PGN - DEDUCCION POR INVERSIONES AMORTIZABLES Desembolsos para su entendimiento y darles el

Concepto 315 - 380654 - 2018 Bogotá D.C., 28 de agosto de 2018 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DEREHO-Impuesto de renta confirma liquidación anterior INVERSIONES NECESARIAS-La amortización IMPUESTO DE RENTA-Las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta APLICACION DEL DEDUCIBLE-Las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad En el artículo 142 establece que son deducibles las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos del mismo capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se remite al artículo 143 para efectos de la proporción en que se deben deducir. DEDUCCION POR INVERSIONES AMORTIZABLES-Los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito/DEDUCCION POR INVERSIONES AMORTIZABLES-Desembolsos para su entendimiento y darles el carácter de amortizables DESEMBOLSOS-Activos, diferidos o costos COSTOS-Se refirió exclusivamente a los incurridos en relación con la explotación de minas, es decir, que no los contempló respecto de la exploración DEDUCCIONES-El legislador consagró en forma específica en el artículo 159 del estatuto tributario respecto del sector minero INVERSION-Es amortizable cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 GASTOS DE EXPLORACION MINERA-Las inversiones realizadas en exploración que resulten infructuosas podrán ser amortizadas. LAS COMPENSACIONES Y LA RENTA PRESUNTIVA-Sobre el rechazo En el capítulo antes mencionado, relativo a la regulación de las deducciones [V título I (sobre renta) libro I del E.T.] el artículo 147 autoriza a las sociedades para compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes y dentro de los porcentajes que indica, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Según el artículo 188 del E.T. para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. El artículo 189 del E.T. autoriza restar de la base así conformada por el total del patrimonio del año anterior para calcular la renta presuntiva, los ítems allí indicados, entre ellos, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de los hidrocarburos. Este precepto consagra que al valor inicial obtenido de renta presuntiva (art. 188), se sume la renta gravable generada por los activos exceptuados y que éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario. RENTA LIQUIDA ESEPECIAL-Carácter presuntivo Al respecto se observa que se trata de una renta líquida especial por el carácter presuntivo que le otorgan las normas citadas, razón por la cual el cálculo se limita a las operaciones

indicadas, lo cual excluye de plano remitirse al artículo 26 sobre la depuración de la renta ordinaria para obtener la renta líquida gravable y compensar las pérdidas fiscales como lo propone la actora en la apelación, motivo por el cual carece de sustento legal su inconformidad. SANCION POR INEXACTITUD-No se trata de una discusión fáctica sino jurídica. Sobre la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T. cuyo levantamiento solicita la contribuyente por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN, se advierte que tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica. En el presente caso no se presenta tal diferencia porque no surge de las normas aplicables sobre amortización de las inversiones necesarias, así como tampoco del proceder para calcular la renta presuntiva, las cuales claramente indican en uno y otro caso como se debe proceder, ni se demostró que la DIAN hubiera realizado una interpretación distinta a la contenida en las mismas, razón por la cual no tiene sustento legal la inconformidad planteada por la actora. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ

Referencia: 25000233700020150084101

Radicado: 23839

Asunto: Impuesto de renta – Costos exploración minera

Actor: ANGLOGOLD ASHANTI COLOMBIA S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 17 de octubre de 2013 la Liquidación de Revisión 2013000087, en que desconoció el costo de venta, determinó la renta presuntiva y determinó un saldo a pagar de $110.016.879.000, incluida la sanción por inexactitud ($71.133.475.000), con lo cual eliminó el saldo a favor de $5.575.018.000 que había declarado la contribuyente Anglogold Ashanti Colombia S.A. por concepto del impuesto de renta del año 2011.

Dicha dependencia fiscal confirmó la liquidación anterior mediante la Resolución 900086 del 25 de noviembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 30 de noviembre de 2017, en la cual anuló parcialmente la liquidación y la resolución enunciadas, debido a la disminución de la sanción por inexactitud al aplicar el principio de favorabilidad y negó las demás pretensiones al resolver la acción de nulidad y

4 restablecimiento del derecho seguida por la empresa contribuyente contra la DIAN respecto de dichos actos. En cuanto al costo de venta en que la actora consolidó las erogaciones de la exploración minera porque no tenía el control del mineral (oro) para que fueran activos agotables y que la DIAN determinó como inversiones amortizables por falta de asociación con ingresos, el Tribunal consideró, según las normas tributarias y las contables,1 que tal erogación correspondía a una inversión necesaria en la actividad minera, amortizable sin necesidad de estudios de factibilidad técnica sobre el proyecto y venta futura para su contabilización como tal, y sin que de ésta dependiera tal amortización, prevista en todo caso así resultara infructuoso el proyecto. Agregó que las erogaciones en la etapa de exploración no constituye costo hasta la etapa de explotación, lo cual es coherente con la asociación que este debe tener con los ingresos que en aquella se perciben, y que ello impedía aplicar el método foráneo de ‘esfuerzos exitosos’. Respecto de la compensación de pérdidas de periodos anteriores que efectuó la actora a partir de la renta gravable generada por activos exceptuados que se adiciona a la renta presuntiva obtenida, y que la DIAN rechazó porque se determinaba con renta ordinaria, el Tribunal avaló esta determinación de la entidad fiscal, resaltando que esa renta gravable originada en los bienes exceptuados, era apenas una parte de los ingresos de la actora en la depuración especial de renta, sistema al que pertenecía la renta presuntiva, de la cual solo se restaban los valores

autorizados en el artículo 189 (literales a – g). Mantuvo la sanción por inexactitud porque no existían las diferencias de criterio que adujo la actora.

3. La empresa demandante interpuso recurso de apelación señalando que la remisión que hace el artículo 142 a la técnica contable para efectos de la deducción de las inversiones, implica que solo si las erogaciones por este concepto se registran 1 Artículos 142, 143, 159 del E.T., 65 (activos agotables) y 67 (activos diferidos) del Decreto 2649 de

1993. 5 contablemente como activo amortizable o activo diferido tienen esa naturaleza fiscal de inversión necesaria amortizable y es deducible.

Explica que no se cumplen los presupuestos para considerar como activos las erogaciones por exploración, ni clasificarse como inversiones amortizables, porque ello procede cuando se tiene el control del mineral, lo cual no ocurrió en este caso, y que además era necesaria la factibilidad técnica del proyecto minero, pues así se concluya dicha etapa existen riesgos que impiden la certeza de la explotación, aspecto que no analizó el Tribunal, y por ello se trata de gastos conforme a la norma NIIF número 62, y concluye que la viabilidad del proyecto es la que define que los costos se puedan registrar como activo amortizable de lo contrario se registran como costos igual que en este caso. Agrega que hubo una indebida valoración probatoria sobre el concepto (privado)3 que acepta aplicar la norma internacional sobre adoptar su política contable y determinar cuáles desembolsos son gasto o activo en la exploración minera, llevarlos al estado de resultados hasta demostrar su viabilidad; el concepto del contador público en

sentido similar y sobre el método de esfuerzos exitosos – costos frente a descubrimientos de reservas - como política contable aceptada, la cual se puede cambiar y elegir el método de reconocimiento contable según su situación, y demás pruebas documentales relacionadas con la doctrina del Consejo Técnico de la Contaduría Pública – CTCP, en el sentido anotado. Sobre el rechazo de la compensación por pérdidas con la renta gravable a partir de activos exceptuados, sostiene que si esta se debe adicionar a la renta presuntiva, esa renta gravable debe tener en cuenta las excepciones legales antes mencionadas, dentro de las cuales está la compensación por pérdidas fiscales que fue lo que hizo. Insiste en que se levante la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio. 2 Norma de información financiera internacional, sobre el método de esfuerzos exitosos. 3 Socio Líder de la Industria de Energía y Recursos en Colombia de la firma Deloitte & Touche Ltda. 6 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar si procede llevar como costo las erogaciones en exploración minera, si la compensación por pérdidas se puede efectuar como parte del cálculo de la renta presuntiva y si debe levantarse la sanción por inexactitud por diferencias de criterio con la DIAN.

1. Sobre la amortización de inversiones necesarias.

En el capítulo V libro I del Estatuto Tributario (artículos 104 y siguientes) se establecen las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta. En el artículo 142 establece que son deducibles las inversiones necesarias

realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos del mismo capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se remite al artículo 143 para efectos de la proporción en que se deben deducir. Dispone que deben entenderse como inversiones necesarias amortizables por este sistema los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, según la técnica contable, deban registrarse como activos , para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o desarrollo; o costos de adquisición en el caso de explotación de minas y exploración y explotación petrolífera y específicamente se refiere a los costos de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas. De acuerdo al contenido del artículo 142 citado, el legislador dispone la deducción para las inversiones necesarias y al definirlas como desembolsos para su entendimiento y darles el carácter de amortizables, prevé los eventos (3) en que según la técnica contable se registren esos desembolsos: activos, diferidos o costos. 7 En cuanto a los costos se refirió exclusivamente a los incurridos en relación con la explotación de minas, es decir, que no los contempló respecto de la exploración. En el mismo capítulo, pero en el aparte de las deducciones especiales, no obstante el legislador consagró en forma específica en el artículo 159 respecto del sector minero y para los efectos del artículo 142, que en las inversiones necesarias se incluyeran los desembolsos hechos tanto en áreas de explotación como en áreas no

productoras. Es claro que la deducción de inversiones necesarias mediante amortización, prevista en el artículo 142, también se estableció en forma específica en el artículo 159 para exploraciones infructuosas en materia minera. Además, esa remisión que hace el artículo 142 a la norma contable, no significa que dependa de esta ‘técnica contable’ someter el desembolso a la deducción por amortización, ya que es claro que es para entendimiento del tratamiento del desembolso según el registro contable, no del reconocimiento de la amortización en que es regulada por el E.T. no por las normas contables. La jurisprudencia ha indicado en relación con el texto normativo del artículo 142, independiente del caso examinado, que esa norma claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para la amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem.4 Ello es suficiente para descartar de plano un examen a la posibilidad que plantea la actora de tomar como costo las erogaciones en que incurrió por razones de la exploración minera que realizó, llevándolo al estado de resultados, según el método de esfuerzos exitosos que sugiere y la factibilidad de obtener recursos del proyecto minero en esa etapa. 4 Sentencia del 16 de agosto de 2012, expediente 18034. 8 El Consejo de Estado, al examinar la regulación sobre los gastos de exploración de minas que no resultan productivos, ha indicado que el artículo 91 de la Ley 223 de

1995,5 instituyó lo que el Decreto 187 de 1975 ya había dicho, esto es, que las inversiones realizadas en exploración que resultaran infructuosas podían ser amortizadas.6 Por tal razón resulta acertado el fallo del Tribunal al respecto.

2. Sobre el rechazo de las compensaciones y la renta presuntiva.

En el capítulo antes mencionado, relativo a la regulación de las deducciones [V título I (sobre renta) libro I del E.T.] el artículo 147 autoriza a las sociedades para compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes y dentro de los porcentajes que indica, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Según el artículo 188 del E.T. para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. El artículo 189 del E.T. autoriza restar de la base así conformada por el total del patrimonio del año anterior para calcular la renta presuntiva, los ítems allí indicados, entre ellos, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de los hidrocarburos. Este precepto consagra que al valor inicial obtenido de renta presuntiva (art. 188), se sume la renta gravable generada por los activos exceptuados y que éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.

Al respecto se observa que se trata de una renta líquida especial por el carácter presuntivo que le otorgan las normas citadas, razón por la cual el cálculo se limita a las operaciones indicadas, lo cual excluye de plano remitirse al artículo 26 sobre la 5 Actual inciso 2° del artículo 143 del E.T. 6 Sentencia del 15 de abril de 2015, Sección 4ª, expediente 19103, sobre la legalidad del artículo 69 del Decreto 187 de 1975. 9 depuración de la renta ordinaria para obtener la renta líquida gravable y compensar las pérdidas fiscales como lo propone la actora en la apelación, motivo por el cual carece de sustento legal su inconformidad. Sobre la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T. cuyo levantamiento solicita la contribuyente por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN, se advierte que tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.7 En el presente caso no se presenta tal diferencia porque no surge de las normas aplicables sobre amortización de las inversiones necesarias, así como tampoco del proceder para calcular la renta presuntiva, las cuales claramente indican en uno y otro caso como se debe proceder, ni se demostró que la DIAN hubiera realizado una interpretación distinta a la contenida en las mismas, razón por la cual no tiene sustento legal la inconformidad planteada por la actora.

Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 7 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.