PGN - DEDUCCION DE IMPUESTO A LA RENTA Expensas autorizadas por el articulo 170 del estatu

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHOContra la liquidación oficial de la Seccional de la DIAN que modificó la declaración privada de renta del año 2007 COMPETENCIA DE LA ASAMBLEA DEPARTAMENTAL-Ordenar la emisión de estampillas pro desarrollo departamental HECHO GENERADOR-De la Estampilla pro desarrollo Departamental Así, para que se configure el hecho generador de la estampilla Pro Desarrollo Departamental, es necesario: (i) que los actos gravados se realicen en el territorio del departamento y, (ii) que el funcionario departamental intervenga directamente en la operación gravada con la estampilla …Igualmente indicó que el sujeto pasivo de la estampilla no era la entidad territorial o los organismos descentralizados que intervienen en el acto o documento gravado, incluso si actuaban en la calidad de contratistas, sino el particular que participaba en el acto o documento constitutivo del hecho generador del tributo, en el que necesariamente debía intervenir la entidad pública como contratante COMPETENCIA-Del Concejo Municipal para emitir una estampilla Pro Cultura Por su parte el artículo 38 de la ley 666 de 2001 las autorizó y a los concejos para que ordenaran la emisión de una estampilla Pro Cultura, cuyos recursos debía administrar el respectivo ente territorial al que le corresponda el fomento y el estímulo de la cultura, con destino a proyectos acordes con los planes nacionales y locales de cultura. Los facultó para determinar sus elementos referentes a su uso obligatorio en todas las operaciones que se realizaran en su territorio. Impuso a los funcionarios que intervinieran en los actos o hechos sujetos a ese gravamen la obligación de adherir y anular la estampilla física.

DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Expensas autorizadas por el artículo 170 del Estatuto tributario Como bien se desprende de la jurisprudencia citada sobre los requisitos de la deducción autorizada en el artículo 107 del CPACA, el de necesidad en la erogación de las expensas responde a una situación de mercado, pues no estaba condicionada al carácter forzoso por causas legales o contractuales ni a la obtención de utilidades EXPENSAS NECESARIAS-Marco legal 2 Concepto 099 - 2021 - 241224 Bogotá D.C., 28 de mayo de 2021 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 13001233300020130069601

Radicado: 25514

Asunto: Impuesto de renta – Estampillas - Deducción

Actor: REFINERÍA DE CARTAGENA – REFICAR S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 38 de 2021 de la Procuraduría General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Cartagena (Bolívar), previo requerimiento especial, profirió

el 19 de julio de 2012 la Liquidación de Revisión 62412012000040 por medio de la cual modificó la declaración privada de renta del año 2007 presentada por REFINERÍA DE CARTAGENA S.A. – REFICAR S.A. al rechazar deducciones en cuantía de $4.002.554.000 por concepto del pago de estampillas Pro Cultura ($2.668.357.000) y Pro Desarrollo Departamental ($1.334.178.500). Dicha entidad fiscal confirmó el acto anterior mediante la Resolución 062362013000013 del 28 de junio de 2013 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Bolívar profirió su sentencia el 22 de mayo de 2020 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Seccional de la DIAN, en relación con la liquidación oficial y la resolución enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo la falsa motivación en dicha actuación por la interpretación equivocada de los artículos 26, 115 y 107 del E.T. al indicar que las estampillas Pro Cultura y Pro Desarrollo Departamental corresponden a un impuesto desconociendo que pertenecían a otra categoría denominada tasas parafiscales por tratarse de expensas necesarias que eran objeto de deducción.

En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones por considerar que se trataba de gravámenes que la contribuyente debía soportar, en la medida que se causaba por la 3 suscripción de contratos con entidades territoriales que realizaba y que no cumplían los presupuestos establecidos en el artículo 107 del E.T., porque el pago por las

estampillas mencionadas no era una expensa necesaria para el desarrollo del objeto social principal, en cuanto su objeto no era vender bienes o prestar servicios que implicara contratar con entidades públicas caso en que sin la estampilla no procedería la enajenación, a diferencia de lo cual la actora era un usuario industrial de bienes y servicios de zona franca de cuyo pago no dependía la obtención de su renta.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación, por considerar que la DIAN le había otorgado razón al indicar que la erogación por las estampillas era necesaria porque sin ellas no hubiera podido ejecutar la negociación ni obtenido los activos para operar la planta, aspecto que había desconocido el Tribunal, lo cual coincidía con la obligatoriedad al momento de registrarse el acto o negocio sujeto a registro a cargo de quien lo efectuaba, motivo por el que su pago era una erogación que debía cumplir para formalizar la incorporación de activos que le generaran renta.

Se opuso a la condena en costas porque no se cumplían los requisitos para ello. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar si el valor pagado por concepto de estampillas Pro Cultura y Pro Desarrollo Departamental es susceptible de deducción en el impuesto de renta, y la improcedencia de la condena en costas.

1. Sobre las estampillas.

El artículo 32 de la Ley 3 de 1986 autorizó a las Asambleas para ordenar la emisión de estampillas Pro-Desarrollo Departamental, cuyo producido se debía destinar a construcción de infraestructura educativa, sanitaria y deportiva, autorización que también se hizo en el artículo 170 del Decreto Ley 1222 de 1986, norma en la que,

adicionalmente, se dispuso que la obligación de adherir y anular la estampilla quedaba a cargo de los funcionarios departamentales que intervinieran en el acto objeto de su causación. Así, para que se configure el hecho generador de la estampilla Pro Desarrollo Departamental, es necesario: (i) que los actos gravados se realicen en el territorio del departamento y, (ii) que el funcionario departamental intervenga directamente en la operación gravada con la estampilla Por su parte el artículo 38 de la ley 666 de 20011 las autorizó y a los concejos para que ordenaran la emisión de una estampilla Pro Cultura, cuyos recursos debía administrar el respectivo ente territorial al que le corresponda el fomento y el estímulo de la cultura, con destino a proyectos acordes con los planes nacionales y locales de cultura. Los facultó para determinar sus elementos referentes a su uso obligatorio en todas las operaciones que se realizaran en su territorio. Impuso a los funcionarios 1 Modificó el artículo 38de la ley 397 de 1997 que había autorizado su creación. 4 que intervinieran en los actos o hechos sujetos a ese gravamen la obligación de adherir y anular la estampilla física. En un contexto acerca del hecho generador de la estampilla Pro Desarrollo Departamental relacionado con contratos suscritos por entidades públicas, la jurisprudencia dijo que estas siempre debían intervenir como contratantes para que se causara el tributo, aspecto que está acorde con las normas de creación citadas en cuanto atribuyó el deber de adherir o anular la estampilla a los funcionarios que intervinieran en los actos u operaciones que la causaran.

Igualmente indicó que el sujeto pasivo de la estampilla no era la entidad territorial o los organismos descentralizados que intervienen en el acto o documento gravado, incluso si actuaban en la calidad de contratistas, sino el particular que participaba en el acto o documento constitutivo del hecho generador del tributo, en el que necesariamente debía intervenir la entidad pública como contratante2. Ahora bien, en la unificación de jurisprudencia relacionada con la deducción de las expensas autorizada por el artículo 107 del ET en que se sustenta en parte el presente asunto, se dijo que la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente. Agregó, en relación con la causalidad exigida por la norma citada, que se refería al nexo causa-efecto que debía existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, y que tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre

el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo3. El caso. Se controvierte si el valor que pagó la actora por concepto de estampillas Pro Cultura y Pro Desarrollo Departamental es deducible del impuesto de renta al tenor del artículo 107 del E.T. 2 Sentencia del 21 de agosto de 2019 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, expediente 68001-23-33-000-2013-01210-01(21353). 3 Sentencia de unificación jurisprudencial del 26 de noviembre de 2020 del Consejo de Estado Sección 4ª, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez expediente 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). 5 La actora alegó que ese pago cumplía con el requisito de necesidad porque sin ellas no hubiera podido ejecutar la negociación ni obtenido los activos para operar la planta que le generaba renta. Como bien se desprende de la jurisprudencia citada sobre los requisitos de la deducción autorizada en el artículo 107 del CPACA, el de necesidad en la erogación de las expensas responde a una situación de mercado, pues no estaba condicionada al carácter forzoso por causas legales o contractuales ni a la obtención de utilidades. En relación a si el pago por concepto de estampillas es deducible del impuesto de renta, la jurisprudencia ha señalado que la naturaleza de las estampillas para ser aceptadas como costo o deducción, es irrelevante determinar en este proceso si tal carga es una tasa o una

contribución, toda vez que en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos impuestos pueden ser deducibles por autorización legal (artículo 115 del Estatuto Tributario), de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir, que se demuestre que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa actividad. La misma sentencia puntualizó que el gravamen que autorizó el legislador a favor de las entidades departamentales bajo la naturaleza de estampillas, sigue la regla general del artículo 107 del Estatuto Tributario para las expensas necesarias, y no la limitación que consagra el artículo 115 del mismo Estatuto sobre los impuestos deducibles4. Atendiendo al hecho de sujetar la deducción al artículo 115 del ET, se observa que la DIAN la negó por considerar que no se trataba de uno de los impuestos cuya deducción autorizaba dicha norma, lo cual contradice el alcance del artículo 107 si se tiene en cuenta lo dispuesto en la jurisprudencia citada en cuanto no interesa debatir esa naturaleza porque la deducción se examina al tenor de esta norma. No obstante, se advierte que la actora expresó claramente en la demanda al justificar el requisito de necesidad, que ese pago por estampillas se efectuó con ocasión del aporte de activos (maquinaria e inmuebles) a título de cesión que le hizo Ecopetrol y requirió escritura pública, y que con esos activos operaba la refinería.

Es decir, que no se trató de una situación relacionada con las condiciones del mercado donde la actora ejecuta la actividad productora de renta o el modelo de negocios que implicara tal pago en los términos de la jurisprudencia citada, sino de una operación comercial aislada que le proveyó maquinaria y equipo que, si bien utilizaría, no era inherente a dicha actividad por tratarse de la adquisición, aún a título 4 Sentencia del 27 de enero de 2011 del Consejo de Estado, Sección 4ª, CP Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 25000-23-27-000-2007-00009-01(18003). 6 de cesión, de un activo, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad planteada por la actora en la apelación.

2. Sobre la condena en costas.

El artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena. En el presente proceso, no procede tal condena porque el Tribunal no efectuó ninguna valoración ni comprobación sobre los aspectos que permitían imponerla, razón por la que no se debe mantener en la segunda instancia. En consecuencia, la sentencia se debe revocar parcialmente para mantener la decisión de primera instancia de negar las pretensiones, pero sin condenar en costas

a la sociedad actora. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada, en el sentido de excluir la condena en costas y mantener la decisión de negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 7

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