PGN - DECLARACION DE RENTA Deducciones

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHOContra resolución de la Dian por la que modificó la declaración privada del impuesto de renta del demandante SANCION POR INEXACTITUD-Liquidación PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-En materia tributaria

SANCION POR INEXACTITUD-Marco legal

DECLARACION DE RENTA-Deducciones 2 Concepto 202 - 2020 - 609661 Bogotá D.C., 10 de diciembre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 05001233300020140213801

Radicado: 25365

Asunto: Impuesto de renta – Comprobación de deducciones

Actor: FAJARDO MORENO Y CIA. S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Medellín (Antioquia), previo requerimiento especial, profirió el 15 de julio de 2013 la Liquidación Oficial de Revisión 112412013000108, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto de renta que la sociedad Fajardo Moreno y Cía. S.A. presentó por el año gravable 2009 con saldo a pagar de

$13.353.000, al rechazarle deducciones y gastos, y determinarle un saldo a pagar de $714.462.000 y una sanción por inexactitud en cuantía de $1.121.454.000. Dicha dependencia fiscal modificó el acto anterior mediante la Resolución 900056 del 7 de julio de 2014 al disminuir esos rubros a 597.062.000 y 976.984.000 respectivamente, cuando decidió el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 29 de enero de 2020 para resolver la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra esa Seccional de la DIAN respecto de la resolución y liquidación enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo que esta entidad aceptó los ingresos por la venta de inmuebles realizada pero no los costos por este concepto ni en relación con el 52% que le correspondía en la Unión Temporal Stock Sur de la que hacía parte y se liquidó; que tampoco aceptó la deducción por depreciación e intereses por leasing y por pérdida de cartera pese a que comprobaron tales erogaciones, y que no procedía la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio con dicha entidad fiscal.

3 En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones por encontrar que la venta de inmuebles sobre la cual se pidieron costos tuvo lugar entre 2005 y 2007 en los cuales se debieron registrar ($242.486.000). Dijo que por la pérdida sufrida en la venta de inmuebles ($232.239.249) no se aportaron los soportes, como tampoco se allegaron por concepto de los costos solicitados con ocasión de la Unión Temporal de la cual la

actora hizo parte ($664.688.000), pues el valor contenido en los que se allegaron difería del reclamado y no se explicó la relación de causalidad. En cuando a la depreciación solicitada por la venta de inmuebles recibidos en parte de pago ($82.870.923) los documentos no cumplían requisitos legales1. De la deducción por intereses del leasing señaló que no se pudo determinar dicha relación de causalidad porque no se encontraron ingresos por los contratos revisados que justificaran esos intereses, ni cómo habían sido registrados en la declaración (sic). En los gastos vinculados con la construcción de una vía ($7.174.132) los documentos allegados presentaban inconsistencias. Acerca de los gastos por pérdida de cartera ($131.961.463) se requería una copia autenticada por el revisor o el contador sobre el descargo de la deuda manifiestamente perdida, con lo cual no cumplía el memorando interno allegado. Mantuvo la sanción por inexactitud porque no era necesaria la demostración del dolo o la mala fe para imponerla. Condenó en costas a la demandante.

3. La parte demandante interpuso recurso de apelación señalando que en el costo por la venta de inmuebles el Tribunal desconoció que se materializaban en varios años debido a su promoción, ejecución y venta y los costos se liquidaban con la venta total del proyecto, en este caso en 2009 en que hubo certeza de los mismos; que registró en su contabilidad la venta de los mismos en 2005 y 2007 y la venta de los inmuebles usados que se recibieron en parte de pago y vendió en 2009 con el costo que traían en la cuenta inventarios, para lo cual allegó balances y copias de los

libros contables, el certificado del revisor fiscal y las explicaciones del detalle de ingresos que aceptó la DIAN pero sin los costos. Sobre la pérdida en la venta de bienes adujo que llevó su contabilidad en debida forma y por eso era prueba idónea, que allegó las facturas y comprobantes para justificarla y, por lo tanto, no era cierto que no existieran pruebas. Por lo costos en la conformación de la Unión Temporal de la que hizo parte dijo que el Tribunal no revisó ni analizó los balances, las copias de los libros contables y los documentos idóneos, y por ello tampoco era cierto que no se hubiera acatado el requerimiento de la DIAN conforme quedó anotado en la liquidación oficial, y añadió que podía diferir los costos hasta la realización del ingreso2 y que en la construcción estaba autorizado ese sistema siempre que fuera compatible. Sobre los intereses de leasing afirmó que fueron necesarios para el cumplimiento de su objeto social y se desconoció que los contratos de leasing eran usuales en la práctica comercial como mecanismo de financiación y capital de trabajo, pues no hizo uso de la opción de compra, y que el ET no establecía limitación alguna para su deducción, razón por la que no se podía negar su relación de causalidad. 1 Refiere los artículos 617 ET y 3° del Decreto 3050 de 1997. 2 Citó el artículo 58 ley 49 de 1990. 4 Agregó que en los gastos por depreciación el Tribunal se limitó a señalar inconsistencia en los valores de los documentos allegados, pese a que constituían plena prueba, cuyas facturas y comprobantes se aportaron y junto con la contabilidad

eran suficientes para reconocer esa deducción. En relación con la pérdida de cartera en el fallo pasó por alto que además del memorando que desconoció, estaban los libros de contabilidad de los cuales aportó copias y la certificación del revisor fiscal que no tuvo en cuenta. Solicitó levantar la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN y que, de mantenerse, debía calcularse con el principio de favorabilidad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe determinar el desconocimiento e indebida valoración de pruebas sobre los gastos incurridos objeto de la deducción en discusión, y el levantamiento de la sanción por inexactitud.

1. Sobre las deducciones.

En el capítulo V del Título II Libro 1° del E.T. sobre la renta, el artículo 107 del E.T. autorizó en general la deducción de las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Estos dos últimos deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. La reciente jurisprudencia ha precisado que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta, y que para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa no es determinante la obtención de

ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. Igualmente, que las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta y que esa razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal, entre otros. Puntualmente señaló que los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales 5 una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta3. El caso. Se observa que el reclamo de la parte demandante está sustentado básicamente en el aspecto probatorio, bien sea por la falta de apreciación que le atribuye al Tribunal o por los documentos que se echaron de menos y que dijo haber allegado para comprobar las deducciones por concepto de costos en venta de inmuebles del proyecto en Unión Temporal del que hizo parte, la depreciación y pérdida en la venta de los que recibió en parte de pago, pérdida de cartera, intereses por los contratos

de leasing para desarrollarlo y que registró en la declaración de renta del año gravable 2009 objeto de controversia. Al respecto, se advierte que el Tribunal hizo una relación de los inmuebles vendidos entre 2005 y 2007 con base en los certificados de libertad respectivos, para concluir que los costos por esas ventas no se podían aceptar en 2009; que en la pérdida por la venta de inmuebles la actora no allegó los comprobantes a que se comprometió; que en el caso de la depreciación refirió que solo había encontrado certificados de libertad de tres inmuebles que relacionó y sobre cuyos valores encontró diferencias, incluso clarificó que no se trataba de la falta de causalidad sino que la actora no había corregido la inconsistencia advertida en los documentos en cuanto a los requisitos del artículo 617 ET y 3° del Decreto 3050 de 1997; en los intereses por contratos de leasing el Tribunal señaló que la actora solo había indicado que habían sido necesarios para atender necesidades de la empresa, pero el correspondía a ella demostrarlas; que en los gastos por la obra en una vía cotejó la relación de la actora con los soportes y elaboró una relación de la cual estableció que tenían inconsistencias; y que en la pérdida de cartera no se allegó el documento legalmente previsto. Se observa que la inconformidad planteada en la apelación versa sobre reparos a los documentos allegados y a la ausencia de otros para comprobar las deducciones, aspectos sobre los que el Tribunal se pronunció y encontró deficiencias probatorias o inconsistencias, y por eso el planteamiento de la actora no cumple a cabalidad con la

finalidad de la apelación, la cual consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante4, es decir, no consiste en la reiterar los argumentos expuestos en la demanda que fueron decididos en la primera instancia. Al respecto, el Tribunal fue preciso en indicar los motivos en cada uno de los rubros reclamados por la actora como gasto o deducción, sin que en la apelación esta 3 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). 4 Artículo 320 del Código General del Proceso. 6 aclarara y puntualizara frente a cada uno la forma como, según su afirmación, se encontraba comprobado para desvirtuar así los argumentos expuestos en el fallo. Inclusive se advierte que, el Tribunal transcribió lo que expresamente respondió la contadora de la demandante en la inspección tributaria sobre las facturas de compra de activos con base en las cuales solicitó la depreciación de los inmuebles recibidos en parte de pago ($223.660.858) cuyo suministro incumplió, al indicar dicha funcionaria que no se allegaron porque había sido difícil de conseguir y que solo entregaba los documentos que pudo encontrar, sin que fuera suficiente con el registro contable. También anotó en el fallo que la DIAN insistió en la exhibición y aporte de dichos documentos que, aun cuando se allegaron facturas de venta y cuentas de cobro,

diferían con el valor reclamado por la actora, aspecto concreto que esta no aclaró en la apelación. La contribuyente se limitó a señalar de manera general que había allegado balances, copias de los libros de contabilidad y algunos comprobantes, los cuales, vale anotar, fueron revisados por el Tribunal sin que encontrara las aclaraciones pertinentes relacionadas con las glosas efectuadas. Cabe recordar que, en materia de pruebas, el artículo 746 del E.T. es claro al establecer la presunción de veracidad sobre los hechos consignados en la declaración tributaria, como también al condicionarla a que sobre ellos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma la jurisprudencia ha indicado que la Administración puede desvirtuar tales hechos con fundamento en sus facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales (art. 684 E.T.), caso en que tiene la carga de la prueba, pero que, no obstante, por virtud de esas facultades, esta se invertía para quedar a cargo del contribuyente cuando la Administración solicitaba una comprobación especial o la ley la exigía5. De tal modo que, en el presente caso, una vez la DIAN formuló las glosas a la sociedad contribuyente por los conceptos anotados, correspondía a esta demostrar su derecho a las deducciones por los gastos incurridos, aclarando las inconsistencias que dicha entidad encontró en relación con los valores o con los conceptos que conformaban los costos del periodo fiscalizado, o simplemente allegando los comprobantes que respaldaran la operación comercial cuestionada. En esas condiciones, sobre las deducciones que solicitó la actora por los conceptos

anteriores, no es exacto afirmar que era suficiente allegar toda clase de documentos como los balances, copias de libros contables, facturas y demás que mencionó de manera general, pues se requería aclarar en la apelación cual fue la indebida valoración del Tribunal en relación con los documentos que por cada glosa formulada por la DIAN debió allegar para desvirtuarla. 5 Sentencia del 13 de agosto de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 20822. 7 En efecto, se aprecia que la formulación de las glosas fue específica por parte de dicha entidad fiscal, pues estaban relacionadas con el desconocimiento de costos por venta de inmuebles y de los incurridos en proporción a su participación en la Unión Temporal Stock Sur, en la pérdida sufrida por la venta de inmuebles recibidos en parte de pago y la depreciación de los mismos, los intereses en contratos de leasing, los gastos por la obra en una vía y la pérdida en venta de cartera, sobre los cuales la observación uniforme del Tribunal fue la deficiencia probatoria. Sin embargo, la empresa demandante no aclaró en la apelación específicamente esos rubros. En los términos de la jurisprudencia anotada, la falta de aclaración con las correspondientes pruebas que la parte actora debió referir en la apelación frente a los reparos puntuales del Tribunal, permite inferir que la contribuyente demandante no puso en conocimiento de la autoridad administrativa ni judicial las circunstancias fácticas y de mercado, las demostraciones y la carga argumentativa de las expensas que reclamó, razón por la cual carece de sustento su informidad.

2. La sanción por inexactitud.

Se encuentra prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Dicha sanción no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la Administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconoce ese derecho, razón por la cual no se trata de una discusión fáctica sino jurídica6. En el presente caso no se presentan diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN, toda vez que el planteamiento que hizo la actora en la apelación está relacionado con el aspecto probatorio, no con la interpretación de una norma que conlleve tales diferencias, en la medida que no logró desvirtuar las pruebas con base en las cuales se le desconocieron las deducciones que fueron objeto de controversia. No obstante, la Ley 1819 de 2016 impuso los principios que se debían atender para el régimen sancionatorio previsto en el ET, entre ellos, el de favorabilidad, aun cuando la ley permisiva o favorable fuera posterior. En el artículo 647 ET sobre la sanción por inexactitud dispuso que el rechazo, entre otros, de costos y deducciones que fueren inexactos, y demás conceptos que carecieran de soporte en la

contabilidad o no fueran plenamente probados conforme a las normas vigentes, las inexactitudes de dicha norma se liquidaran conforme al artículo 648 ibidem, el cual 6 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 8 estableció el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor liquidado oficialmente, a diferencia del 160% anterior a dicha modificación. En consecuencia, la sanción por inexactitud se deberá liquidar en este caso aplicando dicho principio, aspecto en el cual la sentencia apelada deberá revocarse parcialmente en cuanto no lo tuvo en cuenta, acorde con lo solicitado por la contribuyente en la apelación, y por tal razón se debe anular parcialmente la actuación demandada, en relación con la reliquidación de dicha sanción. La demandante, única apelante, no manifestó inconformidad alguna respecto de la condena en costas. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada en el aspecto anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche