PGN - DECISIONES JUDICIALES Deber de motivación

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra la resolución expedida por la subdirección de impuestos y rentas del municipio de Cali, por la que resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Debido proceso DECISIONES JUDICIALES-Deber de motivación CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Liquidación y ejecución según la ley Sobre la condena en costas, el artículo 188 del C.P.A.C.A., dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. 2 Expediente 24934 Bogotá, D.C., 14 de octubre de 2020 Señores

MAGISTRADOS CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 76001233300020160141301

Radicado: 24934

Asunto: Asunto: Impuesto de Industria y Comercio

Actor: OPERACIONES Y SERVICIOS DE COMBUSTIBLES S.A.S

– MASSER S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005 y 041 del 23 de enero de 2020, expedidas por el

Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La empresa MASSER S.A.S., presentó el 22 de abril de 2013 la declaración del impuesto de industria y comercio ante el municipio de Cali (Valle del Cauca), por el año 2012. 2.- Previo requerimiento especial, el municipio de Cali procedió a corregir la declaración privada del Impuesto de Industria y Comercio presentada por MASSER S.A.S., por el año 2012, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 4131.1.21.1331 del 9 de abril de 2015, expedida por la Subdirección de Impuestos y Rentas del municipio. 3.- La anterior decisión fue objeto de recurso de reconsideración, el cual se resolvió desfavorablemente mediante la Resolución 4131.1.21.1705, expedida el 12 de mayo de 2016. 4.- La sociedad MASSER S.A.S., por intermedio de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 4131.1.21.1331 del 9 de abril de 2015, proferida por la Subdirección de Impuestos y Rentas del municipio de Cali, a través de la cual liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante, por el año 2012. Igualmente, solicitó la nulidad de la Resolución 4131.1.21.1705, expedida el 12 de

3 Expediente 24934 mayo de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial. Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara que la sociedad no adeuda suma alguna por concepto del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2012, al municipio de Cali. La parte accionante invocó la violación, por parte de los actos administrativos acusados, de los artículos 29 y 95-9 de la Constitución Política; 32 de la Ley 14 de 1983; 195 del Decreto 1333 de 1986; 79 y 83 del Decreto Extraordinario 4110.20.0139 de 28 de febrero de 2012 y la Ley 383 de 1997. 5.- Mediante sentencia del 17 de julio de 2019, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó al municipio de Cali emitir un nuevo acto administrativo, en el que se calcule nuevamente el Renglón 23 “menos otros ingresos fuera del municipio” conforme a los valores declarados, sin considerar los de Barrancabermeja, Bucaramanga y Buenaventura, para determinar el mayor valor a pagar y la sanción por inexactitud. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1.- El despacho verificó las declaraciones privadas que reposan en el expediente y evidencia varias situaciones relevantes: .- Le asiste la razón al municipio en cuanto a que los valores registrados en la respuesta al requerimiento especial difieren de los certificados por el contador y de

los reportados en las declaraciones privadas presentadas en otros municipios. Pero, la administración tuvo las declaraciones privadas presentadas en otros municipios, con las que podía corroborar los valores efectivamente declarados y pagados en esos lugares y consolidar los ingresos totales obtenidos en Cali, tomando el valor total de los ingresos y restando las sumas declaradas y pagadas en otros municipios. La relación hecha por la entidad en los actos administrativos acusados, presenta inconsistencias ya que en algunos municipios (Candelaria y Coello) la diferencia se estableció con los ingresos netos gravables (depuradas las deducciones) no con el total de ingresos brutos obtenidos en esos municipios. .- No se allegó la declaración del impuesto de Barrancas, pero reposan las de Santana y Silvania. La declaración de Buenaventura es ilegible y no permite constatar los valores consignados. Por lo tanto, las pretensiones de la demanda están llamadas a prosperar parcialmente. 5.2.- Para el año 2015, dentro de la estructura del municipio de Santiago de Cali, no existía dependencias distintas para la expedición del acto y la resolución del 4 Expediente 24934 recurso de reconsideración. Todo el trámite se encontraba a cargo de la Subdirección de Impuestos y Rentas Municipales. Entonces, no se violó el debido proceso con la expedición de los actos acusados, pues ésta corresponde a la forma de organización administrativa del municipio. 5.3.- Frente a la glosa propuesta para modificar el Renglón 24 “otras actividades no sujetas”, los soportes contables aportados no contienen la información desglosada que permita ratificar las sumas reportadas en la declaración privada;

por tal razón, el certificado de revisor fiscal no puede ser considerado como prueba idónea para soportas las deducciones. 5.4.- El municipio deberá revisar y volver a calcular el Renglón 23 tomando los valores efectivamente declarados y pagados por la sociedad en otras jurisdicciones, conforme a las declaraciones que obran en el plenario, sin considerar los de Barrancabermeja (no allegada al debate judicial), Buenaventura (ilegible) y Bucaramanga (no contiene el monto de ingresos en ese municipio). Entonces, el municipio de Cali deberá restar al monto total de los ingresos ordinarios y extraordinarios, el valor resultante de sumar los ingresos obtenidos en los municipios distintos a Cali para integrar el Renglón 23. Se declarara la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, el municipio emitirá un nuevo acto en el que calcule nuevamente el Renglón 23 “menos otros ingresos fuera del municipio” sin considerar las declaraciones de Barrancabermeja, Buenaventura y Bucaramanga, para determinar el mayor valor a pagar por ICA y la sanción por inexactitud. 6.- La sociedad MASSER S.A.S., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentado en los siguientes términos: 6.1.- El municipio está obligado a aplicar el Estatuto Tributario Nacional (artículo 59 de la Ley 788 de 2002). Por tal razón violó el debido proceso a la sociedad porque un mismo funcionario expidió el emplazamiento para corregir, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

6.2.- El fallo de primera instancia fue indebidamente motivado, pues ordena no considerar los ingresos de Barrancabermeja, Buenaventura y Bucaramanga, cuando en el punto 7.1 del fallo (página 6), afirmó que corroboró que la accionante declaró y pago los valores que dedujo en la declaración privada objeto de controversia. El Tribunal, en el resuelve, no dijo nada de los $877.903.390 correspondientes al reintegro de gastos, descuentos por pronto pago y recuperación de otros gastos, habiéndolo cuestionado en páginas anteriores. La falta de rigurosidad se traduce en violación del principio de congruencia, por lo tanto, procede revocar la sentencia. 5 Expediente 24934 6.3.- No fue controvertido ni desvirtuado por el municipio, que los ingresos obtenidos por MASSER S.A.S., en el año 2012 en todos los municipios del país, ascendieron a $485.915.601.283 y que de ese valor $46.178.737.313 fueron obtenidos en Santiago de Cali. El municipio solo puede gravar con el ICA los ingresos obtenidos en su respectiva jurisdicción. 6.4.- En relación con los ingresos por reintegros, descuentos por pronto pago y recuperaciones de otros gastos, el a quo estima que no se ha probado que los originó, lo cual no es cierto, pues con el recurso de reconsideración se aportaron los soportes respectivos. Se probó con el dictamen que no provienen de realizar actividades industriales, comerciales o de servicios en el municipio de Cali. Los documentos que soportan la conclusión hacen parte del dictamen que no fue

objetado. 6.5.- No hay razón para restar mérito probatorio a los certificados del revisor fiscal, pues la contabilidad está llevada en debida forma (balance general, detalle de los cuentas de ingresos, anexo explicativo de la declaración, conciliación de ingresos, certificado del revisor fiscal y auxiliar de cuenta de ingresos netos y de ingresos obtenidos en Cali) y nunca se planteó controversia alguna sobre esta afirmación. El Tribunal omitió analizar la información contable y su relevancia en el asunto, así como la presunción de veracidad de que goza la declaración cuestionada. En cuanto a los ingresos declarados como obtenidos fuera del municipio por la sociedad, existe una indebida valoración de las pruebas aportadas, pues estas evidencian suficientemente que la sociedad obtuvo fuera del municipio de Santiago de Cali, los ingresos que así declaró, y en el peor de los casos lo que existe es una duda proveniente de vacíos probatorios, que debió ser resuelta a favor de la demandante. 6.6.- No procede imponer sanción por inexactitud porque no hay lugar a liquidar un mayor impuesto al declarado por MASSER S.A.S.; además, la sociedad no omitió ingresos ni impuestos generados por operaciones gravadas, ni incurrió en ningún hecho de los castigados en el artículo 647 del Estatuto Tributario; ni se valoró el ánimo de defraudar, manipulación, fraude o mala fe. Adicionalmente, la diferencia de criterios es evidente, pues el municipio considera que puede reclamar el impuesto por ingresos obtenidos en otros municipios y la sociedad considera que esto no es posible de acuerdo con la Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986.

El Tribunal omitió considerar que la sanción por inexactitud se liquide aplicando el principio de favorabilidad con el 100% y no el 160%. 6.7.- No comparte la sociedad la orden de expedir un nuevo acto, por cuanto la liquidación oficial debe expedirse dentro de los 6 meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial y ese vencimiento ocurrió hace muchos años. 6 Expediente 24934 El fallo no puede extender o reabrir términos de firmeza para que se produzcan actuaciones administrativas. La orden del Tribunal parte de supuestos errados: (i) que solo con las declaraciones de ICA presentadas en otros municipios se puede probar los ingresos percibidos en otras jurisdicciones, ignorando la contabilidad de la sociedad; (ii) que una norma (que se desconoce) prevé que para detraer de la base del ICA ingresos obtenidos en otros municipios de debe aportar las declaraciones presentadas en esos municipios. La norma local no prevé tal exigencia (parágrafo 1 del artículo 79 del Decreto Extraordinario 411.020.0259 de 2015). 6.8.- Reclama nuevamente la condena en costas a cargo del municipio de Cali. 7.- El municipio de Cali, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, para reclamar se condene en costas a la demandante en los términos del artículo 188 del C.P.A.C.A que remite al artículo 365 del C.G.P. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 4131.1.21.1331 del 9 de abril de 2015 y de la Resolución 4131.1.21.1705,

expedida el 12 de mayo de 2016, proferidas por la Subdirección de Impuestos y Rentas del municipio de Cali, a través de las cuales liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad MASSER S.A.S., por el año gravable 2012. Es del caso determinar si hay lugar a revocar la decisión de primera instancia porque: (i) los actos acusados violan el debido proceso a la demandante; (ii) la sentencia está indebidamente motivada, le falta congruencia y realizó una indebida apreciación de las pruebas; (iii) no es procedente la sanción por inexactitud y (iv) si procede la condena en costas reclamada por las partes. Realizada la anterior precisión, la Procuraduría Sexta Delegada emite concepto en los siguientes términos: 1.- Insiste la sociedad demandante en que los actos demandados violaron el debido proceso por haber sido expedidos por el mismo funcionario el emplazamiento para corregir, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, cuando está obligado el municipio de Cali a observar para ello el Estatuto Tributario Nacional, en los términos del artículo 59 de la Ley 788 de 2002. La mera afirmación anterior, no es suficiente para entender que la entidad municipal violó el debido proceso, pues para la expedición de los actos mencionados el municipio debía ajustarse a su organización administrativa, como lo hizo, de acuerdo a lo expuso por el Tribunal, para el año 2015, teniendo en cuenta que para ese año estaba vigente el Decreto Extraordinario 0203 de 16 de marzo de 2001 que definió la Estructura orgánica y funcional del municipio de Cali

7 Expediente 24934 y en su artículo 90, la estructura del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal, dentro de la cual se encontraba el Director Subdirección de Impuestos, Renta y Catastro y, en el numeral 16, sus competencias para realizar aforo, liquidación, determinación, facturación, vigilancia y control de los gravámenes, impuestos y demás recursos que constituyan renta municipales. No desvirtúa la recurrente los fundamentos del a quo, en la medida que no demostró que para el año 2015 existiera una estructura orgánica y funcional, según la cual cada uno de los mencionados actos debía ser expedido por dependencias diferentes, para así concluir que dicha organización fue inobservada por el municipio de Cali. Por lo tanto, no procede el cargo de violación al debido proceso. 2.- La sentencia recurrida no fue indebidamente motivada, pues la orden de no tener en cuenta los ingresos enunciados por la sociedad como generados en Barrancabermeja, Buenaventura y Bucaramanga, obedeció a que la declaración del ICA de Barrancabermeja no fue allegada al proceso, la declaración de Buenaventura es ilegible y la de Bucaramanga no contiene el valor de los ingresos obtenidos en ese municipio. Considera la recurrente que frente a dichos ingresos correspondientes a otros municipios, existe duda proveniente de vacíos probatorios, razón por la cual se debe resolver a favor del contribuyente. Dadas las anteriores circunstancias, no es posible determinar los ingresos declarados como obtenidos por la sociedad en los tres municipios mencionados, razón por la cual no se desvirtúan los fundamentos del Tribunal. Adicionalmente,

no hay lugar a resolver duda a favor del contribuyente, cuando a éste le corresponde probar los hechos declarados y no lo hace, pues no es un premio ante la pasividad probatoria. El Consejo de Estado1 ha sostenido que mientras el contribuyente no demuestre el pago de las obligaciones sobre los ingresos que pretende deducir como causados fuera del municipio, serán gravados en Copacabana, por ser el territorio donde se presentó la declaración discutida en el caso concreto. El a quo consideró que se debía volver a calcular el Renglón 23 – otros ingresos fuera del municipio, tomando los valores efectivamente declarados y pagados por la sociedad en otras jurisdicciones, conforme a las declaraciones que obran en el plenario y no considerar los ingresos de Barrancabermeja, Buenaventura y Bucaramanga, por las razones ya enunciadas. En el presente asunto, no obran soportes contables que prueben los ingresos obtenidos por la sociedad en los municipios frente a los cuales decide mantener la glosa el Tribunal, por lo tanto no procede el cargo, en la medida en que con las 1 Sentencia de 22 de septiembre de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Expediente 20648 8 Expediente 24934 declaraciones del impuesto de industria y comercio, tampoco se logra probar su declaración y pago en dichas jurisdicciones. 3.- En cuanto al reintegro de gastos, descuentos por pronto pago y recuperación de otros gastos, el Tribunal analizó los soportes allegados, los cuales no permitieron probar estos rubros por no ser posible precisar dichos conceptos. Expuso el a quo respecto del Renglón 24, que la experticia no permitió establecer

con claridad y certeza los valores y conceptos correspondientes a las actividades no gravadas y que analizados los anexos al dictamen, dichos soportes no contienen información desglosada que permita ratificar la suma declarada. Por esta misma razón, no tuvo como prueba idónea el certificado del revisor fiscal. Por lo tanto, no es de recibo la falta de congruencia de la sentencia, ni la indebida valoración probatoria predicadas por la sociedad recurrente, pues el Tribunal concluyó que no están probados estos conceptos, una vez estudiados y analizados los soportes allegados. 4.- Respecto de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta la nulidad parcial de los actos demandados, procede recalcularla, pues no hay diferencia de criterios teniendo en cuenta que en ningún momento el municipio ha decidido que puede gravar actividades realizadas en otras jurisdicciones como lo sostiene la sociedad. Adicionalmente, la diferencia de criterios, para que no configure inexactitud, se debe derivar de errores de apreciación o de diferencia de criterios, entre la administración y la declarante, relativa a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En el presente caso no hay diferencia de criterios enmarcada en los anteriores términos y la administración municipal ha glosado la declaración privada presentada por el año gravable 2012, mediante los actos acusados cuya nulidad parcial declaró el Tribunal. No obstante, en este caso es aplicable el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario y previó, en el parágrafo 5, que el

principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. La citada norma es aplicable en concordancia el artículo 288 de la misma ley, que modificó el artículo 648 del Estatuto Tributario y redujo al 100% la sanción por inexactitud que antes estaba en el 160%. 5.- Este Despacho considera procedente el reparo de la sociedad y por tal razón es importante hacer la precisión en el sentido de que, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa de la sentencia, la orden impartida en la parte resolutiva no se debe referir a la expedición de una nueva liquidación oficial de revisión (totalmente diferente a la demandada) sino que en virtud de la nulidad parcial, se debe ajustar la liquidación oficial acusada, tanto para la determinación oficial del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2015, como para la sanción por inexactitud, en los términos expuestos. 9 Expediente 24934 6.- Las partes recurrentes reclaman condena en costas. Sobre la condena en costas, el artículo 188 del C.P.A.C.A., dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. Del texto de la anterior norma, no se desprende que ésta imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar a esa condena, y en tal caso, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron.(arts. 365 y 366)2.

En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público se advierte que en los procesos sobre la discusión de impuestos, tal interés queda reafirmado por lo que representa para las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. Por este motivo, el Ministerio Público considera que no procede en este caso la condena en costas. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, modificar el punto SEGUNDO de la parte resolutiva de la sentencia dictada el 17 de julio de 2019, por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en cuanto a que la consecuencia de la nulidad parcial de los actos demandados es que los mismos se ajusten de acuerdo con los puntos que llevaron a la declaración parcial de nulidad y en cuanto a que la sanción por inexactitud sea liquidada en el 100% del mayor saldo a pagar, teniendo en cuenta el principio de favorabilidad en materia sancionatoria. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Clara Martínez 2 Código General del Proceso aplicable por remisión de los artículos 188 y 306 del C.P.A.C.A.