PGN-DEMANDA-demanda de simple nulidad, con solicitud de suspensión provisional,

Concepto Nº 039 Bogotá D.C., 17 de febrero de 2006 Señores

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente Dra.: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia: 11001032700020050004700

Radicado: 15662

Asunto: Autoridades Nacionales

Actor: CARLOS ARMANDO PARRA GÓMEZ Demandado: U.A.E. - Dian De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES El ciudadano Carlos Armando Parra Gómez, en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, instaura demanda de simple nulidad, con solicitud de suspensión provisional, contra el Concepto No. 023795 de 27 de abril de 2005, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por el cual se estableció que el crédito mercantil Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co

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Expediente 15662 2 adquirido no era susceptible de amortización en consideración a los textos legales contenidos en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. En su escrito contentivo de demanda, el actor expone los hechos, así: 1) El día 27 de abril de 2005, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, expidió Concepto No. 023795, según el cual consideró el crédito mercantil adquirido, como no susceptible de amortización en los términos de los artículo 142 y 143 del Estatuto Tributario; el concepto sostuvo su postura en los siguientes fundamentos: a) Para que opere la amortización debe existir relación de causalidad con la actividad productora de renta; b) Debe existir una necesidad y una proporcionalidad del gasto con relación a los fines del negocio; y c) Los intangibles deben ser susceptibles de demérito. 2) En la interpretación y aplicación que la Administración de Impuestos hace de los tres puntos enunciados en el numeral anterior, en relación con el crédito mercantil adquirido, existe desconocimiento de las normas comerciales, contables y tributarias que regulan los intangibles y el crédito mercantil adquirido, así: Como primera medida ha manifestarse que el texto legal consagrado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, contiene los lineamientos generales para toda deducción al impuesto de renta. Con base en este artículo, se observa que los criterios para verificar la necesidad y la proporcionalidad son criterios comerciales, por lo que no es aceptable la afirmación expuesta por la Administración Tributaria, según la cual solo ha de estarse, de manera directa y simplista, a la distribución

de las utilidades como generadora de renta, relegando hechos tan trascendentes para la finalidad de dicha inversión como es el control de la sociedad y su actividad. Además el artículo 142 del Estatuto Tributario, en lo relacionado con las deducciones por amortización de inversiones, señala que las inversiones necesarias amortizables son aquellos desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad. Expediente 15662 3 3) El crédito mercantil adquirido guarda relación directa con la actividad de la sociedad. Para efectos de dilucidar cuáles son los fines del negocio o actividad de que trata el artículo 142 del Estatuto Tributario, es menester remitirse al artículo 98 del Código de Comercio, el cual define el contrato de sociedad, así: “Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otro bienes apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social. Del artículo se ha de concluir los elementos esenciales del contrato de sociedad, entre los cuales se encuentra el ánimo de lucro (repartición de utilidades) y la empresa social o actividad social (objeto social). En cuanto hace al objeto social el artículo 99 del Código de Comercio, establece fehacientemente que “Se entenderán incluidos en el objeto social los actos directamente relacionados con el mismo…”. De los artículos en mención se desprenden dos ideas: a) Los asociados celebran el contrato de sociedad para obtener utilidades; y b) Las utilidades vienen de todos los actos que desarrollen el objeto social o que estén directamente relacionados con el mismo. La inversión puede hacerse de dos maneras, siendo la primera la inversión directa

en una sociedad y la segunda la participación, presentándose consecuencialmente, el control directo e indirecto de la sociedad, respectivamente. La Superintendencia de Sociedades en Concepto No. 220-12223 de 26 de marzo de 2002, dijo que la participación en sociedades comerciales es una inversión o forma de hacer productivo el dinero, como quiera que de acuerdo con el artículo 98 del Código Mercantil, quienes se asocian, lo hacen con el fin de repartirse entre sí utilidades de la empresa o actividad social. La participación en otras sociedades, salvo que su objeto social principal así lo disponga, no puede ser vista como una finalidad sino como un medio para el desarrollo de su objeto social. Es decir, una sociedad no está sujeta únicamente a Expediente 15662 4 realizar los actos propios de una empresa, sino que le está permitido adelantar cualquier actividad con la condición que la misma tenga relación con su objeto social. De igual manera la participación puede ser una actividad principal con la que una persona o una sociedad pueden participar en la constitución o conformación de sociedades ejerciendo una actividad mercantil, que desarrollará el acto comercial mencionando expresamente en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio. Así las cosas el objeto social de la sociedad no está sujeto únicamente al desarrollo de una empresa, sino que puede dedicarse a cualquier actividad, mientras ésta sea lícita, incluido por supuesto, el objeto social ordenado a invertir en otras sociedades. En la relación que existe entre el objeto social y una inversión en otra sociedad, es claro que el primero limita la capacidad de la sociedad para sólo hacer inversiones en sociedades con objetos sociales similares y complementarios al suyo. Sobre

este aspecto la Superintendencia de Sociedades ha expuesto que “…aún en el evento de no existir la expresión “inversiones” en el objeto social, una compañía estará facultada para participar en otras sociedades comerciales con objeto similar en la medida en que exista una relación directa con las actividades previstas en su objeto social principal”. Independientemente de lo prescrito, la gran mayoría de sociedades comerciales contienen en su objeto complementario o accesorio la facultad de invertir en otras sociedades. Ahora bien, la relación que existe entre la actividad de la sociedad o persona natural y la obtención de control, son evidentes pues se ven reflejados en poder de decisión, capacidad de tener o nombrar miembros en los órganos administrativos, fijar políticas, determinar la dirección de la sociedad, establecer planes y tomar decisiones eminentemente corporativas, que tendrán incidencia no sólo en la actividad de la sociedad sino en la generación del ingreso para los Expediente 15662 5 asociados o incluso en la repartición del mismo entre ellos, por mencionar algunos de los efectos. Cabe señalar, que no importa que cuando se hable de matriz se trate de una persona natural o jurídica, pues la figura de la matriz o controlante contenidos en la ley son aplicables tanto a entes jurídicos como a personas naturales, quienes necesariamente realizan la adquisición de una parte mayoritaria de derechos sociales, con el fin de ejercer control sobre la sociedad. En conclusión, es perfectamente posible dentro de una actividad o un objeto social, realizar inversiones en otras sociedades pues ello implica el desarrollo de dicha actividad u objeto y se adecua dentro del término ”negocio” o “actividad” que señalan las normas tributarias.

1. El crédito mercantil adquirido es una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad. Con respecto a la afirmación sobre la necesidad de la inversión contenida en el Concepto demandado, que dice “En efecto, ni la adquisición de acciones ni el crédito mercantil como parte de dicha adquisición son inversiones necesarias en una empresa”, ha de decirse que ésta limita la actividad mercantil, pues la misma es totalmente contraria, no sólo al derecho, sino también a la realidad del comercio y sus actores.

Con la primera parte de esta afirmación, esto es que la adquisición de acciones no es necesaria para una empresa, no se entiende lo que en realidad pretende la Administración; por una parte la inversión de las sociedades es una forma de hacer productivo el dinero, es un acto mercantil y una manera de desarrollar el objeto social, la profesión o el oficio. Por otro lado, la inversión en una sociedad se realiza primordialmente a través de la adquisición de acciones (incluidos derechos o cuotas) y, constituye la base sobre la cual se forma la sociedad y la actividad de la misma. En ciertas actividades, como por ejemplo, la financiera o el trasporte aéreo no se pueden realizar actividades sin constituir sociedades y contar con unos capitales mínimos; decir que no es necesario en un caso similar, sería absurdo. Lo mismo sucede en el sector real, pues es el capital aportado por los asociados, el que Expediente 15662 6 permite que las empresas inicien sus operaciones, obtengan créditos, enjuguen pérdidas y realicen todos aquellos actos relacionados con la actividad empresarial. Es tal la necesidad de la inversión en acciones, que sin ella no habría sociedad,

pues es un requisito para su existencia. El control sobre una sociedad, además, conlleva a una serie de beneficios adicionales para el inversionista, que de otra manera no podría tener. Para ello existe un sinnúmero de argumentos por los cuales la obtención de control genera beneficios para aquella persona que lo ostenta, los cuales no pueden ser observados desde una perspectiva objetiva como es la obtención de una utilidad proporcional a su participación; es más, la utilidad que permita efectuar dicha repartición está sujeta a una serie de circunstancias dentro de las cuales se encuentra el control de la sociedad. Como se mencionó, a través de dicho control un inversionista puede decidir sobre aspectos tan relevantes como la dirección de la empresa, los planes de desarrollo, miembros de sus órganos directivos y hasta incluso decidir sobre la distribución, reinversión o cualquier disposición sobre las utilidades, siempre que se observe el quórum mínimo requerido para dichos efectos y se respeten los derechos de los socios minoritarios. En los grupos empresariales se ve aún más la necesidad del control, toda vez que en ellos además de éste, existe la unidad de dirección y propósito. Resulta evidente que el control es necesario para que se lleven a cabo los fines del grupo y las políticas del mismo. Lo anterior está directamente relacionado con que una sociedad no está obligada a desarrollar de manera directa su actividad u objeto social, como pareciera observarse de lo señalado en el Concepto impugnado, sino que puede cumplir con dicha finalidad a través de la inversión en otras sociedades con objeto social relacionado o complementario al suyo. Expediente 15662 7 Así mismo, el control sobre una sociedad es tan necesario como puede ser el dominio sobre un bien corporal, pues las dos son unidades de producción,

entendida esta producción en un sentido amplio: una considerada como una empresa o como un actor comercial y la otra como máquina. Es así como el uso adecuado de una máquina puede reducir costos y aumentar la producción, mientras que la administración adecuada de una sociedad tiene los mismos efectos en la relación con el ente jurídico. 5) El crédito mercantil adquirido es proporcional al beneficio que genera. La Corte Constitucional en sentencia C-510 de 1997, señala de manera clara las implicaciones de las situaciones de control así: “Como se observa, pese a la existencia de personerías jurídicas distintas, el fenómeno de la subordinación, por cualquiera de los factores dichos, significa una ostensible pérdida de autonomía económica, financiera, administrativa y de decisión por parte de las sociedades filiales o subsidiarias, ya que por definición, están sujetas a las determinaciones, directrices y orientaciones de la matriz y tienen con ella indudables vínculos que implican en la práctica la unidad de intereses y propósitos”. Partiendo de la explicación de la Corte y teniendo en cuenta que el control tiene como finalidad hacer más eficiente la sociedad controlada, evitar gastos en intermediaciones, definir políticas y otra cantidad de hechos que sólo pueden ser realizados sobre sociedades mercantiles, es preciso indicar que este control se ejerce con ánimo de lucro. El artículo 379 del Código de Comercio, señala expresamente los derechos de los accionistas, dentro de los cuales establece aquellos relacionados con la percepción de beneficios sociales y la participación en las decisiones de la sociedad; en estricto sentido, la ley establece que en la medida en que haya una

mayor participación habrá una mayor injerencia en la dirección de la sociedad y en sus órganos administrativos, hecho que necesariamente tiene efectos económicos de acuerdo con el desarrollo de la actividad de la empresa. Así mismo, una situación de control puede tener implicaciones más directas en la medida en que las mayorías impongan su voluntad sobre los demás asociados. Expediente 15662 8 Por esta razón, el hecho de que exista una situación de control, si bien no afecta el derecho del accionista a recibir una parte proporcional de las utilidades, si afecta de manera clara el monto que pueda recibir el accionista en dicho reparto, el cual como lo dice la norma comercial, no puede ser inferior a la proporción del 50% de las utilidades o del 70% cuando el monto de las utilidades así lo requiera. Al respecto, la Superintendencia de Sociedades ha señalado que “Los asociados con una participación dentro de la conformación del capital social, necesariamente deben someterse a la ley de las mayorías, que indudablemente tiene notoria relevancia en lo concerniente con la adopción de decisiones y reparto de utilidades, en lo que tiene que ver con la vida de la compañía y en el monto de lo que recibe una vez liquidada la sociedad, si los activos alcanzan para el pago del pasivo”. Es claro que la ley de las mayorías está sujeta a limitaciones legales tales como el quórum mínimo decisorio para la distribución de utilidades y los mínimos repartibles en el caso de no alcanzarse dicho quórum, no obstante la norma es clara en permitir ciertas alteraciones de tales derechos en los casos en que las mayorías así lo dispongan. Una situación de control tiene una influencia palpable en cuanto a las decisiones

de la compañía, no solo desde el simple manejo de los negocios, sino en cuanto a la toma de decisiones que afecten a la totalidad de los asociados, incluidas las concernientes al reparto de utilidades. En conclusión, es evidente que la situación de control, vista como dice el artículo 107 del Estatuto Tributario, se puede considerar necesaria, proporcional y, por supuesto, relacionada con la actividad que desarrolla en inversionista, ya sea persona natural o jurídica. 6) El crédito mercantil no es un intangible susceptible de demérito . Haciendo alusión a lo mencionado en el Concepto demandado que dice respecto al crédito mercantil que “no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del Expediente 15662 9 tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide su amortización”, el actor realiza la siguiente aclaración: El demérito hace alusión a la disminución del valor de un bien con relación al valor anterior del mismo o, en comparación con otros bienes de su clase. Ahora, en cuanto a la depreciación de un bien, resulta evidente que no tiene aplicación el desgaste o deterioro normal, por cuanto la participación en una sociedad no es susceptible de aquello. No obstante, una participación accionaria mayoritaria y controlante puede variar de acuerdo con las circunstancias económicas y sociales que envuelven a una sociedad, dejando al asociado controlante sin aquellos beneficios que antes le proveía su situación. Conviene recordar que el crédito mercantil adquirido no hace referencia solamente a la simple compra de acciones, sino a un pago adicional que le permita obtener

control sobre la sociedad, estando dicho control sujeto a cambios que pueden presentarse, aún en el evento en que el número de acciones del inversionista no disminuya ni presente alteración alguna. Puede pasar en el caso de una capitalización, la cual por la suscripción de acciones o la adquisición de derechos sociales por parte de los otros asociados o de terceras personas, reduzca la participación mayoritaria del controlante de forma que ya no cuente con un control sobre la sociedad. En este evento, el monto de la participación del accionista no varía, pero su control sobre la sociedad deja de existir y por ende, el valor pagado por tal control pierde su efecto en cuanto a una situación dentro del ente social. La situación de control que es por la cual se ha pagado el mayor valor, puede desaparecer en la venta parcial de la participación que tenía el asociado en la compañía. En este evento, el asociado recibe el valor pagado por su participación, más no recibe el valor pagado por el control de la misma, aún en el caso en que el control deje de existir. Expediente 15662 10 También puede presentarse por la “subordinación contractual” que implica la adquisición de control por parte de un tercero a través de un acto o contrato, mediante el cual dicho tercero ejerce la influencia que el inversionista ejercería en el caso de mantener el control. En este evento, no varía ninguna de las participaciones de los asociados, pero el control ya no es ejercido por el controlante, sino que es ejercido de acuerdo a un contrato diferente al contrato social. Con relación a las implicaciones contables, el mismo concepto acepta que la norma contable se adecua a la norma tributaria contenida en el artículo 142, que

exige que el crédito mercantil de acuerdo con la técnica contable, debe registrase como activo, para su amortización en más de un año o período gravable. 7) Tras la descripción de los hechos, el ciudadano actor señala las normas violadas y el concepto de la violación, así:

1. Existe una clara violación al alcance de la ley y a su vez, una extralimitación en las funciones de la Administración, pues las normas vulneradas señalan de manera clara e inequívoca la naturaleza de la situación de control y los fines del contrato de sociedad, de los cuales se aparta el concepto impugnado.

2. Dicho Concepto desnaturaliza no solo la figura del crédito mercantil adquirido, sino que además ataca el contrato de sociedad contenido en el Libro Segundo del Código de comercio, así como la actividad económica consagrada en el artículo 333 de la Carta Política, señalando límites y obstáculos a la actividad mercantil realizada a través de las sociedades comerciales.

3. El Concepto de la DIAN se aparta del mandato establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, que señala que los criterios para determinar la necesidad y proporcionalidad de la inversión, son comerciales.

4. Es claro que el movimiento de capital en actividades relacionadas con la empresa de un sociedad o de un individuo son necesarios, pues esa acción puede o ser el Expediente 15662 11 fin de la actividad o estar relacionada directamente con la misma y, no se puede limitar la actividad de una sociedad o individuo, al desarrollo de ciertas actividades, sustrayéndose otras que están implícitamente contenidas en el objeto social de la actividad.

5. Existe una evidente vulneración de la norma comercial y constitucional, puesto

que son aquellas las encargadas de establecer los límites a la actividad corporativa o societaria y la DIAN no cuenta con la facultad para obstaculizar el desarrollo de dicha actividad que, a su vez, por encontrase debidamente regulada por la legislación del caso, no requiere el lleno de vacíos inexistentes por parte de la autoridad tributaria.

6. Transcribe el actor las clase de crédito mercantil, expuestos en otra demanda en curso contra el concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004, que sobre el crédito mercantil expidió la DIAN.

7. El Concepto impugnado desconoce la noción de crédito mercantil adquirido, que es ampliamente reconocido en materia comercial, tanto por la Superintendencia de Sociedades como por la Superintendencia de Valores. Este crédito mercantil, en el campo comercial también conocido como prima de control, constituye una figura especial e independiente del valor de la participación, que cuneta con una contraprestación claramente identificable.

8. Si bien se acepta la regulación contable que ordena clasificar el monto del desembolso separando la inversión de aquello que corresponda a crédito mercantil adquirido, desconoce el Concepto dicho ordenamiento toda vez que no entra a examinar las causas que le dan su origen, desconociendo a su vez el precepto establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

9. Otra afirmación del Concepto demandado, es que el crédito es entendido como un pago en “reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, el personal idóneo, la reputación del crédito privilegiado y el control del ente económico, este

último como resultado de una mayor participación en el negocio”. Expediente 15662 12

10. El Concepto, al igual que los conceptos anteriores sobre el tema, vuelve a confundir aspectos diferentes como es el crédito mercantil adquirido por concepto de prima de control y crédito mercantil pagado por aquellos beneficios tales como el buen nombre, la reputación de crédito privilegiado y la idoneidad del personal de la empresa, cuando puede en realidad no existir ninguno de ellos y mantenerse aún una situación de control, la cual puede incluso estar presente sobre una sociedad que no haya realizado aún su primer negocio.

11. Además de las razones expuestas la afirmación de la DIAN no es aplicable por las siguientes razones: 11.1. El crédito mercantil adquirido no es un atributo como sí lo puede ser el buen nombre o el personal idóneo, los cuales son calidades o propiedades de la sociedad y tienen su causa en su actividad anterior. El crédito mercantil adquirido obedece al establecimiento de una situación de control, que necesariamente no debe existir antes de la operación, pues de existir con respecto a quien se paga, se estaría frente al pago de lo no debido, ya que se paga algo que ya se posee. 11.2. Los atributos de la sociedad se adquieren con el tiempo por diferentes razones como el uso, explotación de mercado, publicidad, capacitación, etc. Una situación de control se obtiene de acuerdo con los presupuestos señalados en el artículo 261 del Código de Comercio, modificado por la Ley 222 de 1995. 11.3. El crédito mercantil adquirido conlleva implicaciones que incluso requieren registro de la situación de control ante la Cámara de Comercio, por considerar que

tal situación puede afectar a terceros, mientras que, por ejemplo, el buen nombre no solo no tiene que ser registrado, sino que no puede serlo.

12. La generalización conduce a una conclusión equivocada. En efecto, este es el caso aquí planteado, toda vez que la DIAN aplica de manera indiscriminada el término crédito mercantil adquirido a todas las sumas que se pagan por encima del valor de la participación, cuando de lo que aquí se trata es de la adquisición del control sobre la sociedad, razón por la cual se llama prima de control.

Expediente 15662 13

13. En conclusión, el crédito mercantil pagado correspondiente a la prima de control, es un intangible.

14. El crédito mercantil es susceptible de demérito por diferentes razones como las ya mencionadas o también en el caso en que no se logren los fines del control de la empresa.

15. En aras a la consecución de los fines de la sociedad, los cuales son obtener utilidades a través del desarrollo de una actividad o empresa, es perfectamente aplicable y necesaria la participación en otras empresas y la obtención del control de las mismas.

16. La amortización del crédito mercantil o prima de control, pagada en la adquisición de acciones, por la diferencia entre el valor comercial o el valor en libros, según el caso, y el valor pagado, constituye una deducción que es aceptada por la legislación fiscal.

17. El Concepto 023795 de 27 de abril de 2005, proferido por la DIAN, en cuanto niega la deducción por amortización del crédito mercantil pagado, contraría la ley y más específicamente los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y los artículos 98 y 99 del Código de Comercio.

18. Cabe anotar que se está de acuerdo con la interpretación por la cual se considera como no deducible la amortización de lo pagado en la adquisición de acciones, diferente de la prima de control, como puede ser el buen nombre, idoneidad de personal o situaciones similares.

Mediante Auto fechado el día 8 de septiembre de 2005, el Honorable Consejo de Estado, niega la solicitud de suspensión provisional en consideración a la imposibilidad de analizar de fondo los cargos en esa etapa procesal.

II. CONCEPTO DEL MINISTERO PÚBLICO Expediente 15662 14

Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público, estima oportuno realizar el siguiente análisis a fin de determinar la legalidad del Concepto No. 02379 de 27 de abril de 2005, proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por el cual se estableció que el crédito mercantil adquirido no es deducible del impuesto de renta, por no reunir los requisitos de causalidad, necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, así como no constituir un intangible susceptible de demérito, en los términos del artículo 142 del Estatuto Tributario. Sea lo primero manifestar que “las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente, y que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la Renta Bruta para obtener la Renta Líquida, es decir, fiscalmente hablando las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a

la actividad productora de la renta en general. Dentro del concepto de costos, por su parte, las erogaciones... se incorporan a un bien en particular o se efectúan para su adquisición, por lo cual el mismo está vinculado al tema de la enajenación de activos movibles y activos fijos, evento en el cual se restan de los ingresos netos tal y como lo consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario1”. Aun cuando el concepto de deducción se asimile con el de costo, es preciso tener en cuenta que para que las deducciones sean válidas, esto es, que sean aceptadas en el proceso ordinario de depuración de la renta, éstas han de cumplir con los requisitos de realización, anualidad, proporcionalidad, necesidad, relación de causalidad, no prohibición ni limitación, soporte y retención en la fuente. Al respecto observa el artículo 107 del Estatuto Tributario: “ARTÍCULO 107. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia de 21 de agosto de 1998. Magistrado Ponente Dr. DELIO GÓMEZ LEYVA. Radicación número 8906. Expediente 15662 15 La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. (Se subraya)

Ahora bien, en el caso de autos se trata de establecer si el las expensas destinadas a créditos mercantiles adquiridos cumplen con los requisitos consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para ser consideradas como expensas deducibles. Así pues, el crédito mercantil adquirido por definición, resulta ser aquel monto o valor adicional cancelado por un inversionista sobre el valor intrínseco o valor en libros de acciones, cuotas o partes de interés social de un ente económico, con el objeto de adquirir el control sobre el mismo; el artículo 66 del Decreto 2649 de 1996, por su parte, se refiere al crédito mercantil como un activo intangible, en los siguientes términos: ARTICULO 66 DECRETO 2649 DE 1993. ACTIVOS INTANGIBLES. “Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil. El valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos, el cual, cuando sea el caso, se debe reexpresar como consecuencia de la inflación. Para reconocer la contribución de los activos intangibles a la generación de ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil. Esta

se debe