de Procedimiento Civil, el cual había sido seguido por la Administración. 9) CASA EDITORIAL EL TIEMPO S.A., presentó recurso de apelación contra la sentencia proferida en primera instancia por el Tribunal, el cual sustentó -

palabras más palabras menoscon los mismos argumentos aducidos en la demanda.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno realizar las siguientes consideraciones en aras de establecer cuál ha de ser el procedimiento aplicable para determinar el valor de la inversión en Bonos para la Seguridad: Sea lo primero resaltar, que la naturaleza de la obligación de inversión forzosa en Bonos para la Seguridad, ciertamente, no es de la misma naturaleza de la

8 Expediente 14548 obligación tributaria sustancial; en este sentido, el Honorable Consejo de Estado dijo: “De acuerdo con lo términos del art. 3 de la ley 345 de 1996, resulta que la autorización allí conferida al Gobierno para emitir títulos de deuda interna denominados “Bonos para la Seguridad”, y la correlativa obligación, no tiene el carácter de impositiva, pues no se estableció ningún “tributo” o “contribución fiscal”, sino una inversión forzosa temporal, con carácter de empréstito, denominada “Bonos para la Seguridad”, consistentes en títulos a la orden, con las características señaladas en la misma ley. La mencionada inversión recae en forma obligatoria, sobre las personas jurídicas y las personas naturales cuyo patrimonio líquido a 31 de diciembre de 1996 exceda los ciento cincuenta millones de pesos, y de manera opcional sobre quienes a pesar de no alcanzar el mencionado patrimonio, decidan en forma voluntaria realizar la inversión. Establece igualmente la ley los efectos en el impuesto sobre la renta, respecto de la no deducibilidad de las

pérdidas en su enajenación, su exclusión para el cálculo de la renta presuntiva y la no gravabilidad de sus rendimientos, sin que tales previsiones y las remisiones respecto al cobro de intereses moratorios y el control de la inversión, permitan desvirtuar el carácter no tributario de la inversión forzosa, o confundirla como una obligación inmersa en el impuesto sobre la renta”1. (Se subraya). Es así, pues, que el mismo legislador estableció de manera expresa aquellos presupuestos que habrían de cumplirse para la efectiva generación de la obligación de invertir forzosamente en Bonos para la Seguridad, advirtiendo, además, que la misma respondía a la necesidad del Estado de obtener recursos para el financiamiento de actividades tendientes a la seguridad interna y al desarrollo social; de manera alguna fue diseñada esta obligación sobre la base de la obligación tributaria sustancial, originada al momento de la realización del presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto. Bajo este entendido, es preciso realizar un análisis acerca de la remisión que hacen las disposiciones que regulan la inversión forzosa en Bonos de Seguridad a las normas del Estatuto Tributario, pues sólo aquéllas que no pugnen contra su propia naturaleza podrán ser aplicadas y, por el contrario, 1 Consejo de Estado. Sentencia de 26 de enero de 2001, Magistrado ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, expediente número 10494. 9 Expediente 14548 aquellas que no encuentren asidero posible bajo su naturaleza, habrán de ser entendidas como excluidas de la mencionada remisión.

Estas disposiciones remisorias aludidas, textualmente señalan: “ARTÍCULO 6º LEY 345 DE 1996. Para el control de la inversión forzosa de que trata la presente Ley, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público contará con las facultades de investigación, determinación, discusión y cobro previstas en el Estatuto Tributario, y podrá ejecutar por la inversión y los intereses establecidos en el artículo anterior a quienes no la realicen, lo hagan de una manera extemporánea, o la realicen por una suma menor a la calculada conforme se establece en el artículo tercero de la presente ley. Contra el acto que determina el monto de la inversión, procede únicamente el Recurso de Reposición, el cual deberá decidirse dentro de los 5 días siguientes a su interposición...” (Se Subraya fuera de texto). “ARTÍCULO 10º DECRETO REGLAMENTARIO 204 DE 1997. La Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales queda facultada para ejercer la investigación, determinación, discusión, cobro y ejecución, por la inversión en bonos para la seguridad y por los intereses de que trata el presente decreto, a quienes no la realicen, la hagan de manera extemporánea, o la efectúen por una suma menor de acuerdo con lo establecido en el Estatuto Tributario. Contra el acto administrativo que determine el monto del valor de la inversión, procede únicamente el recurso de reposición ante la División Jurídica o quien haga sus veces en la respectiva Administración de Impuestos o Aduanas Nacionales, dentro de los dos meses siguientes a su notificación. El recurso deberá decidirse dentro de los cinco (5) días siguientes a su

interposición en debida forma, y notificarse de acuerdo con lo previsto en el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario."(Se subraya). Pues bien, de la lectura de las normas precitadas y de la realización de una interpretación armónica y coherente de las mismas, ha de entenderse que con éstas el legislador pretendió autorizar a la Administración Tributaria, de manera concreta y exclusiva, el ejercicio de las facultades de fiscalización, 10 Expediente 14548 determinación, discusión, cobro y ejecución, establecidas en el Estatuto Tributario, con el único objeto de controlar el recaudo de la inversión forzosa en Bonos para la Seguridad y, siempre y cuando la inversión no se realice, se haga de manera extemporánea o se efectúe por una suma inferior a la que debió calcularse. Vale precisar, que las disposiciones contentivas de las facultades de fiscalización, determinación, discusión, cobro y ejecución, no dependen necesariamente de la existencia de la obligación tributaria sustancial, razón por la que a la Administración le es dado ejercerlas respecto de otra obligación, cual es la de inversión forzosa en Bonos para la Seguridad. Sin embargo, es de aclarar que esta autorización respecto del uso de las facultades establecidas en el Estatuto Tributario Nacional, no implica per se, la obligación de desplegarlas dentro de alguno de los procedimientos señalados en ese ordenamiento, esto es, circunscribiendo su ejercicio a un procedimiento de liquidación de corrección, de revisión o para aplicación de sanciones. Y ello resulta ser así, precisamente por cuanto la misma naturaleza de la obligación

de suscribir acciones pugna con el contenido de estas disposiciones, ya que tal contenido se encuentra fundamentado en una obligación tributaria sustancial originada en presupuestos previstos en el ordenamiento fiscal, presupuestos éstos bien diferentes a los concebidos por la Ley 345 de 1996 para la configuración de la inversión forzosa en bonos de seguridad como se explicó con antelación. Así pues, siendo imprescindible la existencia de la obligación tributaria sustancial para la efectiva aplicación de los procedimientos de liquidación, revisión y aplicación de sanción consagrados en el Estatuto Tributario, no resulta factible realizar el control de la inversión forzosa en bonos mediante éstos. Antitécnico resulta aplicar por analogía, un procedimiento diseñado sobre la base de una obligación, a otra diversa cuya naturaleza, además, no resulta ser la misma. 11 Expediente 14548 Aun más, la misma Ley 345 de 1996, así como su Decreto Reglamentario 204 de 1997, en sus artículos 6 y 10 respectivamente, señalan perentoriamente un procedimiento no sólo especial sino excluyente en virtud del cual las autoridades tributarias por medio de acto administrativo pueden determinar el monto de la inversión cuando aquélla no se realiza, se hace en forma extemporánea o se calcula en una suma inferior a la que legalmente correspondía; acto administrativo susceptible exclusivamente de recurso de reposición el cual habrá de interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación en debida forma del acto administrativo y el que habrá de decidirse dentro de los cinco días siguientes a su interposición. Del mismo modo, la Ley 345 en su artículo 5 contempla la consecuencia jurídica que trae

el hecho de no realizar la inversión, así como el de realizarla por una suma inferior a la debida, cual es la de cancelar intereses moratorios a la tasa prevista para el pago de las obligaciones tributarias del orden nacional, sobre los montos dejados de invertir, desde la fecha en que venció el plazo señalado para la inversión hasta la fecha en la que se realice efectivamente. En definitiva, ha de señalarse que las normas establecidas en el Estatuto Tributario, no son aplicables al caso sub examine, por cuanto existe procedimiento especial consagrado -y no arbitrario como señala la sociedad apelanteen la ley y el decreto que regulan la materia y, por cuanto pugnan con la naturaleza misma de la inversión forzosa en Bonos para la Seguridad. Ahora bien, respecto de los términos dentro de los cuales la Administración de Impuestos debe expedir el acto administrativo, coincide esta Delegada con el

H. Tribunal Administrativo en que "...la facultad de control de la inversión forzosa en bonos para la seguridad quedaría sujeta al término ordinario de prescripción que contempla el Código Civil, con las modificaciones introducidas por la Ley 791 de 2002, siguiendo las reglas de hermenéutica que contempla la Ley 153 de 1887, dada la inexistencia de norma especial sobre el particular, como quiera que la extinción del derecho de la Administración a reclamar la deuda fiscal a su favor, no opera dentro del plazo de prescripción de las obligaciones tributarias".

12 Expediente 14548 En razón de lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita confirmar la sentencia dictada en primera instancia por el H. Tribunal Administrativo de

Cundinamarca. Del Honorable Consejo de Estado, respetuosamente, HÉCTOR ROMERO DÍAZ Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado (E)

C.G.H./H.R.D.