PGN - DECLARACION DE RENTA Corrección

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra el acto por el cual la DIAN modificó la declaración de renta privada DECLARACION DE RENTA-Corrección IMPUESTO DE RENTA-Requerimiento especial de la DIAN para corrección de la declaración renta IMPUESTO DE RENTA-Liquidación por el sistema de comparación patrimonial IMPUESTO DE RENTA-Imposibilidad de liquidar aplicando el método de comparación patrimonial RENTA POR COMPARACION PATRIMONIAL-Jurisprudencia del Consejo de Estado RENTA POR COMPARACION PATRIMONIAL-Criterios para establecer el cálculo según jurisprudencia del Consejo de Estado IMPUESTO DE RENTA-La no procedencia de la determinación de la renta por comparación patrimonial no impide el ejercicio de las potestades de la DIAN Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 062 2019-098086 Bogotá D.C., 1 de marzo de 2019 Expediente 24101 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150184901

Radicado: 24101

Asunto: Impuesto de renta Actor: ANGEL MARIA LEAL SARAVIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la

Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 8 de julio de 2011, el señor ANGEL MARIA LEAL SARAVIA, presentó la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2010. 2.- El 26 de noviembre de 2011, la DIAN profirió Emplazamiento para Corregir 3223920110000083, proponiendo la modificación de la declaración de renta del año 2010. 3.- El 1 de febrero de 2012, el contribuyente corrigió la declaración de renta del año gravable 2010, aumentando el patrimonio bruto a $3.072.394.000, manteniendo el monto de las deudas declaradas e incrementando el patrimonio líquido a $1.740.221.000; disminuyendo costos y deducción a $1.338.060.000, manteniendo la renta presuntiva y liquidando sanciones por 2.047.000, con lo cual se redujo saldo a favor por $39.595.000. 4.- El 20 de septiembre de 2013, la Administración de Impuestos profirió el Requerimiento Especial 322392013000214 y propuso al contribuyente la

corrección de la declaración de renta por el año gravable 2010, adicionando al patrimonio bruto $808.186.000 (determinándolo en $3.880.508.000), desconocer deudas por $1.059.988.000 (determinándolas en $272.185.000), para patrimonio líquido de $3.608.323.000; determinar renta líquida de $2.016.676.000 y un impuesto a cargo por comparación patrimonial de $651.630.000, menos anticipos y retenciones para un saldo a pagar por impuesto de $545.930.0000 y sanciones por $943.999.000 para un total saldo a pagar de $1.489.929.000. 5.- El 23 de diciembre de 2013, el contribuyente corrigió la declaración de renta con ocasión del requerimiento especial y registro: patrimonio bruto $3.547.933.000; deudas $921.735.000; patrimonio líquido $2.626.198.000; costos y deducciones $742.770.000; renta líquida gravable $263.762.000, menos retenciones y anticipos para un total impuesto a cargo de $158.062.000 y sanciones por $80.853.000, para un total saldo a pagar de $238.915.000 (Fl. 467 cuad. 3 ant.). 6.- El 31 de marzo de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000123, tuvo como no válida la declaración presentada el 23 de diciembre de 2013 y modificó la declaración de renta del año gravable 2010, en los términos del requerimiento especial.

7.- La liquidación oficial fue modificada mediante la Resolución 900.364 del 24 de abril de 2015, que resolvió el recurso de reconsideración, para descontar del patrimonio bruto la suma de $231.764.000 (inmueble que no pertenecía al contribuyente), se fijó el patrimonio líquido en $3.376.631.000, la renta líquida gravable en $1.784.912.000, el impuesto a cargo en $575.147.000, menos anticipos y retenciones para un saldo a pagar por impuesto de $575.147.000, más sanciones por $821.626.000, para un total saldo a pagar de $1.291.073.000. 9.- El contribuyente ANGEL MARIA LEAL SARAVIA, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000123 de 31 de marzo de 2014 y de la Resolución 900364 del 24 de abril de 2015, actos por medio de los cuales la Administración de Impuestos procedió a liquidarle oficialmente el impuesto de renta correspondiente al año gravable 2010. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2010, presentada el 8 de julio de 2011 con beneficio de auditoria y que, como consecuencia, se ordene el reintegro de las sumas pagadas por el demandante el 23 de diciembre de 2013, por $238.915.000. Invocó como normas violadas los artículos 13, 29, 83, 90 y 338 de la

Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario. 10.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 19 de julio de 2018, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración de renta presentada por el demandante por el año gravable 2010, el 23 de diciembre de 2013, previas las siguientes consideraciones: 10.1.- Notificación del emplazamiento para corregir. De acuerdo con el artículo 565 del E.T., a diferencia de las resoluciones que deciden los recursos, el emplazamiento para corregir puede ser notificado personalmente o por correo. En el sub examine, la DIAN optó por notificar por correo el emplazamiento para corregir a la dirección registrada en el RUT, por ende, no le asiste razón al demandante en el sentido de que dicha notificación no es válida por no haberse hecho personalmente. 10.2.- Modificaciones hechas por la DIAN a la declaración de renta, año gravable 2010. .- Validez corrección declaración de renta del año 2010, presentada el 23 de diciembre de 2013, provocada por el requerimiento especial. Conforme al artículo 709 del E.T., si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos, la sanción por inexactitud se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal fin deberá corregir la liquidación privada para incluir los mayores valores aceptados y la sanción reducida, adjuntar a la respuesta al requerimiento copia de la corrección y la prueba de pago o acurdo de pago, de impuestos, retenciones y

sanciones, incluida la de inexactitud reducida. El 23 de diciembre de 2013, el demandante allegó a la respuesta al requerimiento oficial la corrección a la declaración de renta y el recibo oficial de pago 4907871516732. Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión no se dio validez a la corrección realizada por el contribuyente, por considerar la DIAN que no cumplió los requisitos del artículo 709 del E.T., por no acreditar el pago del mayor valor del impuesto, la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte y los intereses de mora causados. Al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN consignó que el contribuyente no aceptó los mayores valores propuestos en el requerimiento especial y cambió valores declarados en el denunció privado (rentas exentas), razón por la cual no cumple los presupuestos de derecho establecidos en el artículo 709 del E.T. y en este contexto es que la liquidación oficial se refiere a que no se pagaron los mayores valores glosados, por lo que no es procedente la reducción de la sanción de inexactitud y, por ende, tener como válida la declaración de corrección. Contrario a lo considerado por la DIAN, la corrección provocada con ocasión del requerimiento especial no implica que el contribuyente deba aceptar totalmente los mayores valores propuestos, también podrán ser aceptados parcialmente. De la respuesta al requerimiento especial, se desprende que el actor aceptó totalmente algunos hechos y parcialmente otros; que presentó la respectiva corrección a la declaración y aportó prueba del pago de los mayores valores aceptados, incluida la sanción por inexactitud reducida, en relación con los

hechos aceptados. No es cierto que en dicha corrección el contribuyente modificó renglones que no fueron objeto de glosa, pues en el requerimiento la DIAN propuso modificar salarios y demás pagos laborales y rentas exentas. Por consiguiente, se tiene como válida dicha corrección. .- ¿Para determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial, la DIAN debió tener en cuenta el patrimonio líquido declarado por el contribuyente frente al declarado en el año inmediatamente anterior? o ¿debió tener en cuenta el patrimonio líquido determinado oficialmente, frente al patrimonio líquido declarado en el ejercicio inmediatamente anterior? Con fundamento en los artículos 236 del E.T. y 91 del Decreto 187 de 1975, compilado en el Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, el Consejo de Estado1 ha dicho que el sistema de determinación de la renta por comparación patrimonial, debe entenderse como la posibilidad de la Administración de efectuar cálculos sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente. Por lo anterior, la Sala reafirma que la renta por comparación patrimonial se determina comparando el patrimonio declarado en el período inmediatamente anterior con el del último período gravable, lo que excluye calcular la renta por ese sistema a partir de las liquidaciones oficiales que modifican el patrimonio, porque implicaría gravar como ingreso el patrimonio. Esta postura se sustenta en la sentencia de 14 de abril de 2016 del Consejo de Estado, Expediente 19138. La DIAN rechazó deudas por $1.059.988.000 y modificó el patrimonio líquido en

cuantía de $3.608.323.000, valor al que llegó luego de restar deudas reconocidas por $272.185.000, al valor del patrimonio bruto determinado $3.880.508.000. Este patrimonio líquido determinado oficialmente, fue comparado con el declarado por el contribuyente en el año 2009 y a partir de allí la DIAN liquidó el impuesto por el sistema de comparación patrimonial, lo cual es incorrecto. Si la DIAN encontró que el contribuyente omitió activos o declaró pasivos inexistentes, bien pudo adicionarse su valor como renta líquida gravable, de conformidad con el artículo 239-1 del E.T., sin que se genere renta por diferencia patrimonial. 1 Sentencia de 13 de octubre de 2016, Expediente 20585. Por lo anterior, los actos demandados están viciados de nulidad por violación de los artículos 236 y 237 del E.T. y 91 del Decreto 187 de 1975. 11.- La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: 11.1.- Yerra la sentencia al tener como válida la declaración de corrección presentada por el demandante con ocasión del requerimiento especial, porque el contribuyente no liquidó la sanción por inexactitud reducida de manera correcta, pues liquidó $80.000.000, siendo $81.722.600; tampoco obra en el expediente constancia del pago de los intereses moratorios causados desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la presentación de la corrección y

pago de los valores incluidos en ella. En la corrección, el contribuyente ajustó los renglones relativos a salarios recibidos y demás pagos laborales – pensiones – así como el valor de los bienes que había declarado por menor valor, pero no llevó esos ingresos como renta gravable en los términos del artículo 239-1 del E.T., aspectos que condujeron a la Administración a determinar que carece de validez dicha corrección al no cumplir requisitos del artículo 709 del E.T. 11.2.- De conformidad con el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, el rango comparable patrimonial debería realizarse entre los conceptos que generan renta y la diferencia entre los patrimonios que el contribuyente hubiere declarado en el período objeto de fiscalización y el inmediatamente anterior. Con la interpretación realizada en el fallo, se estaría dando visos de legalidad a un rubro inexistente, que adicionalmente determinaría la conformidad de la declaración privada con la legalidad tributaria; es decir, a pesar de estar debidamente comprobado que no existieron los pasivos, dicho rubro adquiriría plena legalidad y determinaría una situación patrimonial inexistente. Adicionalmente, limita la función fiscalizadora de la DIAN al momento de establecer la exacción mediante el sistema de depuración por comparación patrimonial. De acuerdo con el salvamento de voto presentado por la C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, sentencia de 14 de abril de 2016 (Exp. 19138), el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 se debe leer en concordancia con el 116 del mismo decreto para concluir que la comparación patrimonial se puede

realizar entre un patrimonio declarado y uno determinado por la administración. El artículo 116 determina que no habrá lugar a determinar la renta por el sistema de comparación de patrimonios cuando el pasivo solicitado en la declaración de renta y patrimonio no reúna los requisitos exigidos por el artículo 124 del Decreto 2053 de 1974, siempre que el contribuyente demuestre la existencia del mismo. La prohibición hace referencia a la discusión sobre los pasivos declarados, el cumplimiento de requisitos para su reconocimiento y su existencia. Si bien el artículo 91 hace referencia a patrimonios líquidos declarados, en concordancia con el artículo 236 del E.T., se debe aceptar que la comparación también procede respecto de los patrimonios líquidos determinados por la administración tributaria, pues resultaría inocua la modificación efectuada por la entidad al denuncio rentístico si los valores determinados no pudieran ser oponibles al contribuyente, ni utilizados para todos los efectos fiscales relacionados con el período gravable. Afirma la entidad recurrente que, de esta manera, se demuestra que la interpretación realizada por el Tribunal y a través de la cual se declaró la nulidad de los actos demandados, deja sin efecto la función fiscalizadora de la Administración dentro del sistema especial de depuración del impuesto a la renta por comparación patrimonial, con lo cual se demuestra que se trata de una interpretación ilegal y que amerita su revisión por parte del superior. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 322412014000123 del 31 de marzo de 2014 y 900.364 del 24 de abril de 2015, por las cuales la DIAN

modificó la declaración de renta presentada por el contribuyente ANGEL MARIA LEAL SARAVIA, por el año gravable 2010. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer (i) si procede la renta por comparación patrimonial cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente por la DIAN por el año 2010 y el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año 2009 y (ii) si procede declarar la firmeza de la corrección de la declaración de renta del año gravable 2010, presentada por el demandante el 23 de diciembre de 2013. Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada rinde concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Insiste la DIAN en el contribuyente no pagó lo correspondiente a la corrección presentada el 23 de diciembre de 2013, respecto del año gravable 2010, pese a que en el texto de la Resolución 900364 de 24 de abril de 2015 se halla que la entidad consigna que el recurrente anexa copia de la declaración de corrección, incluyendo el pago de la sanción con la reducción a una cuarta parte. Efectivamente, a folio 39 del cuaderno principal obra copia del Recibo de Pago en el Helm Bank, el 23 de diciembre de 2013, por un total de $238.915.000, equivalente a sanción: $80.853.000 y a impuesto: $158.062.000, valores que corresponden a lo declarado en la corrección, presentada ese mismo día, a la

declaración de renta del año gravable 2010. Por tal razón, no es cierto que el demandante no haya cumplido con los requisitos del artículo 709 del E.T., referido a la corrección provocada por el requerimiento especial. Así las cosas, se mantiene la validez de la corrección reconocida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2.- En cuanto a la renta por comparación patrimonial, es importante traer a colación la jurisprudencia del Consejo de Estado2 en la que reitera lo consignado por la Corporación, en los siguientes términos: “[…] Sobre el particular, la Sala, en la sentencia del 17 de junio de 20103, sostuvo: El citado método especial para establecer la renta gravable, consagrado por el artículo 236 del Estatuto Tributario como excepción a la depuración ordinaria contenida en el artículo 26 ibídem, posee su fundamento en la premisa lógica de que a ningún declarante le es dable legalmente incrementar el patrimonio poseído al cierre de una determinada vigencia fiscal, durante el período siguiente, en una suma superior a la de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en este último, una vez detraídas las erogaciones - efectivas no teóricas - que haya realizado durante la anualidad de que se trate. De esta forma se autoriza capitalizar no solo la renta gravable, sino las rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta y las ganancias ocasionales, así como, las valorizaciones nominales del año gravable, y tomar como renta del año la diferencia restante no justificada. El fundamento jurídico de dicho sistema es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el

contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración, no obstante lo cual, dicha situación admite prueba en contrario. 2 Sentencia de 13 de Octubre de 2016, Sección Cuarta, Expediente 19748 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 17 de junio de 2010, expediente 250002327000200401680-01 (16731). La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido del período gravable con el del patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, lo que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio4. Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente». […] Sin embargo, se reitera que, para la Sala, este análisis resulta innecesario si se tiene en cuenta que las modificaciones que propuso la DIAN tuvieron como propósito liquidar el impuesto de renta de la demandante por el sistema de comparación patrimonial, sistema que, como se precisó, no puede tener como referente las modificaciones al patrimonio que propuso la DIAN en la liquidación oficial demandada, pues, se insiste en que para calcular la

renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente anterior. Dado que en el caso concreto está probado que la DIAN tuvo en cuenta el patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial y no el patrimonio líquido declarado por el año gravable 2006, está probada la causal de nulidad por violación de los artículos 236 y 237 ET y 91 del Decreto 187 de 1975.” (Negrillas de la Delegada) Así mismo, El Consejo de Estado5 ha consignado: “Según la DIAN, cuando se cuestionen los pasivos, sí se podría calcular la renta por el método de comparación patrimonial y, en tal caso, la comparación se debe hacer entre los patrimonios líquidos determinados por la administración. De ahí que, a su juicio, esta norma prevalece sobre el artículo 91 del mismo Decreto 187 de 1975. La Sala considera que no tiene razón la DIAN, pues el artículo 91 regula la forma en que se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial cuando el contribuyente, a propósito, incrementa el activo sin justificación alguna. En cambio, el artículo 116 regula la situación del contribuyente que declara los activos que efectivamente posee, pero incluye pasivos que, pese a que existen materialmente, no cumplen los 4 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 14 de abril de 2016. Radicación: 250002327000201000163-01 (19138). 5 Sentencia de 14 de abril de 2016, Expediente 19138

requisitos para declararlos como tales, es decir, son improcedentes jurídicamente. En este caso, la norma dispone que no se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial. En caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio.” (Negrillas fuera de texto) En el caso que nos ocupa, de acuerdo con la anterior jurisprudencia y lo establecido en los artículos 91 y 116 del Decreto 187 de 1975, no es posible aplicar el método de comparación patrimonial para liquidar de manera oficial el Impuesto de Renta del contribuyente. 3.- El hecho de que no proceda la determinación de la renta por comparación patrimonial, no conlleva la imposibilidad a la DIAN de ejercer sus facultades de control y de fiscalización, ni la posibilidad del ejercicio de la auditoría fiscal, como lo sostiene la entidad apelante, tampoco se debe mantener el patrimonio líquido declarado, por cuanto el rechazo de los pasivos incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio, como lo ha sostenido el Consejo de Estado. Por los motivos expuestos, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 19 de julio de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez