PGN - DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD Contra el art. 77 parcial de la ley 1819 de 2016, po

Procurador General DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contra el art. 77 parcial de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Análisis constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Sujetos que se pretende comparar PRINCIPIO DE IGUALDAD-Comparar a las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están obligadas a llevar contabilidad, de aquellas que no lo están En el presente caso se trata de comparar a las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están obligadas a llevar contabilidad, de aquellas que no lo están. Para tal efecto, es necesario establecer quiénes son los que están en esa primera circunstancia. Al respecto, es necesario tener en cuenta que el Código de Comercio señala en su artículo 19 que es obligación de todo comerciante “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”. Y por su parte, el mismo estatuto establece que son comerciantes aquellos “que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles”. Y dichas actividades, a su vez, han sido señaladas –sin pretensión exhaustivaen ese Código, así como aquellas que no lo son. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Ministerio Público comparte el criterio expuesto por el Consejo de Estado El Ministerio Público comparte el criterio expuesto por el Consejo de Estado, en el sentido de que es aceptable en la aplicación del principio de equidad tributaria, tener en consideración para efecto de conceder deducciones, las cargas que asumen unos u

otros contribuyentes. …, de manera coherente con lo antes dicho, si las personas naturales que no están obligadas a llevar contabilidad, decidieran llevarla, no se encuentra justificación alguna para que éstas sean excluidas del referido beneficio. En el Estatuto Tributario se establece en el parágrafo 2° del artículo 21-1, que los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en dicho canon y en las demás normas de esa codificación para los obligados a llevar contabilidad. …, asumidas las mismas cargas -que el ordenamiento jurídico reconoce como válida posibilidad-, es justo que se apliquen los mismos beneficios. En consecuencia, se solicitará a la Corte Constitucional que declare la exequibilidad condicionada de la expresión acusada, en el entendido de que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla. PREVALENCIA DEL DERECHO SUSTANCIAL-En cuanto a la vulneración del art. 228 C.P. Procurador General Concepto En cuanto atañe a la alegada vulneración del artículo 228 C.P., la Procuraduría considera que no se presenta desconocimiento alguno de dicho canon superior, puesto que la disposición acusada no establece un mero formalismo sin sentido alguno, sino que ella es en sí misma una norma de carácter sustancial. En efecto, la norma señala como requisito para acceder a un beneficio tributario –la deducción por depreciación-, el hecho de que la persona esté obligada a llevar contabilidad. Repárese en que la norma no establece una tarifa probatoria para la

depreciación, sino que señala el régimen jurídico para determinar los beneficiarios de la deducción, esto es, quienes tienen la condición de comerciantes. En todo caso, si se entendiera que la norma, al fijar dicha condición, implícitamente está señalando el medio probatorio para acceder al beneficio legal, se estima que ésta constituiría una decisión razonable y proporcional, dado que el objetivo estaría acorde con el principio de eficiencia del sistema tributario, a través de un medio idóneo como lo es el registro contable, que contiene el historial de hechos económicos de impacto tributario, sobre la base de la aplicación de reglas uniformes que eviten dar lugar a controversias y distorsiones sobre la forma en que debe presentarse dicha realidad o a la elusión o evasión del deber contributivo, y en todo caso, respaldados a su vez en los respectivos soportes de diversa índole –a los que precisamente aluden los demandantes como medios probatorios que echan de menos-. No sobra señalar que la contabilidad hace referencia a normas técnicas que permiten, en aplicación de los nuevos estándares internacionales, “identificar, medir, clasificar, reconocer, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones económicas de un ente, de forma clara y completa, relevante, digna de crédito y comparable”. Lo anterior con el fin de garantizar los fines del Estado, y de promover el cumplimiento de los deberes de los particulares. MINISTERIO PÚBLICO-Solicita a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad de la expresión “los obligados a llevar contabilidad En mérito de lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar la

EXEQUIBILIDAD de la expresión “los obligados a llevar contabilidad”, contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla 2 Procurador General Concepto Bogotá, D.C., 12 de junio de 2017 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

REF.: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y elusión fiscal y se dictan otras disposiciones”.

Demandante: Carlos Mario Restrepo Pineda y otros

Magistrado Ponente: Alejandro Linares Cantillo

Expedientes: D-11988

Concepto 6331 De conformidad con lo previsto en los artículos 242-2 y 278-5, de la Constitución Política, rindo concepto en relación con la demanda que, en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40-6, y 242-1, de la Carta, instauraron los ciudadanos Carlos Mario Restrepo Pineda, Mateo Gómez Arango y José Darío Zuluaga Calle, contra el artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y elusión fiscal y se dictan otras disposiciones”, cuyo texto se

transcribe a continuación, subrayando lo demandado. “LEY 1819 DE 2016 3 Procurador General Concepto (diciembre 29) Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: […] ARTÍCULO 77. Modifíquese el artículo 128 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 128. Deducción por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable.” 1.Planteamientos de la Demanda Según los accionantes, la expresión demandada vulnera el principio de equidad tributaria (artículos 95-9 y 363 de la Carta Política), al establecer un beneficio de la deducción “por depreciación”, solo para “los obligados a llevar contabilidad”, dejando por fuera a quienes no se les exige esta carga.

Indican que cuando un contribuyente compra o adquiere un activo, se encuentra siempre a la expectativa de que el valor invertido produzca rentas. Ahora bien, es un hecho que los bienes usados en desarrollo de su

actividad productora se deterioren, y en el régimen tributario se reconoce una expensa (costo o deducción) como un menor valor de las utilidades, a título de “depreciación”. Frente a la determinación de la carga impositiva, enfatizan en que los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones y las rentas exentas más representativas a las que tiene derecho las personas naturales (obligadas y no obligadas a llevar contabilidad), son 4 Procurador General Concepto tributariamente iguales, y ambas sufren depreciación de bienes en idénticas circunstancias. Por lo anterior, el legislador está obligado a conservar la igualdad de condiciones en la determinación de la base gravable del tributo. Por otra parte, señalan que la disposición acusada viola el principio de supremacía del derecho sustancial (artículo 228 C.P.), al incluir la obligación del registro contable, como condición para acceder al derecho de la deducción por depreciación, y sin tener en consideración que hay otros medios probatorios aptos para demostrar una realidad económica, y que podrían aportar los que no se encuentran obligados a llevar contabilidad. 2.Problema Jurídico De conformidad con los cargos resumidos, en el presente proceso se deben resolver dos problemas jurídicos: (i) si el legislador ha violado el principio de equidad tributaria al excluir del beneficio tributario de la deducción por depreciación a quienes a quienes no están obligados a llevar contabilidad; y (ii) si la norma acusada, al señalar la obligación del registro contable, como requisito para hacer la deducción por depreciación, desconoce el principio de supremacía del derecho sustancial (artículo 228 C.P.), en

tanto excluye otros medios probatorios para demostrar la pérdida del valor de los bienes por el deterioro que genera su uso.

3. Análisis constitucional 3.1 Principio de equidad tributaria El análisis de la normas por una supuesta violación al principio de equidad tributaria (artículos 95 y 363 C.P), expresión a su vez del principio de igualdad (13 ibídem), y del valor justicia (Preámbulo y artículo 2 C.P.), supone necesariamente verificar cuáles son los sujetos que se pretende comparar, qué diferencias o similitudes existen entre unos y otros, y qué justificación puede haber o no para otorgar un trato diverso.

5 Procurador General Concepto La sola diferencia, desentendida del análisis de otros aspectos, no es suficiente para afirmar la vulneración de la Constitución, pues, en su dimensión relacional, el principio de igualdad implica “(…) no sólo la orden de tratar igual a los iguales sino también la de tratar desigualmente a los desiguales, lo que exige se respondan tres preguntas: ¿igualdad entre quiénes?, ¿igualdad en qué?, ¿igualdad con base en qué criterios?”1. En el presente caso se trata de comparar a las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están obligadas a llevar contabilidad, de aquellas que no lo están. Para tal efecto, es necesario establecer quiénes son los que están en esa primera circunstancia. Al respecto, es necesario tener en cuenta que el Código de Comercio señala en su artículo 19 que es obligación de todo comerciante “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”. Y por su parte, el mismo estatuto establece que son comerciantes aquellos

“que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles”. Y dichas actividades, a su vez, han sido señaladas –sin pretensión exhaustivaen ese Código, así como aquellas que no lo son. De lo anterior, se deriva que el cotejo que debe hacerse, de acuerdo con el contenido del precepto en cuestión, es entre las personas naturales comerciantes, y las que no tienen dicha condición. Lo que en últimas nos remite a la diferente naturaleza de las actividades económicas que desarrollan unas y otras. Ahora bien, lo que se reivindica en el presente caso es un igual tratamiento entre personas naturales comerciantes y no comerciantes, frente a la posibilidad de hacer las deducciones por depreciación en la liquidación del impuesto sobre la renta, pues la pérdida de valor de un bien no depende de la clase de actividad que se desarrolle. Si bien esta última afirmación es cierta, no lo es el hecho de la identidad o semejanza en cuanto a las cargas que unos y otros sujetos deben asumir. Conviene recordar el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 19902 de 20152, mediante la cual no accedió a decretar la nulidad de concepto 16805 del 2 de marzo de 2001, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, según el cual los no obligados a llevar contabilidad no pueden hacer uso de la 1 Corte Constitucional, Sentencia C-673 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. 2 C.P. Carmen Teresa Ortíz Rodríguez. Radicación número: 11001-03-27-000-2013-00002-00(19902)

6 Procurador General Concepto depreciación. Dicha Corporación consideró que la diferencia de tratamiento entre unos y otros contribuyentes tenía como soporte las diversas condiciones entre quienes habitualmente desarrollan actividades mercantiles, y por tanto están obligados a llevar contabilidad; y quienes no están en esta circunstancia y quedan liberados de esa imposición. Y explicó que el principio de equidad hace referencia a la ponderación entre las cargas que se asumen y los beneficios que se reconocen. Al respecto, dijo el Consejo de Estado: “A partir de las anteriores consideraciones, el Despacho advierte que de la interpretación sistemática de las normas que regulan la deducción por depreciación se evidencia que la prerrogativa fiscal sólo opera para los sujetos obligados a llevar contabilidad, pues la determinación de las cuotas anuales de depreciación de un activo fijo tangible se da como resultado de un proceso de carácter contable, que por expresa disposición legal debe registrarse en la contabilidad del contribuyente. Es por eso que el Estatuto Tributario sí estableció un tratamiento diferenciado en lo que respecta a la deducción por depreciación, disponiendo que los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad no pueden acceder a la misma. No existe la invocada violación a los principios de equidad y de progresividad del sistema tributario porque, como se indicó, los sujetos obligados a llevar contabilidad no están en las mismas condiciones que los sujetos que ocasionalmente ejecutan actividades de índole mercantil o de otras actividades y que, por tanto, no deben llevarla, en razón a que los primeros realizan habitualmente dichas actividades y están sometidos a un tratamiento legal diferente. Como lo anotó el actor, el principio de equidad en materia tributaria busca

ponderar la distribución de las cargas y de los beneficios fiscales de los contribuyentes, con el fin de evitar excesos que no consulten la capacidad económica de los mismos; por lo tanto, sería inequitativo que aquellos contribuyentes que en razón de sus actividades deben cumplir con el deber formal de llevar contabilidad en debida forma, con todas las obligaciones que esto implica, estén en igualdad de condiciones con los sujetos que no están obligados a hacerlo, cuya capacidad contributiva no puede ponderarse por el ejercicio esporádico de una actividad mercantil o por el hecho de no estar obligados a no (sic) llevar la contabilidad. Por último, la Sala observa que el concepto demandado no está imponiendo una carga tributaria excesiva, como lo afirma el demandante, porque la carga tributaria es una sola, tanto para los obligados como para los no obligados a llevar contabilidad; lo único que precisa es que para poder hacer uso de la deducción por depreciación en el impuesto sobre la renta, tal como lo dispone el artículo 141 del E.T., ésta debe registrarse contablemente, a diferencia de otras deducciones que aplican para todos los contribuyentes”. 7 Procurador General Concepto El Ministerio Público comparte el criterio expuesto por el Consejo de Estado, en el sentido de que es aceptable en la aplicación del principio de equidad tributaria, tener en consideración para efecto de conceder deducciones, las cargas que asumen unos u otros contribuyentes. Ahora bien, de manera coherente con lo antes dicho, si las personas naturales que no están obligadas a llevar contabilidad, decidieran llevarla, no se encuentra justificación alguna para que éstas sean excluidas del

referido beneficio. En el Estatuto Tributario se establece en el parágrafo 2° del artículo 21-13, que los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en dicho canon 3 El texto completo del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, es del siguiente tenor: “ARTÍCULO 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009. PARÁGRAFO 1o. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente. Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables

que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad. PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad. PARÁGRAFO 3o. Para los fines de este Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo. PARÁGRAFO 4o. Para los efectos de este Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable, normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en Colombia. Cuando las normas tributarias establezcan la obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes, el sistema contable que deben aplicar corresponde a las normas contables vigentes en Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario. PARÁGRAFO 5o. Para efectos fiscales, todas las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado de disolución o liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este Estatuto". PARÁGRAFO 6o. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el 8 Procurador General

Concepto y en las demás normas de esa codificación para los obligados a llevar contabilidad. Así las cosas, asumidas las mismas cargas -que el ordenamiento jurídico reconoce como válida posibilidad-, es justo que se apliquen los mismos beneficios. En consecuencia, se solicitará a la Corte Constitucional que declare la exequibilidad condicionada de la expresión acusada, en el entendido de que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla. 3.2. Prevalencia del derecho sustancial En cuanto atañe a la alegada vulneración del artículo 228 C.P., la Procuraduría considera que no se presenta desconocimiento alguno de dicho canon superior, puesto que la disposición acusada no establece un mero formalismo sin sentido alguno, sino que ella es en sí misma una norma de carácter sustancial. En efecto, la norma señala como requisito para acceder a un beneficio tributario –la deducción por depreciación-, el hecho de que la persona esté obligada a llevar contabilidad. Repárese en que la norma no establece una tarifa probatoria para la depreciación, sino que señala el régimen jurídico para determinar los beneficiarios de la deducción, esto es, quienes tienen la condición de comerciantes. En todo caso, si se entendiera que la norma, al fijar dicha condición, implícitamente está señalando el medio probatorio para acceder al beneficio legal, se estima que ésta constituiría una decisión razonable y proporcional, dado que el objetivo estaría acorde con el principio de eficiencia del sistema tributario, a través de un medio idóneo como lo es el

registro contable, que contiene el historial de hechos económicos de impacto tributario, sobre la base de la aplicación de reglas uniformes que eviten dar lugar a controversias y distorsiones sobre la forma en que debe presentarse dicha realidad o a la elusión o evasión del deber contributivo, y en todo caso, respaldados a su vez en los respectivos soportes de diversa impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda”. 9 Procurador General Concepto índole –a los que precisamente aluden los demandantes como medios probatorios que echan de menos-. No sobra señalar que la contabilidad hace referencia a normas técnicas que permiten, en aplicación de los nuevos estándares internacionales, “identificar, medir, clasificar, reconocer, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones económicas de un ente, de forma clara y completa, relevante, digna de crédito y comparable”4. Lo anterior con el fin de garantizar los fines del Estado, y de promover el cumplimiento de los deberes de los particulares.

4. Conclusión En mérito de lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar la EXEQUIBILIDAD de la expresión “los obligados a llevar contabilidad”, contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla.

De los Señores Magistrados,

FERNANDO CARRILLO FLÓREZ

Procurador General de la Nación LOM/ Agr 4 Artículo 3 de la Ley 1314 de 2009, “Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento”. 10