PGN - DEDUCCION DE SALARIOS Requisitos para la procedencia

IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIO-La DIAN modifica la declaración, adiciona ingresos, desconoce deducciones y liquida sanción por inexactitud DEDUCCIÓN DE SALARIOS-Requisitos para la procedencia Respecto de la deducción de pagos laborales, la Administración de Impuestos sostiene que debe mantenerse el rechazo en los términos que lo hizo en los actos acusados porque la sociedad no canceló la totalidad de sus obligaciones de conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario. En efecto, los requisitos para que proceda la deducción por salarios se encuentran en el artículo 108 del Estatuto Tributario el cual establece que para aceptar la deducción por salarios, los contribuyentes obligados a pagar o realizar aportes al subsidio familiar, Sena, ISS y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes; además, exige la norma que los contribuyentes deberán demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. DEDUCCIÓN DE SALARIOS-Sanción por no acreditar el pago de aportes parafiscales según regulación legal APORTES PARAFISCALES-Prueba pertinente para la deducción de salarios/APORTES PARAFISCALES-Prueba pertinente según jurisprudencia del Consejo de Estado Del contenido de las normas anteriores se desprende que el paz y salvo expedido por las entidades recaudadoras de los aportes parafiscales no es un documento que se exija

como prueba para la procedencia de la deducción de los salarios. Lo importante es probar que los pagos efectivamente se realizaron en el período gravable correspondiente, lo cual se puede hacer con los recibos de pagos expedidos por las entidades que reciben los mencionados aportes. Concepto 108 2011-218493 Bogotá, D.C., 24 de junio de 2011 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18607 2

Consejero Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000232700020080028901

Radicado: 18607

Asunto: IMPUESTO RENTA

Actor : ISOR DE COLOMBIA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión dentro del trámite de la segunda instancia.

1. ANTECEDENTES A continuación resume el Ministerio Público los hechos expuestos en la demanda:

1.1.- La sociedad ISOR DE COLOMBIA LTDA., presentó el 7 de abril de 2005, su declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004, la cual fue objeto de corrección el 25 de abril siguiente. 1.2.- El 25 de septiembre de 2006, la Administración de Impuestos expidió el Requerimiento Especial 300632006000102 y propuso a la sociedad modificar la declaración del impuesto de renta - año gravable 2004, adicionando ingresos, desconociendo deducciones y liquidando sanción por inexactitud. Este requerimiento fue respondido oportunamente por la contribuyente. 1.3.- El 23 de junio de 2007 la División de Liquidación profirió la Liquidación Oficial de Revisión 300642007000051, por la cual modificó en los términos del requerimiento la declaración de renta por el año gravable 2004. Expediente 18607 3 1.4.- El 17 de agosto de 2007 la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la anterior decisión, el cual fue resuelto desfavorablemente mediante Resolución 300662008000039 de 10 de julio de 2008. 1.5.- La sociedad ISOR DE COLOMBIA LTDA., acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho y solicitó que se declarara la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial 300642007000051 del 13 de junio de 2007 y la Resolución Recurso de Reconsideración 300662008000039 de 10 de julio de 2008; igualmente, solicitó que se le restableciera su derecho aceptando las

pruebas que demuestran la veracidad de los hechos y que no fueron tenidas en cuenta por la administración y, en consecuencia, se proceda a llevar a cabo la corrección presentada por la sociedad y reconsiderar el valor recurrido por impuesto y por sanción establecidos en los actos demandados. 1.6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 27 de septiembre de 2010, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la liquidación del Impuesto a la Renta y Complementarios a cargo de la accionante por el año gravable 2004, correspondía a la inserta en la parte motiva de la mencionada providencia. Esta decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 1.6.1.- Adición de Ingresos. La DIAN adicionó los ingresos resultantes de la comparación entre el total de los ingresos brutos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004 y el total de los ingresos brutos llevados a cada uno de los bimestres de las respectivas liquidaciones privadas del impuesto a las ventas de la misma vigencia fiscal. En las copias de las facturas 00164 y 00166 que obran en el cuaderno de antecedentes, se escribió a mano la leyenda “Anulada”. Sin embargo, al revisarse el auxiliar de ventas aparece la factura 00164 anulada y la factura 00166 registra Expediente 18607 4 la venta por varias partidas que sumadas da un valor total de $18’630.709 sin que aparezca anulada; lo mismo sucede con la factura 00170 por valor de

$12’310.279, de lo cual se deduce que los ingresos por dichas ventas no fueron registrados doblemente, pero sí lo hizo la contribuyente en la declaración del impuesto a las ventas del segundo período de 2004, sin que, con posterioridad y antes de presentar la declaración de renta, haya procedido a corregir la declaración de impoventas. Por consiguiente, del análisis de la contabilidad del contribuyente allegada durante la vía gubernativa, la Sala extrae que existen los soportes contables (facturas) y el libro auxiliar de ingresos, con los cuales se establece que los ingresos adicionados por la DIAN no corresponden a los recibidos por el contribuyente aún cuando el contribuyente no haya corregido su declaración de IVA del segundo período de 2004. Por lo anterior, la administración violó los artículos 772 y 683 del Estatuto Tributario, al desconocer el error en que incurrió el contribuyente, por lo tanto se accederá al cargo. 1.6.2.- Deducciones. .- Servicio de teléfono, transportes, fletes, acarreos, alojamiento y manutención. La Sala encuentra, con relación a los valores solicitados como deducción por servicio telefónico e Internet, que las facturas se encuentran a nombre de un tercero las cuales no le merecen la convicción al Tribunal de que correspondan al servicio que utilizó la empresa. Los demás gastos, fueron aceptados por la contribuyente al presentar corrección a su declaración, la cual no fue aceptada y pide se le apruebe en esta instancia; por lo tanto, al ser admitidas esas glosas y no estar probada la correspondencia de esos gastos con el desarrollo de la actividad materia de su objeto social, no se reconocerán y se mantendrá el desconocimiento de la Administración.

Expediente 18607 5 .- Pagos laborales. De conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario, los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales. El Consejo de Estado en sentencia de 12 de marzo de 2009, expediente 16057, concluyó que en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a lo que se acredite según los porcentajes de las cotizaciones, y no hay lugar a su desconocimiento total por falta de “paz y salvo” de las entidades beneficiarias, pues existen las planillas de aportes o los recibos que expiden las entidades, suficientes para acreditar el pago de los aportes parafiscales. Por lo anterior, la Sala extrae tanto de las certificaciones expedidas por las entidades competentes como de las planillas de aportes y recibos, la relación de aportes efectivamente pagados a COMFENALCO, FAMISANAR, SALUD TOTAL. CRUZ BLANCA, CAFESALUD, COLMENA, SALUDCOOP, SEGURO SOCIAL, SANITAS, COOMEVA, SERVICIOS OCC, HUMANA VIVIR, ICBF y SENA por parte de la sociedad accionante. En consecuencia, la Sala reconoce la deducción por salarios en los valores que se encuentran probados en el expediente. 1.6.3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, la misma habrá de levantarse respecto de los cargos aceptados y se mantendrá en relación con las deducciones

solicitadas por concepto de servicios de teléfono, alojamiento, manutención y transportes que resultaron improcedentes y frente a los salarios, en la parte no reconocida como deducción. 1.7.- La entidad demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 27 de septiembre de 2010, fundamentado en los siguientes puntos: Expediente 18607 6 1.7.1.- Para desconocer la adición de ingresos, el Tribunal no tuvo en cuenta que la misma sociedad con ocasión de la respuesta al requerimiento especial basó sus argumentos en los errores cometidos por un auxiliar contable al registrar doblemente unas facturas en dos períodos diferentes de ventas del año 2004. No se dice nada con relación a la confrontación de los ingresos registrados en declaraciones de IVA (firmadas por contador público que da fe de los hechos consignados y que no fueron objeto de corrección) y los registrados en la declaración de renta del mismo año, la cual demuestra la omisión de ingresos en el año gravable 2004. 1.7.2.- En cuanto a la deducción por pagos laborales, se pasó por alto que la sociedad no canceló la totalidad de su obligación de conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario. La sociedad no allegó como prueba los recibos expedidos por las entidades recaudadoras sobre el pago de la totalidad de esta obligación, razón por la cual se desconoce esta deducción. 1.7.3.- Por lo anterior, como no se desvirtuó que la contribuyente no haya incurrido en conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud debe confirmarse.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Es materia de análisis en esta oportunidad, la legalidad de la Liquidación Oficial de Renta 300642007000051 de 13 de junio de 2007 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 300662008000039 de 10 de julio de 2008, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos adiciona ingresos, desconoce deducciones e impone sanción por inexactitud a la sociedad ISOR DE COLOMBIA LTDA., en relación con su liquidación privada del impuesto de renta por el período gravable 2004. Expediente 18607 7 En el presente asunto la controversia consiste en determinar si los ingresos adicionados por la administración obedecen a una omisión que de los mismos haya hecho la contribuyente, si las deducciones rechazadas por pagos laborales proceden o si cabe su reconocimiento parcial en los términos que lo hizo el a quo. Así mismo, se ha de determinar la procedencia de la sanción por inexactitud. Precisado lo anterior, el Ministerio Público emite concepto refiriéndose a los puntos materia de inconformidad expuestos por la entidad demandada, en el escrito de alzada, en los siguientes términos: 2.1.- Frente a la adición de ingresos rechazada por el Tribunal, considera esta Procuraduría Delegada que no le asiste la razón a la entidad recurrente por cuanto insiste en mantener la adición fundamentada solo en la comparación de los ingresos declarados en IVA con los declarados en renta, sin desvirtuar lo hallado por el a quo en cuanto a que en las declaraciones de IVA la contribuyente erró incluyendo doble vez el valor de las facturas 00166 por $18’630.709 y la 00170 por

$12’310.279, que en la contabilidad aparecen correctamente registradas (folios 8 y 9 cuaderno anexo 6), para un total de $30’940.988, razón por la cual la diferencia presentada en la comparación de las declaraciones de IVA y de Renta está justificada y no procede la adición de ingresos. La situación a que alude el Tribunal, no varía ni se desvirtúa por el hecho de que la contribuyente no haya modificado, en su oportunidad, las correspondientes declaraciones de IVA. Como tampoco, el hecho de no corregir las declaraciones de IVA conlleva per se la sanción de adición de ingresos en la declaración de renta, máxime cuando probado se encuentra el error de haber declarado en IVA doblemente los ingresos por las ventas registradas en las facturas 00166 y 00170. Por lo tanto, no procede el cargo contra la sentencia recurrida. 2.2.- Respecto de la deducción de pagos laborales, la Administración de Impuestos sostiene que debe mantenerse el rechazo en los términos que lo hizo Expediente 18607 8 en los actos acusados porque la sociedad no canceló la totalidad de sus obligaciones de conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario. En efecto, los requisitos para que proceda la deducción por salarios se encuentran en el artículo 108 del Estatuto Tributario el cual establece que para aceptar la deducción por salarios, los contribuyentes obligados a pagar o realizar aportes al subsidio familiar, Sena, ISS y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes;

además, exige la norma que los contribuyentes deberán demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. Ahora bien, en concordancia con el artículo 108 del Estatuto Tributario, tenemos el artículo 664 Ibídem que establece: “SANCIÓN POR NO ACREDITAR EL PAGO DE LOS APORTES PARAFISCALES. El desconocimiento de la deducción por salarios, por no acreditar el pago de los aportes al Instituto de Seguros Sociales y a las entidades a que se refiere la Ley 100 de 1993, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y a las Cajas de Compensación Familiar, de quienes estén obligados a realizar tales aportes, se efectuará por parte de la Administración de Impuestos, si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la presentación de la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, desarrollará programas de fiscalización, para verificar el cumplimiento de los contribuyentes con los aportes parafiscales y proceder al rechazo de costos y deducciones, de conformidad con lo establecido en este artículo.”. Del contenido de las normas anteriores se desprende que el paz y salvo expedido por las entidades recaudadoras de los aportes parafiscales no es un documento que se exija como prueba para la procedencia de la deducción de los salarios. Lo importante es probar que los pagos efectivamente se realizaron en el período gravable correspondiente, lo cual se puede hace con los recibos de pagos expedidos por las entidades que reciben los mencionados aportes.

Expediente 18607 9 Por tal circunstancia, el Ministerio Público encuentra justa la decisión del a quo en cuanto reconoce la deducción de salarios por el valor correspondiente a los aportes parafiscales cuyo pago se encuentra probado en el proceso. Sobre esta circunstancia, se ha referido en forma reiterada el Consejo de Estado en los siguientes términos: “En efecto, una interpretación de los artículos 108 y 664 del Estatuto Tributario en concordancia con el espíritu de justicia que debe regir la determinación de los impuestos, permite considerar que en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a lo que se acredite de acuerdo con los porcentajes de las cotizaciones y, no procede su desconocimiento total por la falta de los certificados de “paz y salvo” de las entidades beneficiarias de los mismos, pues, además de que la Ley no consagra una tarifa legal de prueba, existen otros documentos, como son las planillas de aportes o los recibos que expiden las entidades respectivas, que son suficientes para acreditar el pago de tales parafiscales” 1 Así las cosas la Procuraduría Sexta Delegada, estima que el Tribunal obró en justicia y atendiendo los parámetros jurisprudenciales trazados por el Consejo de Estado, los cuales comparte este Despacho. En consecuencia, no prospera el cargo. 2.3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, al no prosperar los cargos contra la

sentencia de primera instancia que rechaza la adición de ingresos y reconoce parcialmente la deducción por salarios, la sanción se debe mantener en los términos expuestos por el Tribunal. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público recomienda a la Honorable Sala confirmar la providencia apelada. De los Señores Consejeros, 1 Sentencia de 12 de marzo de 2009, C.P. Héctor J. Romero Díaz, expediente 16057 y sentencia de 4 de marzo de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño del Valencia, expediente 17074. Expediente 18607 10

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado