PGN - DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD Contra una expresión del art .22 de ley 1607 de 2012

Procurador General DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contra una expresión del art .22 de ley 1607 de 2012 por desconocerse principios inherentes al sistema tributario DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Norma demandada en concepto de accionante no tiene en cuenta capacidad contributiva real del contribuyente DEMANDA-Pretende que se declare existencia de omisión legislativa relativa por presunta vulneración del principio de equidad tributaria PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se desconoce al no preveerse en norma compensación por exceso de base mínima del CREE Para esta vista fiscal el cargo de violación propuesto por las demandantes está llamado a prosperar en tanto efectivamente no existe posibilidad de compensación por exceso de base mínima del CREE para los años 2013 y 2014, situaciones que aún no se encuentran consolidadas, lo cual es contrario a los principios que rigen los asuntos tributarios y específicamente los que fueron invocados por las accionantes. Lo anterior, por cuanto como bien lo señala la demanda, el artículo 22 demandado efectivamente obliga a tributar sobre un supuesto económico ficticio, situación que se genera y mantiene al no permitir la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores para los años referidos. Como también lo explican las accionantes, el legislador consciente de ese vacío, dispuso en el artículo 22-3 de la Ley 1739 de 2014, en relación directa con el CREE, la posibilidad de la compensación del exceso de base mínima desde el año 2015. No obstante esta disposición no cobijó los años 2013 y 2014, en tanto estos se rigen por lo dispuesto en el artículo objeto de demanda.

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Determina regulación de forma igual de situaciones iguales/OMISIÓN LEGISLATIVA-Configuración por criterio de diferenciación por año generador de exceso de base mínima …En concepto de esta jefatura no existe una razón suficiente por la cual la compensación del exceso de base mínima no rija para los años 2013 y 2014 pero sí a partir del 2015, pues esto contradice el principio de equidad en materia tributaria, según el cual se deben regular de forma igual las situaciones iguales, salvo que existan distinciones constitucionalmente relevantes. La omisión legislativa acusada se configura dado que el único criterio de diferenciación que se podría aducir tiene que ver con el año en el cual se generó el exceso de base mínima, criterio insuficiente teniendo en cuenta que tanto para el año 2013 como para el 2014 existen situaciones tributariamente no consolidadas, luego se tiene exactamente la misma situación en estos términos tributarios que para el año 2015 y subsiguientes. Caso distinto sería que lo sucedido en los años 2013 y 2014 fuese desde el punto de vista tributario, una situación consolidada, situación en la cual si sería válida la distinción que establece la norma demandada con el año 2015 y los años subsiguientes. Más, en cuanto se trata de situaciones equiparables es claro que unas y otras deben tratarse de forma igual, máxime cuando no existe una justificación razonable para excluir la posibilidad de la compensación de base mínima del CREE para los años 2013 y 2014, teniendo en cuenta que la compensación de base mínima se establece como un

instrumento tributario tendiente a garantizar que el contribuyente tribute de acuerdo con Procurador General Concepto su situación económica real y no con base en una situación económica ficta, garantizándose así el principio de equidad tributaria . OMISIÓN LEGISLATIVA-Pronunciamiento de Corte Constitucional sobre su configuración respecto de artículo objeto de proceso OMISIÓN LEGISLATIVA RELATIVA-Se debe emitir sentencia en donde se declare ésta y se condicione norma demandada …..Así, el jefe del ministerio público considera que en esta ocasión se debe proferir una decisión igual a la que se emitió en esa ocasión, esto es, una sentencia en donde se declare una omisión legislativa relativa y se condicione la norma demandada…. …… Es pocas palabras, en concepto de esta vista fiscal lo dicho entonces frente a la compensación por pérdidas fiscales debe reiterarse ahora respecto a la compensación del exceso de base mínima para situaciones tributarias no consolidadas, esto es, para las relativas a los años 2013 y 2014, las cuales se siguen rigiendo por el artículo demandado. Solicitud. Declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, pero bajo la condición de que la compensación del exceso de base mínima del CREE contenida en la Ley 1739 de 2014 rige también para los años 2013 y 2014, en tanto situaciones no consolidadas que se siguen rigiendo por la Ley 1607 de 2012. 2 Procurador General Concepto Bogotá, D.C., 30 de enero de 2017 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra una expresión del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Demandante: Alejandra García Jaramillo y otra.

Magistrado Ponente: Gloria Stella Ortiz Delgado

Expediente D-11.769. Concepto 6248 Según lo dispuesto en los numerales 2° y 5° de los artículos 242 y 278 de la Constitución Política, respectivamente, rindo concepto en relación con la demanda instaurada por las ciudadana Alejandra García Jaramillo y María Margarita Parra Gómez, quienes, en ejercicio de la acción pública prevista en los artículos 40, numeral 6º, y 242, numeral 1º, superiores, solicitan que se declare la inexequibilidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012: “Ley 1607 de 2012 (30 de marzo de 1989) Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989 ‘Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales’ […] ARTÍCULO 22. BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). Base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE. La base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE a que se refiere el artículo 20 de la presente Ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y

descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1,124-2,126-1,127 a 131, 131-1, 134 a 146,148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 Y177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4 del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los al1ículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente

3 Procurador General Concepto en el último Jía del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario”.

1. Planteamiento de la demandas Las accionantes consideran que el artículo 22 demandado1 vulnera lo dispuesto en el numeral 9° del artículos 95 y en el artículo 363 de la Constitución Política, con relación al deber de contribuir de los colombianos a los gastos e inversiones del Estado y a los principios de equidad, eficiencia y progresividad en los que se funda el sistema tributario, respectivamente.

Lo anterior, pues en su concepto la norma demandada no tiene en cuenta la capacidad contributiva real del contribuyente, en tanto “no establece un sistema de compensación por exceso de base mínima del CREE”, lo cual explican genera una presunta omisión legislativa relativa, ya que le impone una carga contributiva excesiva a quienes se encuentran en un periodo de bajos ingresos y los iguala a los contribuyentes que no atraviesan ese problema, contrariando con ello los principios superiores en materia tributaria ya enunciados. Así, señalan que el no poder compensar los excesos de base mínima tiene una repercusión negativa directa sobre los contribuyentes, en tanto implica que pueden terminar tributando sobre una renta presunta que puede ser mucho mayor a la real, generando con ello una carga excesiva que el contribuyente no está en la obligación de soportar. En la demanda se afirma que si bien con la Ley 1739 de 2014 se intentó corregir esta omisión, al establecer la compensación de pérdidas fiscales y la

compensación de exceso de base mínima respecto al CREE, dichas normas de compensación rigen, de acuerdo con las reglas de vigencia, únicamente a partir del año 2015. Es precisamente en este último punto en donde recae el reproche de las accionantes, en tanto consideran que en la norma demandada no se permite la compensación para los años 2013 y 2014, a pesar de que m constituyen situaciones consolidadas desde el punto de vista tributario, las cuales se rigen por el artículo demandado, esto es el artículo 22 de la Ley 1672, en donde efectivamente “se excluye la posibilidad de compensar el exceso de base mínima del impuesto sobre la renta para la equidad CREE.” De esta forma, con la demanda no se pretende que se declare la inexequibilidad del artículo 22 sino que se declare la existencia de una omisión legislativa relativa por el hecho de no haberse incluido la posibilidad de compensar el exceso de base mínima del CREE, en particular respecto a las situaciones no consolidadas que se han dado desde que el impuesto entró en vigencia, en el año 2013. Es decir para los años 2013 y 2014, pues a partir 2015 se permite la compensación de exceso de base mínima en virtud de lo señalado en la Ley 1739 de 2014. 1 Esta vista fiscal debe destacar que aun cuando las accionantes señalan que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 es el objeto de su demanda, lo cierto es que esta norma fue modificada por medio del artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 pero ellas transcriben el artículo original sin modificaciones. 4 Procurador General

Concepto

2. Problema jurídico Con fundamento en los cargos aquí reseñados, en el presente proceso debe determinarse si efectivamente existe una omisión legislativa relativa que vulnera el principio de equidad tributaria por el hecho de no haberse previsto en la norma demanda la compensación por exceso de base mínima del CREE para las situaciones no consolidadas de los años 2013 y 2014.

3. Análisis constitucional Para esta vista fiscal el cargo de violación propuesto por las demandantes está llamado a prosperar en tanto efectivamente no existe posibilidad de compensación por exceso de base mínima del CREE para los años 2013 y 2014, situaciones que aún no se encuentran consolidadas, lo cual es contrario a los principios que rigen los asuntos tributarios y específicamente los que fueron invocados por las accionantes.

Lo anterior, por cuanto como bien lo señala la demanda, el artículo 22 demandado efectivamente obliga a tributar sobre un supuesto económico ficticio, situación que se genera y mantiene al no permitir la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores para los años referidos. Como también lo explican las accionantes, el legislador consciente de ese vacío, dispuso en el artículo 22-32 de la Ley 1739 de 2014, en relación directa con el CREE, la posibilidad de la compensación del exceso de base mínima desde el año 2015. No obstante esta disposición no cobijó los años 2013 y 2014, en tanto estos se rigen por lo dispuesto en el artículo objeto de demanda. En concepto de esta jefatura no existe una razón suficiente por la cual la compensación del exceso de base mínima no rija para los años 2013 y 2014

pero sí a partir del 2015, pues esto contradice el principio de equidad en materia tributaria, según el cual se deben regular de forma igual las situaciones iguales, salvo que existan distinciones constitucionalmente relevantes. La omisión legislativa acusada se configura dado que el único criterio de diferenciación que se podría aducir tiene que ver con el año en el cual se generó el exceso de base mínima, criterio insuficiente teniendo en cuenta que tanto para el año 2013 como para el 2014 existen situaciones tributariamente no consolidadas, luego se tiene exactamente la misma situación en estos términos tributarios que para el año 2015 y subsiguientes. Caso distinto sería que lo sucedido en los años 2013 y 2014 fuese desde el punto de vista tributario, una situación consolidada, situación en la cual si sería válida la distinción que establece la norma demandada con el año 2015 y los 2 “Artículo 22-3. Compensación de exceso de base mínima. El exceso de base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) calculada de acuerdo con el inciso 2° del artículo 22 de esta ley sobre la base determinada conforme el inciso 1° del mismo artículo, que se genere a partir del período gravable 2015, podrá compensarse con las rentas determinadas conforme al inciso 1° del artículo 22 citado dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente”. 5 Procurador General Concepto años subsiguientes. Más, en cuanto se trata de situaciones equiparables es claro que unas y otras deben tratarse de forma igual, máxime cuando no existe una justificación razonable para excluir la posibilidad de la compensación de

base mínima del CREE para los años 2013 y 2014, teniendo en cuenta que la compensación de base mínima se establece como un instrumento tributario tendiente a garantizar que el contribuyente tribute de acuerdo con su situación económica real y no con base en una situación económica ficta, garantizándose así el principio de equidad tributaria . Para efectos de sustentar lo anterior sea pertinente agregar que ya la Corte Constitucional en la Sentencia C-291-153, se pronunció sobre si se configuraba o no una omisión legislativa relativa al interior del mismo artículo que es objeto del presente proceso, en dicha ocasión el objeto de estudio fue si se configuraba una omisión legislativa por no incluir la compensación por pérdidas fiscales, lo que se cuestionaba argumentando, como también se hace en parte del cargo de violación ahora propuesto, que con ello se estaba obligando a tributar sobre una base gravable que no tiene en cuenta la realidad de las ganancias y pérdidas del respectivo sujeto tributario. Así, el jefe del ministerio público considera que en esta ocasión se debe proferir una decisión igual a la que se emitió en esa ocasión, esto es, una sentencia en donde se declare una omisión legislativa relativa y se condicione la norma demandada “para efectos de hacer que el artículo 22 [(con su modificación)] opere frente a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por sus efectos jurídicos y que perdure mientras la norma tenga la entidad de producirlos”4. Es pocas palabras, en concepto de esta vista fiscal lo dicho entonces frente a la compensación por pérdidas fiscales debe reiterarse ahora respecto a la compensación del exceso de base mínima para situaciones tributarias no

consolidadas, esto es, para las relativas a los años 2013 y 2014, las cuales se siguen rigiendo por el artículo demandado.

4. Solicitud Declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, pero bajo la condición de que la compensación del exceso de base mínima del CREE contenida en la Ley 1739 de 2014 rige también para los años 2013 y 2014, en tanto situaciones no consolidadas que se siguen rigiendo por la Ley 1607 de 2012.

De los señores magistrados,

FERNANDO CARRILLO FLÓREZ

Procurador General de la Nación 3 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado 4 Sentencia C-291 de 2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 6 Procurador General Concepto

ABG/MAS

7