PGN - DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA Fundamentos de la decisión de la administració

IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES NACIONALES-Iva descontable MOTIVACIÓN DE LAS LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS-Derecho a controvertir la actuación mediante recursos/DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA-Fundamento de la decisión de la administración En primer lugar, es necesario precisar que las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. Por lo dicho, estima el Ministerio Público que se han violado los derechos al debido proceso y a la defensa, por ausencia de motivación de los actos demandados; en consecuencia, a juicio de esta Delegada, este cargo está llamado a prosperar. CAUSAL DE NULIDAD-Falta de motivación de los actos Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos expuestos en el escrito de alzada. Concepto 216 2010 –339838 Bogotá, D.C., 4 de noviembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez Referencia : 25000232700020080015001

Radicado : 18283

Asunto : Impuesto al Consumo, IVA descontable Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co

Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18283 2

Actor : Empresa de Licores de Cundinamarca.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 21 de mayo de 2009. ANTECEDENTES 1.- El 20 de agosto de 2004, la Empresa de Licores de Cundinamarca presentó declaración privada del Impuesto al Consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y similares de origen nacional, por el período correspondiente a la primera quincena de agosto de 2004. 2.- El 9 de mayo de 2006, la Dirección de Rentas de Cundinamarca profirió Requerimiento Especial 138-06, proponiendo al contribuyente modificación de la declaración por el impuesto por desconocimiento de montos de IVA

descontable, relacionados con conceptos que no forman parte de la línea de producción de licores; adicionalmente, dispuso la imposición de sanción por inexactitud. 3.- Por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 161-06 de 21 de diciembre de 2006, la Dirección de Rentas del Departamento de Cundinamarca modificó la Liquidación privada de la Empresa de Licores del Departamento para la primera quincena de agosto del 2004, de conformidad con las glosas presentadas en el Requerimiento Especial. 3 Expediente 18283 4.- Contra el anterior acto la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 0384 de 31 de enero de 2007, confirmando íntegramente la Liquidación Oficial. 5.- La Empresa de Licores de Cundinamarca presentó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pretendiendo que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 161-06 de 21 de diciembre de 2006, proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca y de la Resolución 0384 de 31 de enero de 2008, que resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la decisión inicial.

Citó como normas violadas: el artículo 121 de la Constitución Política; el artículo 54 de la Ley 788 de 2002; los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario y el Decreto 1150 de 2003. 6.- El 25 de marzo de 2010, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca,

declaró no probada la excepción de inepta demanda y accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, dando prosperidad solamente al cargo relacionado con la sanción por inexactitud, con fundamento en las siguientes consideraciones. Una vez hecho un recuento de las normas que regulan el impuesto a los licores, y de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el 84 ibídem, el Tribunal deduce que la motivación sumaria hace referencia a que la Administración resuelva de fondo la situación jurídica planteada así sea de forma breve y concreta, por lo que todo acto debe estar motivado; en caso contrario generaría su nulidad. Indica el a quo que de la sola lectura de las resoluciones demandadas se evidencia la norma en que se apoya la administración para rechazar los Impuestos descontables, así como los elementos jurídicos y fácticos de tal Expediente 18283 4 rechazo, los que al ser expresados de forma concreta y breve no genera su ausencia, lo que significa que los actos administrativos demandados no carecen de motivación, como lo pretende hacer ver la parte accionante1. Con relación a la competencia de la Secretaria de Hacienda Departamental para el cobro del IVA, se acude a la sentencia de 5 de febrero de 2009 –Exp. 07-217del mismo Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la cual, en asunto similar al discutido, concluyó que el IVA cedido a las entidades territoriales se encuentra incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo y, por tanto, al ser cedido e incorporado en el impuesto al consumo, conlleva la facultad para las entidades departamentales para ejercer la fiscalización del IVA

correspondiente a la producción de licores nacionales. En relación con la procedencia del IVA descontables, en el fallo aludido se aprecia que el artículo 54 de la Ley 788 de 2006 establece la incorporación del IVA en el impuesto al consumo y de manera taxativa señala que el beneficio de descuento del IVA aplica para el impuesto sobre al venta que se pague por los bienes o servicios propios del proceso de producción de licores, vinos y similares para los productores oficiales que se dediquen a esa actividad. Lo anterior conduce a concluir que lo solicitado por la Empresa accionante como descontables de IVA por concepto de mantenimiento casona, alimentación, honorarios, telefonía celular, publicidad, revistas, radio, prensa, seguros, mantenimiento de fotocopiadoras, vigilancia, mantenimiento vehículos, sudaderas, tenis, salineras, no forman parte de la línea de producción de licores, y ello es razón suficiente para negar la pretensión. En cuanto a la sanción por inexactitud, el Tribunal considera que existen errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración Tributaria y la Empresa de Licores demandante, que se sustenta en la interpretación del artículo 54 de la Ley 788 de 2002, que llevaron al contribuyente a concluir que era procedente llevar como impuesto descontable el IVA pagado por conceptos 1 La Sala a quo cita la sentencia de 19 de septiembre de 2002 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, Consejera Ponente Doctora María Inés Ortiz Barbosa, expediente 12594. 5 Expediente 18283 ajenos a la producción de licores; por tanto, se debe levantar la sanción por

inexactitud, como en efecto lo dispone en la parte resolutiva. 8.- La entidad demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 25 de marzo de 2010, sustentado en los mismos argumentos expuestos en la contestación de la demanda, de los cuales concluye que no le asiste razón jurídica al accionante para solicitar la nulidad de los actos, porque del cruce de información se constató que efectivamente el IVA de licores descontable para las empresas licoreras oficiales, no queda al arbitrio del contribuyente, ya que debe existir homogeneidad de elementos en la línea de producción del producto final, que son los licores, y no pretender una evasión tributaria a través de elementos exógenos como los presentados por el contribuyente en su declaración. Reitera que en virtud del artículo 221 de la Ley 223 de 1995, los departamentos y el Distrito Capital están facultados para la administración y control del impuesto al consumo, de igual forma que lo están respecto del IVA incorporado en aquel, frente al cual es aplicable lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional, conforme con la norma contenida en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002. Sobre la decisión del Tribunal que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, no precisa cargos específicos, ni hace referencia alguna al levantamiento de la sanción por inexactitud. 9.- La Empresa de Licores de Cundinamarca también interpuso el recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, reiterando en su sustentación que la Liquidación Oficial carece de validez, pues omite las explicaciones en que

fundamenta los cargos la Administración y ello es causal de nulidad de los actos de liquidación de impuestos proferidos por la Administración Departamental. Expediente 18283 6 Agrega que la liquidación oficial debe ser motivada, puesto que en ella se manifiestan las novedades propuestas en el requerimiento especial, pues con este acto se pretende desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones presentadas por el contribuyente. Para ejercer el derecho de defensa es necesario tener conocimiento de los argumentos jurídicos que sirven de sustento a la Administración para afirmar que la Empresa de Licores ha incurrido en inexactitud; esa falta de explicaciones, y aun las sumarias, ocasionan la nulidad prevista en el numeral 4° del artículo 393 de la Ordenanza 24 de 1997. Afirma que en cuanto a que la actora no discutió la diferencia sobre el impuesto causado contra el impuesto declarado, lo hizo con el convencimiento de que su declaración privada estaba acorde con la contabilidad registrada y con el proceso de producción, que por el contrario la liquidación y el requerimiento proferidas por la Administración no están acordes con la realidad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 161-06 del 21 de diciembre de 2006, proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, por medio de la cual modificó la declaración del Impuesto al Consumo de Licores nacionales, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, correspondiente a la primera quincena de agosto del 2004 y de la Resolución 00384 del 31 de enero de 2008, mediante la cual la administración departamental confirmó la liquidación oficial.

El asunto a dilucidar consiste en establecer si los actos demandados fueron debidamente motivados, o si procede declarar su nulidad, por ausencia de motivación. 7 Expediente 18283 En consecuencia, procede esta Procuraduría Sexta Delegada a emitir concepto atendiendo los puntos de inconformidad expuestos por la entidad demandante (habida cuenta que la demandada no expuso inconformidad alguna en el escrito del recurso de apelación con lo decidido por el a quo), en los siguientes términos: 1.- En primer lugar, es necesario precisar que las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. Al respecto, el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo que regula el tema de motivación de los actos administrativos, señala: “ADOPCION DE DECISIONES. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares (…)” (Subrayados y negritas por la Delegada) Por su parte, el artículo 712 del Estatuto Tributario exige, entre otros requisitos del contenido de la liquidación de revisión, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, así:

“CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. La liquidación de

revisión, deberán contener: a. Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación. b. Período gravable a que corresponda. c. Nombre o razón social del contribuyente. d. Número de identificación tributaria. e. Bases de cuantificación del tributo. f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración h. Firma o sello del control manual o automatizado.” (Subrayado por la Delegada) Expediente 18283 8 Sobre esta exigencia de motivación de los actos administrativos, el Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas sentencias, entre ellas la siguiente: “Esta Corporación ha considerado en relación con los actos de determinación de las obligaciones tributarias2 que es necesaria la explicación de las razones que dieron origen a la liquidación oficial, las cuales, si bien pueden ser breves, deben determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los determinados oficialmente, en acatamiento del debido proceso y del derecho de defensa. La ausencia de motivación afecta la validez de los actos administrativos3”. (Subrayado por la Delegada) En el caso bajo análisis, se advierte que la motivación que contienen los actos demandados, además de ser escueta y con una presentación particular, no se ajusta a la exigencia del artículo 35 del Código Contencioso Administrativo. Analizado el Requerimiento Especial 138-06 del 9 de mayo de 2006, se observa que no fue motivado y que mediante este acto se propuso la modificación de la

declaración privada del Impuesto al Consumo de la primera quincena de agosto de 2004, con fundamento en que se evidenciaba una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con la base de datos de la Secretaría de Hacienda. Posteriormente, en la Liquidación Oficial de Revisión 161-06, entre las consideraciones, además de la anterior, se expresa: “1. En relación con la declaración del impuesto al consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, correspondiente a la primera Quincena de abril de 2004 y la cual se encuentra referenciada en el presente acto administrativo, se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado”. El aparte transcrito constituye toda la explicación que la Administración Departamental expresó como fundamento para proceder a modificar la declaración privada, lo cual no explica el por qué del cambio, reflejado en el cuadro comparativo, de manera tal que la Empresa de Licores pudiera 2 Sentencias del 3 de julio de 1998, exp. 8775, M.P. Germán Ayala Mantilla, del 24 de agosto de 2001, exp. 12160, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y del 10 de julio de 2002, exp. 12495, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 3 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, 25 de octubre de 2006, Consejera Ponente: Ligia López Díaz, radicación: 05001-23-31-000-2001-01798-(14651). 9 Expediente 18283

enterarse de las razones de la modificación y tuviera la posibilidad de ejercer su derecho de defensa. Lo descrito evidencia que no se realizó un análisis o evaluación de la situación fáctica, consistente en determinar la existencia de una producción de licores gravados que no haya sido presentada en la declaración de la Empresa contribuyente. La Administración se limita a exponer una producción, a aplicar una tarifa del impuesto y a totalizar, para establecer una diferencia entre lo declarado y los valores “determinados con nuestra base de datos”, debiéndose resaltar que en el cuadro que se incluye en la Liquidación de Revisión 161-06, no se observa la determinación de la base gravable, la puntualización del origen de la información ni los valores de los productos. Por lo dicho, estima el Ministerio Público que se han violado los derechos al debido proceso y a la defensa, por ausencia de motivación de los actos demandados; en consecuencia, a juicio de esta Delegada, este cargo está llamado a prosperar. Por ello, en atención a que los actos administrativos de liquidación del impuesto no contienen una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, ni demuestran que se plasmó el proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe revocarse la providencia de primera instancia que declaró parcialmente la nulidad de la actuación administrativa acusada. Es preciso acotar que en proceso similar la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de 18 de marzo de 2010, con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación 25000-23-27-000-2007-0021801, siendo parte actora la misma Empresa de Licores de Cundinamarca, señaló: “Respecto del requerimiento especial, la Sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la Administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de Expediente 18283 10 acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional 8. Sin embargo, ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial 9. (…) Es claro para la Sala, la ausencia de razones o motivos en que se fundamentara la modificación de la liquidación privada, pues si bien hace relación con el valor del IVA descontable, ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se exponen las razones por las cuales no se acepta el valor total declarado, sino que la Administración se limita a afirmar que existe inexactitud entre el monto declarado y el causado, pero en manera alguna indica los fundamentos de hecho y de derecho en que se sustenta su decisión. En efecto, en el acto previo señala el valor declarado por dicho concepto y el

aceptado por el ente oficial, sin explicar por qué desconoce la diferencia o a qué obedece el valor propuesto. En el acto definitivo, si bien en cuadro comparativo puede evidenciarse cuál es el IVA aceptado, igualmente no se expresa razón alguna para desconocer parte del IVA declarado. De la "liquidación oficial de revisión", se observa además, que se omiten las bases de cuantificación del tributo, así como el monto del impuesto determinado y de la sanción correspondiente, con claro desconocimiento de lo preceptuado en el artículo 712 del E.T. De otra parte, se destaca que el total del IVA declarado que se indica en el acto definitivo no coincide con el de la declaración privada, ni el valor total aceptado concuerda con el propuesto en el requerimiento especial. De lo anterior se colige que la Administración no indica el motivo o la razón por la cual pretende modificar el denuncio privado, pues si bien afirma que existe inexactitud en el valor declarado, no explica en qué consiste, impidiéndole al contribuyente ejercer su derecho de contradicción y defensa”. (Subrayados por la Delegada) Por lo expuesto, los actos demandados son nulos toda vez que no fueron debidamente motivados. 2.- El Departamento de Cundinamarca alude en el escrito de apelación su competencia para fiscalizar el IVA cedido, pero encuentra el Ministerio Público 11 Expediente 18283 que dicha competencia fue reconocida por el a quo, razón por la cual esa afirmación no constituye un cargo contra la sentencia de primera instancia. 3.- Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos

expuestos en el escrito de alzada. Por las anteriores razones, considera el Ministerio Público que el recurso presentado por la empresa demandante, está llamado a prosperar y solicita respetuosamente se revoque la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declare la nulidad de los actos demandados. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado