PGN - DEBIDO PROCESO Respectoa información suministrada por terceros

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Definición del territorio del sujeto activo del tributo FALSA MOTIVACIÓN-No corresponde a deficiencia probatoria en la actuación administrativa Es claro que aducir la deficiencia probatoria de las diligencias adelantadas por el Distrito, conforme a dichos argumentos, no equivale a una falsa motivación, pues una cosa es que las pruebas recaudadas sean deficientes para demostrar el hecho investigado objeto de la actuación, que bien puede ser cierto y es el tema sometido a la controversia judicial donde se deberá definir, y otra que el Distrito se fundamente en un hecho falso o que distorsione la realidad. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Hecho generador ACTIVIDAD COMERCIAL-Definición legal IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-La fijación de precios y plazo no implica realización de toda la actividad comercial/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-El hecho generador se concreta en el sitio donde se realiza la venta Así, en el presente caso, la actora no puede aducir que realiza en Cota todas las actividades comerciales por el hecho de fijar el precio y el plazo, por cuanto la norma no atribuye a esas actividades la definición de venta, y la realidad jurídica demuestra que ésta es la que constituye el hecho generador al que se refiere la ley como gravado con el ICA. Interpretar que la ubicación de la empresa donde se realizan las gestiones de mercadeo y demás, determina el municipio donde se declara, distinto de aquel donde en

realidad se realiza la venta debidamente comprobada, desconoce en forma flagrante que precisamente este hecho es el generador del impuesto en el sitio donde se realiza, y no el de dichas gestiones, con lo cual guarda coherencia la información que el Distrito obtuvo de los compradores que visitó, quienes indicaron que la venta se hace en Bogotá con un representante asignado por la actora, en el caso de los almacenes de cadena. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-En la venta se requiere la voluntad del comprador en la cosa y el precio Así, el hecho de señalar el precio en forma unilateral, no es el elemento fundamental e indicativo por si solo de la venta, puesto que necesariamente se requiere la voluntad del comprador en la cosa y el precio, ya que solo así la venta se reputa perfecta (Art. 1857 del Código Civil), la cual no se da con la sola fijación del precio por parte del vendedor. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19266 2 COMPETENCIA TRIBUTARIA-Respecto a la función fiscalizadora La administración adelanta las investigaciones que estime convenientes, obtener de terceros informaciones y documentos, y efectuar las demás diligencias necesarias para la determinación del impuesto.Si bien se trató de visitas e información obtenida de terceros en desarrollo de esas amplias facultades, las respectivas actas de visita forman parte de la actuación administrativa en la cual se originó y fueron elaboradas por funcionarios investidos de la facultad de investigación y suscritas por quienes la atendieron. INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA-Procedimiento adelantado

DEBIDO PROCESO-Respecto a información suministrada por terceros La normativa tributaria que autoriza a la administración para obtener tales pruebas, no exige que deba citar a la contribuyente a la recepción de la información suministrada por terceros, precisamente por tener la oportunidad de controvertirlos frente al acto del cual forman parte, en este caso, la liquidación de aforo, razón por la que no se observa ninguna vulneración al derecho de defensa o el debido proceso. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Declaración y pago del impuesto Así, el hecho de que deba declarar en Bogotá sobre los ingresos obtenidos por la realización de esa venta como hecho generador del ICA, no implica doble tributación por el hecho de haberlos pagado en Cota, puesto que allí no corresponde hacerlo, municipio frente al cual conforme a la ley procede la respectiva solicitud de devolución de lo pagado por tal concepto, previo cumplimiento de los requisitos legales respectivos, razón por la cual debe prosperar la inconformidad de la administración distrital al respecto. 3 Expediente 19266 Concepto 048/19256/79359 Bogotá, D. C. 22 de marzo de 2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

(E) Referencia: 25000232700020100012301

Radicado: 19256

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio – Liquidación de aforo - territorialidad

Actor: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad LG Electronics de Colombia Ltda. presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los períodos 5° y 6° del año 2006 en Cota

(Cundinamarca), en virtud del traslado a ese municipio, del cual informó al Distrito Capital.

2. La Secretaría de Hacienda de Bogotá, previo emplazamiento para declarar, profirió el 18 de noviembre de 2008 la Resolución DDI 189861 que contiene la liquidación oficial de aforo correspondiente a dichos bimestres.

Dicha dependencia distrital confirmó esa liquidación oficial por medio de la Resolución DDI 475722 del 20 de noviembre de 2009, al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto.

Citó como vulnerados los artículos 29, 228 constitucionales; 742 del E.T.; 26, 113 del decreto distrital 807 de 1993; 32, 34 y 37 del decreto distrital 352 de 2002. Expediente 19266 4 En el concepto de violación adujo que la Administración Distrital debía probar que el hecho generador del impuesto de industria y comercio – ICA y la venta en que

éste consiste, se realizaba y finalizaba en el Distrito, pues el registro de un establecimiento comercial no era suficiente; que el certificado del revisor fiscal probaba los ingresos en establecimientos fuera de Bogotá; que anunciar la dirección en un catálogo de productos no probaba su realización en esta ciudad, pues el precio y el plazo se definía en Cota; que tampoco era prueba de ello la visita tributaria a sus clientes, por tratarse de testimonios que no cumplieron los principios de publicidad y contradicción porque no fue notificada para su práctica, con lo cual se le vulneró el derecho de defensa y el debido proceso. Señaló que para definir el territorio del sujeto activo se debía esclarecer el lugar de la actividad gravada, independiente de donde se reflejaran las etapas previas al objeto de la sociedad, y agregó que en el caso de Bogotá los ingresos de una actividad asociados a un establecimiento registrado en otro municipio se gravaban en éste, lo cual bastaba para negar la competencia del distrito.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 4 de octubre de 2011, en la cual anuló la actuación demandada.

Determinó que la actuación demandada se sustentaba en las actas de visita a los clientes de la actora cuyos testimonios no se sometieron a la gravedad del juramento, lo cual les resta credibilidad y certeza, y que no se habían copiado textualmente sino que se resumieron por parte de los funcionarios del Distrito, razón por la que el Distrito no había cumplido con lo dispuesto en el artículo 750 del E.T. al respecto, y por ello dicha actuación incurría en falsa motivación.

5. El Distrito interpuso recurso de apelación con fundamento en que dentro de las amplias facultades para adelantar el proceso de fiscalización al contribuyente se encuentra la inspección tributaria, la cual tramitó previa investigación en que determinó que a pesar del traslado de la actora a Cota, tenía un establecimiento comercial en Bogotá; además, no presentó los ingresos discriminados por municipio, y tenía catálogos de sus productos con los puntos donde efectuaba la venta, anuncio que conforme al artículo 13 del Código de Comercio permite inferir que ejerce el comercio en Bogotá.

Agrega que conforme al artículo 779 del E.T. notificó a sobre la visita tributaria que adelantó a los clientes de la actora y de ella se levantó un acta sobre los hechos indagados, en la cual los funcionarios competentes de la administración consignaron en forma resumida lo que les constó, fue leída y aprobada y firmada por quienes intervinieron, sin que fuera tachada de falsa, lo cual reviste de legalidad tal prueba, y sin que la ausencia de juramento la desvirtúe; además, no fue solamente lo informado por dichos clientes sino la prueba técnica realizada por los funcionarios. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe determinar si las pruebas en que el distrito sustentó la actuación demandada, en especial lo consignado en el acta de inspección tributaria, sirven de sustento a la actuación demandada.

1. Precisión previa.

5 Expediente 19266 La sociedad contribuyente no adujo en la demanda la falsa motivación de la actuación demandada en que el tribunal sustentó el fallo, al considerar que el

Distrito no había sometido a juramento los testimonios que tuvo en cuenta para proferir dicha actuación.1 La demandante adujo que la actuación no estaba debidamente fundamenta en hechos probados, en cuanto el Distrito no le probó haber realizado actividad comercial en su jurisdicción, en cuanto una persona podía tener un establecimiento registrado pero inactivo, destinado a actividades no sujetas como la contabilidad; controvirtió sobre el certificado de revisor fiscal, el catálogo de productos, el sistema de información distrital, y resaltó las condiciones de la venta en Cota, y que no había tenido oportunidad de controvertir los testimonios obtenidos en las visitas a clientes porque no se le notificó (primer cargo). También adujo la vulneración al debido proceso por estimar que no fue citada a las pruebas que el Distrito practicó a sus clientes, lo cual constituía también derecho a su defensa. (segundo cargo). Igualmente resaltó que la realización de la actividad comercial en una jurisdicción daba lugar al impuesto, independiente de los estadios previos del objeto social, de donde la visita de promoción, una oferta, o un pedido no constituían el hecho generador, y concluyó que los ingresos asociados a un establecimiento en municipio distinto de Bogotá, se gravan en aquel y gasta que en él se tribute para descartar el derecho de Bogotá. (tercer cargo) Es claro que aducir la deficiencia probatoria de las diligencias adelantadas por el Distrito, conforme a dichos argumentos, no equivale a una falsa motivación, pues una cosa es que las pruebas recaudadas sean deficientes para demostrar el hecho investigado objeto de la actuación, que bien puede ser cierto y es el tema

sometido a la controversia judicial donde se deberá definir, y otra que el Distrito se fundamente en un hecho falso o que distorsione la realidad.2 Por ese motivo, el argumento del tribunal no serviría de sustento para anular la actuación demandada. No obstante, como el Distrito resalta la validez de las pruebas que tuvo en cuenta para expedirla, en particular el acta de visita a los clientes de la actora que precisamente respalda en la apelación y que no fueron estudiados por el a quo, se debe efectuar el examen en tal sentido.

2. La actividad comercial.

El artículo 35 ibídem define las actividades comerciales como las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, no consideradas como industriales o de servicios. 1 Confrontar con los cargos formulados en la demanda. (fls. 7 – 24 c.p.) 2 La falsa motivación se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que se aducen en el acto administrativo como fundamento de la misma, o cuando esos motivos no son reales o no existen, o están maquillados, circunstancias éstas en las cuales se presenta un vicio que invalida dicho acto. Expediente 19266 6 En armonía con dicha disposición el artículo 20 del Código de Comercio prevé en el numeral 1°, entre otros, que son mercantiles para todos los efectos legales la adquisición de bienes a título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma, y la enajenación de los mismos.

En armonía con lo anterior, el artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 prevé que el hecho generador del impuesto de industria y comercio se configura por la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en Bogotá, sea en forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos. Según el artículo 34 del mismo decreto, la actividad comercial es la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre que no sean consideradas legalmente como industriales o de servicios. La venta definida de manera simple como un contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero,3 para efectos del ICA se concreta a ese hecho. Ese contrato se entiende como la convención entre comprador y vendedor sobre la cosa y el precio4 que, en el caso de las cosas muebles, no reviste una formalidad tal que exista un trámite solemne entre esos dos aspectos, salvo las excepciones legales a las cuales no se refiere el presente asunto, del cual se pueda inferir que para efectos del ICA se inicia con el acuerdo sobre el precio, condiciones y pedido en el territorio donde se encuentre ubicado el vendedor.

2. El caso concreto.

La actora señala que la fijación de los precios se efectúa en Cota, que los ingresos por las ventas son atribuibles solo al establecimiento en este municipio, donde finaliza el acuerdo de los términos esenciales de las ventas, y que esa culminación se refleja en la fijación de los elementos esenciales consistentes en el precio, la

cosa y el plazo, y que no se le citó a las visitas que efectuó el Distrito a sus clientes para estar presente en las declaraciones que éstos rindieron, frente a lo cual la entidad oficial destaca la validez del acta que fue firmada por quienes intervinieron en la diligencia que contiene. Pues bien, para la actividad comercial no se encuentra previsto en la ley un proceso parecido al industrial que tiene en cuenta el territorio de la sede fabril para pagar el impuesto sobre los ingresos por ventas, independiente de donde estas se realicen,5 al cual pretende asemejar la actora dicha actividad. En el caso de la actividad comercial, para efectos del ICA, el legislador simplemente tuvo en cuenta la realización del hecho generador, claramente definido por los hechos allí indicados, entre ellos el de la venta. 3 Artículo 905 del Código de Comercio. 4 Artículos 1494 1495 1857 del Código Civil. 5 Artículo 77 de la ley 49 de 1990. 7 Expediente 19266 Tampoco se tiene en cuenta la inactividad comercial del establecimiento de comercio o su destinación a actividades de contabilidad, porque a eso no condicionó la ley la actividad comercial para efectos del ICA, la cual puede realizarse sin él (Art. 32 ley 14/1983), razón por la que la administración distrital no estaba obligada a comprobar esa actividad en el establecimiento ubicado en Bogotá, que según la actora era solo para actividades administrativas, aspecto que en todo caso no fue el único en el cual se fundamentó la determinación oficial del tributo. Así, en el presente caso, la actora no puede aducir que realiza en Cota todas las

actividades comerciales por el hecho de fijar el precio y el plazo,6 por cuanto la norma no atribuye a esas actividades la definición de venta, y la realidad jurídica demuestra que ésta es la que constituye el hecho generador al que se refiere la ley como gravado con el ICA. Interpretar que la ubicación de la empresa donde se realizan las gestiones de mercadeo y demás, determina el municipio donde se declara, distinto de aquel donde en realidad se realiza la venta debidamente comprobada, desconoce en forma flagrante que precisamente este hecho es el generador del impuesto en el sitio donde se realiza, y no el de dichas gestiones, con lo cual guarda coherencia la información que el Distrito obtuvo de los compradores que visitó, quienes indicaron que la venta se hace en Bogotá con un representante asignado por la actora, en el caso de los almacenes de cadena.7 El hecho de que la actora fije los precios unilateralmente implica que respecto de los bienes que vende, quien los adquiere ni siquiera entra a convenirlos, simplemente decide comprar en ese precio. La contribuyente no comprobó que en la fijación del precio hubieran intervenido los almacenes de cadena compradores, de los cuales la administración obtuvo información de haber realizado la compra en Bogotá. Aspecto muy diferente es que se beneficien de los descuentos por volúmenes de ventas, que en todo caso son ofrecidos por la actora.8 Tampoco demostró la actora que el comprador o su representante se desplazara hasta el municipio de Cota, como para afirmar que allí se cumplían los elementos de la venta que aduce, además, porque admite expresamente9 que es allí donde

unilateralmente fija el precio. La realidad probatoria demuestra que es un representante de la actora el que se ubica en Bogotá, en lo concerniente a los almacenes de cadena. Así, el hecho de señalar el precio en forma unilateral, no es el elemento fundamental e indicativo por si solo de la venta, puesto que necesariamente se requiere la voluntad del comprador en la cosa y el precio, ya que solo así la venta se reputa perfecta (Art. 1857 del Código Civil), la cual no se da con la sola fijación del precio por parte del vendedor. 6 Así lo indicó en la demanda (confrontar folio 13) 7 Folios 432 al 443 actas de visita a los almacenes Colsubsidio, Cafam y Makro, entre otros. 8 Folios 207 – 209 expediente, carta del vicepresidente comercial a los funcionarios de la actora sobre su exclusiva competencia para la fijación de precios y ofertas comerciales. 9 Folios 14 expediente, (demanda). Expediente 19266 8 De tal manera que cuando la actora admite que unilateralmente fija precios en Cota y que en ello radica la actividad comercial referida a la venta, no solo establece un proceso que no está previsto en la ley para esta actividad ni se desprende de la definición legal de la misma, como para afirmar que se asemeja a la actividad industrial, sino que no corresponde a la realidad de lo que implica la venta para efectos del hecho generador de la actividad comercial. Si se asumiera la cadena del ‘proceso de venta’ que pretende presentar la actora, se vería interrumpida por el hecho de que no cuenta con la presencia del comprador en la oficina de Cota para llevar a cabo la negociación o precio y el

cierre de la venta, pues la vers ión obtenida de los propios almacenes compradores es que ésta se realiza con un representante de la actora en Bogotá. La venta en Bogotá no fue desvirtuada por la actora, en la medida que simplemente considera que la prueba recaudada por la administración, consistente en las visitas que efectuó a sus clientes, se desarrolló sin su participación, en cuanto no fue citada para controvertir las declaraciones recibidas. En desarrollo de dicha prueba la administración distrital adelantó visitas a los almacenes de cadena clientes de la actora, obtuvo los testimonios de las personas vinculadas a los almacenes de cadena, quienes indicaron que dentro de los requisitos básicos exigen a los proveedores de productos un domicilio registrado en Bogotá y que la venta se realiza en Bogotá por medio de un representante de LG. Sobre esas pruebas se debe precisar que las amplias facultades de fiscalización otorgadas a la administración por el artículo 684 del E.T., le permiten adelantar las investigaciones que estime convenientes, obtener de terceros informaciones y documentos, y efectuar las demás diligencias necesarias para la determinación del impuesto. Si bien se trató de visitas e información obtenida de terceros en desarrollo de esas amplias facultades, las respectivas actas de visita forman parte de la actuación administrativa en la cual se originó y fueron elaboradas por funcionarios investidos de la facultad de investigación y suscritas por quienes la atendieron. Es decir, que esa actuación se produjo en la investigación fiscal que conllevó expedir el emplazamiento para declarar, la sanción por no hacerlo y la liquidación oficial de aforo, actuación frente a la cual la actora tuvo la oportunidad de formular

sus objeciones, solicitar pruebas y allegar documentos al contestarlos, conforme lo dispone la ley.10 En este caso, si bien la actora contestó tales actos, no desvirtuó las pruebas obtenidas por la administración distrital, entre ellas las declaraciones de sus clientes, frente a las cuales tenía toda la libertad probatoria que le confiere el E.T., cuya confrontación pudo solicitar para demostrar las posibles inexactitudes que atribuye a la visita o simplemente para desvirtuar su veracidad, pero no procedió en tal sentido. La normativa tributaria que autoriza a la administración para obtener tales pruebas, no exige que deba citar a la contribuyente a la recepción de la 10 Artículos 707 y 713 E.T. 9 Expediente 19266 información suministrada por terceros, precisamente por tener la oportunidad de controvertirlos frente al acto del cual forman parte, en este caso, la liquidación de aforo, razón por la que no se observa ninguna vulneración al derecho de defensa o el debido proceso. Por otra parte, la comunicación del cese de actividades en Bogotá tendría eficacia en principio, en la medida que la empresa no realizara ninguna actividad comercial gravada con ICA, pero al demostrarse, como ocurrió en este proceso, que a pesar de esa información vende sus productos en esta jurisdicción, pierde esa eficacia por cuanto para efectos de dicho tributo prevalece la realización del hecho considerado comercial, en este caso, la venta. Así, el hecho de que deba declarar en Bogotá sobre los ingresos obtenidos por la realización de esa venta como hecho generador del ICA, no implica doble tributación por el hecho de haberlos pagado en Cota, puesto que allí no

corresponde hacerlo, municipio frente al cual conforme a la ley procede la respectiva solicitud de devolución de lo pagado por tal concepto, previo cumplimiento de los requisitos legales respectivos, razón por la cual debe prosperar la inconformidad de la administración distrital al respecto. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado