PGN - DEDUCCION DE IMPUESTO A LA RENTA Término para la solicitud cuando es por inversión e

DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Las adecuaciones locativas no son inversiones en activos fijos reales productivos pues no guardan una relación directa con la actividad productora DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Por inversión en activos fijos reales productivos/DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Marco legal En el capítulo V libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes) se establecen las deducciones en general y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta, y dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3 estableció que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004, deducción vigentes entre el año 2004 al 2007 inclusive, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. Ese porcentaje fue ampliado al 40% por la ley 1111 de 2006, y en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 158-3 citado, el Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en el cual definió los ‘activos fijos reales productivos’ como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (art. 2°) DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Término para la solicitud cuando es por

inversión en activos fijos reales productivos En el artículo 3° impuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Manejo en el caso del leasing por inversión en activos fijos reales productivos Por su parte el artículo 4° previó para la inversión mediante el sistema de leasing que en todos los casos se debía ejercer la opción irrevocable de compra y que el arrendatario podía deducir de la renta del periodo en el que se suscribiera el contrato el 30% (40% según la ley 1111/2006) del costo del activo fijo real productivo. El Consejo de Estado ha señalado que la finalidad de reactivar la economía bajo la cual se estableció dicha deducción especial, también se cumple en los casos en que se hacen inversiones en los activos fijos existentes productores de renta de manera directa y permanente para que ésta no disminuya ni se paralice la actividad de la empresa, así como ciertas adecuaciones del activo adquirido para ponerlo en uso y en condiciones de producción del modo anotado. En armonía con lo anterior, el artículo 127-1 del E.T. que prevé las reglas del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra para efectos contables y tributarios, dispuso que todos los contratos celebrados después del 1° de enero de 2007, debían someterse al tratamiento del numeral 2° de ese precepto, es decir, se registran como activo y pasivo al

inicio del contrato por el valor total del bien objeto del contrato, conforme allí se indica respecto de los cánones y opción de compra. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Requisitos para que proceda cuando es por inversión en activos fijos reales productivos De acuerdo con las normas anteriores se desprende lo siguiente: - Debe tratarse de activos fijos adquiridos que formen parte del patrimonio y participen en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y permitan su depreciación o amortización, - Es obligatorio solicitar la deducción en el año en que se realiza la inversión de adquisición del activo fijo real productivo, y cuando ésta se efectúa mediante ‘leasing financiero con opción irrevocable de compra’ el arrendatario podrá solicitarla en el periodo en que se suscriba el contrato.

Según la jurisprudencia citada: - La ‘inversión’ en esos activos fijos que participan de manera directa y permanente en la producción de renta, también es objeto de la deducción especial autorizada en el artículo 158-3 mencionado, así como ciertas adecuaciones del activo adquirido para ponerlo en uso y a producir renta.

DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Cuando es por leasing tiene la posibilidad de pedirla en el año de suscripción del contrato La administración de impuestos insiste en el rechazo de la deducción por concepto de la

inversión en activos fijos reales productivos consistentes en maquinaria y equipo para refinar el azúcar, adquiridos mediante el sistema de leasing, únicamente con fundamento en que el artículo 4° del decreto 1766 de 2004 establece que se ‘debe’ solicitar en el año en que se ‘suscribiera’ el contrato, norma que regulaba el caso concreto de la deducción mediante ese sistema al cual debió sujetarse la actora, pues a ello estaba condicionado el beneficio, motivo por el que debió solicitarla en el año 2008. Es evidente que la interpretación aducida por dicha dependencia no coincide con el contenido del artículo 4° del citado decreto, el cual otorga al arrendatario la ‘opción’ de solicitar la deducción cuando se trata de leasing financiero en el año en que se suscribe el respectivo contrato, pues su redacción no es ‘impositiva’. Distinto de lo anterior el artículo 3° ibídem establece el ‘deber’ de solicitarla en la declaración de renta del año en que se realice. Es decir que siempre se debe solicitar tal deducción en el año en que la inversión de adquisición se realice, y cuando se trata de leasing financiero con opción de compra el contribuyente tiene la posibilidad de pedirla en el año de suscripción del contrato, como ocurrió en este caso. En consecuencia, asiste razón a la demandante en solicitar la deducción en el año 2009 en que inició el contrato que la administración relacionó en la liquidación oficial y respecto del cual rechazó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Posición del Consejo de Estado en el tema del leasing financiero

Sobre el tema el Consejo de Estado ha señalado que la deducción en mención referida al leasing financiero, implica que desde el inicio del contrato el bien hace parte del patrimonio del arrendatario para fines contables y tributarios, esto es, como un activo del contribuyente, pues de lo contrario no sería una inversión sino un gasto y por ello el artículo 3° del reglamento al exigir solicitarla en el año en que se hace la inversión constituye la regla general, y cuando la inversión se efectúa mediante leasing financiero, el artículo 4° permite la opción de solicitarla en el año que se suscribió el contrato. 3 DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Requisitos para solicitarlo cuando es por inversión en infraestructura Acerca de la inversión en infraestructura, a esta no se le puede otorgar el mismo tratamiento de la maquinaria mencionada, puesto que en la productividad a que se refiere la norma se exige una ‘participación directa’ del bien o la inversión respecto de los cuales se autoriza la deducción del artículo 158-3 del E.T. En este caso, es claro que conforme la propia demandante lo admite, se trata de mejoras o adecuación a las oficinas para atender aspectos administrativos relacionados con la entrada de elementos importados que utiliza, lo cual, independiente de cumplir con ello los requisitos legales que aduce pero a los cuales no se refiere el decreto que cita (4095/2007), se trata de una infraestructura que no reporta esa ‘participación directa’ en la productividad como ocurre con la maquinaria que es inherente a la actividad de refinación del azúcar. DEDUCCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA-Se aplica solamente a aquellas

inversiones en activos fijos reales productivos que guarden una relación directa con la actividad productora de renta Puede decirse que como empresa requiere una locación para su funcionamiento y los fines que anota, pero ello no significa que cualquier mejora deba ser considerada para efectos de la deducción autorizada en dicha norma, precisamente por tener un carácter especial, condición que se perdería si se atendiera una circunstancia como la adecuación que reclama la actora. El beneficio tributario en cita no recae sobre cualquier bien o mejora que el contribuyente realice a uno de sus activos fijos, sentido en el que la jurisprudencia ha indicado claramente que se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos que guarden una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo respectivo genere de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo. 4 Concepto 204 – 441024 - 2016 Bogotá D.C., 30 de noviembre de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS (E) Referencia: 19001233300020130024801

Radicado: 22671

Asunto: Impuesto de renta – Activo Fijo productivo – Adecuación infraestructura - Leasing

Actor: AGROINDUSTRIAS DEL CAUCA S.A.

De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política;

247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público emite concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La contribuyente Agroindustrias del Cauca S.A. presentó en forma electrónica la declaración del impuesto de renta del año 2009 con saldo a favor de $633’781.000.

2. La administración de impuestos de Popayán (Cauca), previo requerimiento especial, profirió el 28 de diciembre de 2012 la liquidación oficial de revisión 2012000022, en que desconoció deducciones por inversiones en activos fijos reales productivos porque debieron efectuarse en el año de suscripción del contrato de leasing, así como la efectuada en infraestructura porque no participaba directamente en la producción de renta y determinó un valor a pagar de $2.007’846.000, incluida la sanción por inexactitud.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la citada entidad respecto de la liquidación enunciada, para obtener la firmeza de la declaración 5 privada, la sociedad contribuyente adujo que las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos procedía en el año de su realización, por haberse efectuado mediante contratos de leasing, no en el de suscripción de éstos, y que las correspondientes a la adecuación de oficinas eran necesarias. Se opuso a la sanción por inexactitud porque existían diferencias de criterio. 3.1. En la audiencia inicial la fijación del litigio se concretó a los anteriores aspectos.

4. El tribunal administrativo del Cauca profirió sentencia el 10 de junio de 2016, en la

cual anuló parcialmente la actuación demandada, en cuanto reconoció la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, levantó la sanción por inexactitud correspondiente y negó las demás pretensiones. Consideró que conforme a las normas que regulaban la deducción de la citada inversión y a la jurisprudencia al respecto,1 no era obligatorio efectuarla en el periodo de suscripción del contrato de leasing, y que por ello la inversión en maquinaria y equipo para refinar el azúcar se podía deducir en el año 2009 que se estipuló como fecha de inicio de dicho contrato. A diferencia de lo anterior estimó que la deducción por inversión en infraestructura no procedía, porque no cumplía con la totalidad de los requisitos aplicables a los activos fijos reales productivos relativos a la producción y refinación del azúcar. Mantuvo la sanción por inexactitud respecto de esta glosa por tratarse de una deducción inexistente.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La administración de impuestos interpuso recurso de apelación insistiendo en que la deducción en mención se debió efectuar en el año de suscripción del contrato de leasing, por contener la opción irrevocable de compra, sin que el contribuyente pueda elegir el periodo para realizarla, conforme a las normas reglamentarias

(decreto 1766/2004 art. 4°). 1 Cita la sentencia del 4 de noviembre de 2015 del C.E., expediente 21151. 6 5.2. La demandante sostiene que la inversión en adecuaciones locativas corresponde a requisitos legales,2 para adecuar la infraestructura a las operaciones

diarias relativas al plan maestro de las zonas francas, y aclara que la actividad productora de renta implica el ingreso de materias primas y la salida del producto terminado, no solo el proceso de transformación. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar el periodo en que se debe solicitar la deducción especial del artículo 158-3 del E.T. y si las obras a la infraestructura de la actora están incluidas en este beneficio

1. Sobre la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

En el capítulo V libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes) se establecen las deducciones en general y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta, y dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3 estableció3 que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004, deducción vigentes entre el año 2004 al 2007 inclusive, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. Ese porcentaje fue ampliado al 40% por la ley 1111 de 2006, y en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 158-3 citado, el Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en el cual definió los ‘activos fijos reales productivos’ como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o

amortizan fiscalmente. (art. 2°) 2 Cita el decreto 4095 de 2007. 3 Adicionado al E.T. por el artículo 68 de la ley 863 de 2003 y modificado por la ley 1111 de 2006. 7 En el artículo 3° impuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. Por su parte el artículo 4° previó para la inversión mediante el sistema de leasing que en todos los casos se debía ejercer la opción irrevocable de compra y que el arrendatario podía deducir de la renta del periodo en el que se suscribiera el contrato el 30% (40% según la ley 1111/2006) del costo del activo fijo real productivo. El Consejo de Estado ha señalado que la finalidad de reactivar la economía bajo la cual se estableció dicha deducción especial, también se cumple en los casos en que se hacen inversiones en los activos fijos existentes productores de renta de manera directa y permanente para que ésta no disminuya ni se paralice la actividad de la empresa, así como ciertas adecuaciones del activo adquirido para ponerlo en uso y en condiciones de producción del modo anotado.4 En armonía con lo anterior, el artículo 127-1 del E.T. que prevé las reglas del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra para efectos contables y tributarios, dispuso que todos los contratos celebrados después del 1° de enero de 2007, debían someterse al tratamiento del numeral 2° de ese precepto, es decir, se

registran como activo y pasivo al inicio del contrato por el valor total del bien objeto del contrato, conforme allí se indica respecto de los cánones y opción de compra. De acuerdo con las normas anteriores se desprende lo siguiente: - Debe tratarse de activos fijos adquiridos que formen parte del patrimonio y participen en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y permitan su depreciación o amortización, - Es obligatorio solicitar la deducción en el año en que se realiza la inversión de adquisición del activo fijo real productivo, y cuando ésta se efectúa mediante ‘leasing financiero con opción irrevocable de compra’ el arrendatario podrá solicitarla en el periodo en que se suscriba el contrato. 4 Sentencia del 6 de agosto de 2014, expediente 19288. 8

Según la jurisprudencia citada: - La ‘inversión’ en esos activos fijos que participan de manera directa y permanente en la producción de renta, también es objeto de la deducción especial autorizada en el artículo 158-3 mencionado, así como ciertas adecuaciones del activo adquirido para ponerlo en uso y a producir renta. 2.1. El caso.

La administración de impuestos insiste en el rechazo de la deducción por concepto de la inversión en activos fijos reales productivos consistentes en maquinaria y equipo para refinar el azúcar, adquiridos mediante el sistema de leasing, únicamente con fundamento en que el artículo 4° del decreto 1766 de 2004 establece que se ‘debe’ solicitar en el año en que se ‘suscribiera’ el contrato, norma que regulaba el caso concreto de la deducción mediante ese sistema al cual debió sujetarse la

actora, pues a ello estaba condicionado el beneficio, motivo por el que debió solicitarla en el año 2008. Es evidente que la interpretación aducida por dicha dependencia no coincide con el contenido del artículo 4° del citado decreto, el cual otorga al arrendatario la ‘opción’ de solicitar la deducción cuando se trata de leasing financiero en el año en que se suscribe el respectivo contrato, pues su redacción no es ‘impositiva’. Distinto de lo anterior el artículo 3° ibídem establece el ‘deber’ de solicitarla en la declaración de renta del año en que se realice. Es decir que siempre se debe solicitar tal deducción en el año en que la inversión de adquisición se realice, y cuando se trata de leasing financiero con opción de compra el contribuyente tiene la posibilidad de pedirla en el año de suscripción del contrato, como ocurrió en este caso. En consecuencia, asiste razón a la demandante en solicitar la deducción en el año 2009 en que inició el contrato que la administración relacionó en la liquidación oficial y respecto del cual rechazó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. 9 Sobre el tema el Consejo de Estado ha señalado que la deducción en mención referida al leasing financiero, implica que desde el inicio del contrato el bien hace parte del patrimonio del arrendatario para fines contables y tributarios, esto es, como un activo del contribuyente, pues de lo contrario no sería una inversión sino un gasto y por ello el artículo 3° del reglamento al exigir solicitarla en el año en que se hace la inversión constituye la regla general, y cuando la inversión se efectúa mediante leasing financiero, el artículo 4° permite la opción de solicitarla en el año que se

suscribió el contrato.5 Acerca de la inversión en infraestructura, a esta no se le puede otorgar el mismo tratamiento de la maquinaria mencionada, puesto que en la productividad a que se refiere la norma se exige una ‘participación directa’ del bien o la inversión respecto de los cuales se autoriza la deducción del artículo 158-3 del E.T.6 En este caso, es claro que conforme la propia demandante lo admite, se trata de mejoras o adecuación a las oficinas para atender aspectos administrativos relacionados con la entrada de elementos importados que utiliza, lo cual, independiente de cumplir con ello los requisitos legales que aduce pero a los cuales no se refiere el decreto que cita (4095/2007),7 se trata de una infraestructura que no reporta esa ‘participación directa’ en la productividad como ocurre con la maquinaria que es inherente a la actividad de refinación del azúcar. Puede decirse que como empresa requiere una locación para su funcionamiento y los fines que anota, pero ello no significa que cualquier mejora deba ser considerada para efectos de la deducción autorizada en dicha norma, precisamente por tener un carácter especial, condición que se perdería si se atendiera una circunstancia como la adecuación que reclama la actora. El beneficio tributario en cita no recae sobre cualquier bien o mejora que el contribuyente realice a uno de sus activos fijos, sentido en el que la jurisprudencia ha indicado claramente que se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos que guarden una relación directa con la actividad productora de 5 Sección 4ª, sentencia del 4 de noviembre de 2015, expediente 21151.

6 Sentencia del 6 de agosto de 2014 del Consejo de Estado, expediente 19288. 7 Está referido a la planta del Ministerio de Relaciones Exteriores. 10 renta, es decir, que el activo respectivo genere de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo.8 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 8 Sentencias del 13 de septiembre de 2012 y del 24 de octubre de 2013, Sección Cuarta, expedientes 18473 y 18375.