PGN - Concepto 10 de 2015

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Incremento de ingresos recibidos por exportaciones DECLARACIÓN DE RENTA-Firmeza respecto a su corrección El artículo 588 del E.T. autoriza en general a los contribuyentes para corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les notifique requerimiento especial o pliego de cargos, respecto de la declaración que corrijan, liquidando la sanción correspondiente. Prevé que la declaración que presenten después de la declaración inicial, se considera una corrección a esa declaración inicial o a la última corrección, según el caso, y regula el evento en que no se aplica sanción o se liquida disminuida, para lo cual remite al procedimiento de solicitud de corrección previsto en el artículo 589 ibídem. DECLARACIÓN DE RENTA-Plazo para solicitar corrección Esa solicitud se debe efectuar dentro del año siguiente al vencimiento del plazo para declarar, la cual provoca la liquidación oficial de corrección que la administración debe proferir en los seis meses siguientes, so pena de que el proyecto de corrección presentado con dicha solicitud sustituya la declaración inicial. Dicha corrección no impide la facultad de revisión por parte de la administración, cuyo término corre desde la corrección o el vencimiento de los mencionados seis meses, según el caso. DECLARACIÓN DE RENTA-Firmeza respecto a su declaración y a su corrección Al respecto se observa que se conjugan dos aspectos: (i) la autorización del artículo 588 para la corrección voluntaria de las declaraciones por parte de los contribuyentes, independiente de que aumenten o disminuyan el saldo a pagar o el saldo a favor, según el

caso, y (ii) los términos de firmeza de la declaración. El artículo 589 regula en especial el procedimiento cuando se aumenta el saldo a pagar, sin calcular la sanción de corrección, caso en que impone la expedición de una liquidación oficial de corrección, a partir de la cual la administración puede revisarla, independiente de que se aumente el valor a pagar o se disminuya, pues ante todo, sus facultades de revisión están otorgadas para verificar la correcta determinación del tributo. Lo anterior significa que el término para expedir el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión cuando esta tiene lugar, no puede contarse desde el vencimiento del plazo para declarar sino desde la corrección por mandato expreso del artículo 589 citado, aplicable al presente caso por tratarse de una liquidación oficial de corrección para aumentar ingresos sin sanción por corregir. De aplicarse el término de firmeza a partir del vencimiento del plazo para declarar como lo reclama la actora, carecería de objeto la regulación especial del artículo 589 que, por el contrario, debe prevalecer por tener carácter especial. DECLARACIÓN DE RENTA-Funda el acto de fijación del precio de venta para exportaciones minerales De los anteriores decretos se desprende que el Ministerio de Minas expedía un acto con el precio de venta para exportaciones de minerales superiores a cien millones de dólares, a partir de la información suministrada por el exportador en forma trimestral sobre las ventas Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

efectuadas, dentro de los términos indicados, lo cual permite advertir la importancia que tenía dicho precio para efectos de la declaración de renta a presentarse por el respectivo año, una vez obtenida oportunamente la información mencionada. El decreto 1282 de 2008 resaltó ese precio como el mínimo recibido por ingresos y sin perjuicio de declarar los ingresos realizados que fueran superiores a ese precio de venta, así como aquellos por los conceptos indicados en tal normativa. DECLARACIÓN DE RENTA-Deber del contribuyente a acatar el precio de venta de las exportaciones de minerales fijado Este proceder está acorde con lo dispuesto en la ley que atribuyó la facultad al Ministerio de Minas para establecer el precio de venta de las exportaciones de minerales. Este precio se entiende como una medida de regulación para que en ese precio se reflejaran los ingresos a tener en cuenta con efectos en el impuesto de renta. Lo dispuesto en la ley permite advertir que la contribuyente debía acatar dicho precio de venta y tenerlo en cuenta en sus declaraciones tributarias. Eso conllevaba que la administración verificara en su labor de fiscalización ese cumplimiento pues ese precio constituía una especie de control sobre el valor de las ventas por exportaciones de minerales. COMPETENCIA TRIBUTARIA-Respecto al precio de venta de exportaciones de minerales Debe tenerse en cuenta que la autorización otorgada en esa ley al Gobierno fue para reglamentar el procedimiento relativo a determinar el precio de venta y el término de transición en que debía operar, no para regular ese precio de venta que el legislador se encargó de establecer, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la administración apelante.

Concepto 010-14487-2015 Bogotá, D. C., 29 de enero de 2015 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000233700020120048801

Radicado: 20698

Asunto: Impuesto de renta – Firmeza declaración corrección – Adición ingresos precio de venta exportación

Actor: CERREJON ZONA NORTE S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Cerrejón Zona Norte S.A. presentó la declaración de renta del año 2007 con saldo a pagar, cuya solicitud de corrección sin sanción fue atendida mediante liquidación oficial para aumentar los ingresos brutos, y determinó un saldo a pagar de $91.089’645.000.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 18 de julio de 2011 la liquidación oficial de revisión 000029 en que incrementó ingresos recibidos por exportaciones y determinó un saldo a pagar de $112.722’220.000 incluida la sanción por inexactitud ($13.312’354.000).

Dicha dependencia confirmó ese acto mediante la resolución 900156 del 16 de

agosto de 2012 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución anteriores, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 338, 363 constitucionales; 26, 27, 260-1, 260-2, 647, 705, 714 del E.T.; 16 de la ley 1111 de 2006. En el concepto de violación adujo la firmeza de la declaración, la aplicación retroactiva de uno de los decretos sobre regulación del precio promedio del carbón fijado por el Ministerio de Minas, la falsa motivación de la liquidación oficial por su indebida aplicación, la errónea conformación de la base gravable sin atender los precios de transferencia informados y la aplicación incorrecta del valor FOB en ingresos por exportaciones, y se opuso a la sanción por inexactitud por existir diferencias de criterio con la administración. En la audiencia inicial se fijó el litigio en relación con los aspectos anotados.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 25 de septiembre de 2013, en la cual anuló la actuación demandada.

Encontró que la actuación demandada fue oportuna porque los términos de firmeza de la declaración privada corrían desde la liquidación oficial de corrección que sustituyó a aquella, y que no se aplicó en forma retroactiva el decreto sobre precios mínimos del carbón porque reguló un aspecto procedimental. Sostuvo que el precio de exportación de carbón señalado por el Ministerio de Minas

como parámetro de control (USD$52.35 por tonelada), es el que correspondía aplicar como valor de las exportaciones efectuadas por la actora en el segundo semestre de 2007 en controversia, para determinar los ingresos por venta de ese mineral. Sustentó ese argumento en que la actora allegó todos los informes sobre precios de ventas, gastos e ingresos de sus operaciones, no objetados, razón por la que el promedio efectuado por la DIAN equivalía a ingresos presuntos que desconocían la realidad y se asimilaba a la mediana cuando el contribuyente está fuera del rango intercuartil, no aplicable en venta de minerales porque no se trata de comparar si sus actividades estaban a precios de mercado. 4.1. El salvamento de voto indicó que se debieron ajustar al precio mínimo fijado por el Ministerio de Minas todas las exportaciones efectuadas por debajo del mismo, independiente del ingreso superior a ese mínimo que se debió declarar y pagar impuesto porque no es objeto de ajuste, conforme al decreto 1282 de 2008.

5. La administración de impuestos interpuso recurso de apelación ratificando la inexistencia de la falsa motivación en la actuación demandada.

En el aspecto de fondo precisa que no efectuó un cálculo distinto al previsto conforme al precio mínimo establecido por el Ministerio de Minas, ya que solamente adicionó ingresos efectivamente recibidos superiores a ese mínimo, los cuales no podían ser objeto de ajuste porque no estaban por debajo de dicho mínimo que son los que se ajustan, como se entiende desde la ley 1111 de 2006 en que se fundamentó, reglamentada por el decreto 1282 de 2008 que modificó el decreto 1697

de 2007, no en presunción de ingresos. Sostiene que la sanción por inexactitud se debe mantener porque la contribuyente omitió declarar ingresos recibidos en lo cual no se presenta diferencia de criterio que justifique levantarla. 5.1. La contribuyente presentó apelación adhesiva con fundamento en que debe prosperar el cargo relativo a la firmeza de la declaración inicial, en cuanto la corrección se efectuó después de vencido el plazo para presentar voluntariamente aquella e incrementar sus ingresos con ocasión del precio mínimo indicado en el decreto 1282 de 2008, pero este hecho no extendía el término de firmeza de la inicial que estaba cumplido, y agrega que el término de firmeza de interrumpe y comienza nuevamente cuando se corrige la declaración para disminuir el valor a pagar, pero no cuando se aumenta como en este caso. También insiste en el cargo sobre aplicación retroactiva del citado decreto de 2008 para modificar valores de 2007, porque se refiere al impuesto de renta que es de periodo, el cual quedó consolidado respecto de este año, norma que no es de procedimiento porque indica los ingresos mínimos a partir del precio fijado por el Ministerio de Minas, y afirma que no procedía la sanción por inexactitud y que se debieron inaplicar los decretos reglamentarios citados. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe examinar la procedencia de ajustar solamente los ingresos inferiores a los obtenidos de aplicar el precio mínimo oficial y adicionar los que superen este valor, la sanción por inexactitud en tal caso, la firmeza de la declaración y aplicar solamente el valor de venta para exportaciones de minerales fijado oficialmente como ingreso.

1. Sobre la firmeza de la declaración.

El artículo 588 del E.T. autoriza en general a los contribuyentes para corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les notifique requerimiento especial o pliego de cargos, respecto de la declaración que corrijan, liquidando la sanción correspondiente. Prevé que la declaración que presenten después de la declaración inicial, se considera una corrección a esa declaración inicial o a la última corrección, según el caso, y regula el evento en que no se aplica sanción o se liquida disminuida, para lo cual remite al procedimiento de solicitud de corrección previsto en el artículo 589 ibídem. Esa solicitud se debe efectuar dentro del año siguiente al vencimiento del plazo para declarar, la cual provoca la liquidación oficial de corrección que la administración debe proferir en los seis meses siguientes, so pena de que el proyecto de corrección presentado con dicha solicitud sustituya la declaración inicial. Dicha corrección no impide la facultad de revisión por parte de la administración, cuyo término corre desde la corrección o el vencimiento de los mencionados seis meses, según el caso. 1.1. El caso. La actora sostiene que el plazo de firmeza de la declaración privada se debe contar desde la presentada inicialmente porque la liquidación oficial de corrección a solicitud suya para incrementar ingresos, fue originada en lo dispuesto por el decreto 1282 de 2008 sobre el precio mínimo de exportación de carbón, después de vencido el plazo para declarar, y porque el artículo 588 citado no extiende los plazos de los artículos

705 y 714 del E.T. Al respecto se observa que se conjugan dos aspectos: (i) la autorización del artículo 588 para la corrección voluntaria de las declaraciones por parte de los contribuyentes, independiente de que aumenten o disminuyan el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso, y (ii) los términos de firmeza de la declaración. El artículo 589 regula en especial el procedimiento cuando se aumenta el saldo a pagar, sin calcular la sanción de corrección, caso en que impone la expedición de una liquidación oficial de corrección, a partir de la cual la administración puede revisarla, independiente de que se aumente el valor a pagar o se disminuya, pues ante todo, sus facultades de revisión están otorgadas para verificar la correcta determinación del tributo.1 Lo anterior significa que el término para expedir el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión cuando esta tiene lugar, no puede contarse desde el vencimiento del plazo para declarar sino desde la corrección por mandato expreso del artículo 589 citado, aplicable al presente caso por tratarse de una liquidación oficial de corrección para aumentar ingresos sin sanción por corregir. De aplicarse el término de firmeza a partir del vencimiento del plazo para declarar como lo reclama la actora, carecería de objeto la regulación especial del artículo 589 que, por el contrario, debe prevalecer por tener carácter especial.2

2. La aplicación del decreto 1282 de 2008 y del precio mínimo.

La ley 1111 de 2006 había atribuido en el artículo 163 al Ministro de Minas la fijación del precio de venta de las exportaciones de minerales cuando éstas superaran los

cien millones de dólares al año, teniendo en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que pagaran los consumidores finales de estos minerales, para lo cual podía solicitar a las empresas mineras, al exportador o a sus vinculados, las facturas de venta al consumidor final o certificación de los auditores fiscales sobre los valores de estas transacciones. Definió como consumidor final al comprador no vinculado económico o al que adquiriera los minerales para reprocesarlos y venderlos posteriormente a pequeños consumidores, y facultó al Gobierno para reglamentar el procedimiento mediante el cual se aplicara lo dispuesto en este parágrafo (sic) y fijara un término de transición para que el mismo entrara en vigencia. Según el texto anterior el deber del ministerio era (i) fijar el precio de venta de la exportación de minerales superior al monto indicado, con base en información recaudada sobre las ventas facturadas a consumidores finales, y (ii) señalar el procedimiento para aplicar dicho precio de venta y un periodo de transición para determinar su vigencia. Mediante el decreto 1697 del 16 de mayo de 2007 el Gobierno impuso al exportador que en el año anterior a la vigencia de éste hubiera vendido más de dicho monto, informar trimestralmente el valor de las exportaciones conforme al procedimiento allí indicado: - dentro de los primeros 10 días hábiles siguientes al vencer cada trimestre el exportador debía presentar la información sobre sus ventas teniendo en cuenta el precio de adquisición del consumidor final menos transportes, seguros, entre otros, para saber el precio FOB, con los respectivos ajustes respecto del volumen

1 Artículo 684 del E.T. 2 El artículo 10 del Código Civil otorga prevalencia a la disposición que regula un asunto especial, frente a la de carácter general. 3 Derogado por el artículo 67 de la ley 1430 de 2010. efectivamente despachado o recibido, y el precio al consumidor final será el que este pague. - anexar a la información los documentos indicados en dicho decreto. - dentro de los diez días hábiles siguientes a la entrega de información el ministerio podía solicitar aclaración al exportador si estaba en desacuerdo con el precio de venta al consumidor final o con la información de aquel, quien tenía diez días hábiles para aclararla. (arts. 2° y 3°) Señaló el decreto que con base en esta información el ministerio expediría anualmente el acto administrativo que fijaba el precio de venta a cada exportador, dentro de los diez días hábiles siguientes a la entrega satisfactoria de la información del último trimestre (art. 4°). Dispuso para los exportadores sujetos a dicho decreto que estuvieran obligados al régimen de precios de transferencia, que sus ingresos por venta de minerales a sus vinculados serían los obtenidos de aplicar dicho precio (art. 5°), y en el artículo 6° previó que para efectos del periodo de transición el citado artículo 16 y los decretos que lo reglamentaran, incluido este, se aplicarían a las ventas efectuadas a partir del 1° de julio de 2007. El Gobierno expidió el decreto 1282 del 22 de abril de 2008 en que modificó el artículo 5° anterior, en el sentido de indicar respecto de los exportadores sujetos al

artículo 1° [del decreto 1697/2007], sometidos al régimen de precios de transferencia, que sus ingresos por ventas de minerales a vinculados económicos o partes relacionadas residentes o domiciliados en el exterior y/o en paraísos fiscales serían como mínimo los que resultaran de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas de conformidad con lo dispuesto en este decreto y sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos fueran superiores y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturaran o convinieran por separado. De los anteriores decretos se desprende que el Ministerio de Minas expedía un acto con el precio de venta para exportaciones de minerales superiores a cien millones de dólares, a partir de la información suministrada por el exportador en forma trimestral sobre las ventas efectuadas, dentro de los términos indicados, lo cual permite advertir la importancia que tenía dicho precio para efectos de la declaración de renta a presentarse por el respectivo año, una vez obtenida oportunamente la información mencionada. El decreto 1282 de 2008 resaltó ese precio como el mínimo recibido por ingresos y sin perjuicio de declarar los ingresos realizados que fueran superiores a ese precio de venta, así como aquellos por los conceptos indicados en tal normativa. Igualmente, mediante resolución 181499 de septiembre de 2008 el Ministerio de Minas fijó en USD$52.35 el valor por tonelada de carbón, al decidir el recurso interpuesto contra la resolución 18809 de mayo del mismo año que lo había fijado en

USD$52.50. 2.1. El caso. La administración determinó que $24.471’236.000 debían adicionarse como ingresos, los cuales resultaban de aplicar el precio mínimo oficial a la totalidad de las ventas por exportaciones, en aplicación del decreto 1282 de 2008 modificatorio del 1697 de 2007 que reglamentaban la ley 1111 de 2006, porque la actora solo había aplicado ese precio para ajustarlo a los ingresos que se encontraban por debajo de éste.4 En condiciones normales el precio de venta consagrado en dicha ley, distinto del precio mínimo referido en el reglamento, debió ser fijado por el Ministerio de Minas dentro de los términos indicados por el propio gobierno al expedir el decreto 1697 de 2007, para que la actora tuviera oportunidad de tenerlo en cuenta en su liquidación privada y declarar en ese precio sus ingresos por exportaciones. No obstante que ello no ocurrió, la actora corrigió su declaración para ajustar a ese precio las ventas por exportaciones que se encontraban por debajo del mismo. Este proceder está acorde con lo dispuesto en la ley que atribuyó la facultad al Ministerio de Minas para establecer el precio de venta de las exportaciones de minerales. Este precio se entiende como una medida de regulación para que en ese precio se reflejaran los ingresos a tener en cuenta con efectos en el impuesto de renta. Lo dispuesto en la ley permite advertir que la contribuyente debía acatar dicho precio de venta y tenerlo en cuenta en sus declaraciones tributarias. Eso conllevaba que la administración verificara en su labor de fiscalización ese

cumplimiento pues ese precio constituía una especie de control sobre el valor de las ventas por exportaciones de minerales. La administración no adicionó ingresos por conceptos distintos a los originados a partir de aplicar el ‘precio mínimo’ (Decreto 1282/2008) a todos los ingresos. De tal manera que no procedía que la administración examinara los ingresos que superaran el precio mínimo al que se refirió el decreto 1282 de 2008, pero no la ley 1111 de 2006 que solo otorgó facultades al Ministerio de Minas para fijar el precio de venta, conceptos distintos y con efectos diferentes. Debe tenerse en cuenta que la autorización otorgada en esa ley al Gobierno fue para reglamentar el procedimiento relativo a determinar el precio de venta y el término de transición en que debía operar, no para regular ese precio de venta que el legislador se encargó deestablecer, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la administración apelante. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, 4 Ver liquidación oficial de revisión (folios 75 -76 c.p.)

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado