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NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto sobre las ventas CONTRATOS DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA-Definición Son aquéllos en que el contratista, por cuenta y riesgo del contratante, se encarga de la ejecución del objeto del convenio. El contratista es el único responsable de los subcontratos que celebre. CONTRATO DE OBRA-Definición DEMANDANTE-Según la jurisprudencia celebró dos contratos de obra cuya modalidad de pago era por administración delegada De acuerdo con la jurisprudencia trascrita resulta claro para este despacho que lo que celebró el demandante fueron dos contratos de obra donde la modalidad de pago era por administración delegada. Lo cual quiere decir que, el constructor de las obras fue ARQUITECTOS E INGENIEROS ASOCIADOS S.A., y no las entidades contratantes, como lo pretende hacer notar en su argumento. En estos términos, el cemento usado en las obras no correspondió a una venta desligada del contrato de obra sino que se convirtió en una venta por incorporación de acuerdo con el literal c), del artículo 421 del ET,… CONTRATOS DE OBRA-Son regulados por el art. 3 del Decreto 1372 de 1982, es decir son de carácter especial Ahora bien, teniendo en cuenta que los contratos de obra son un evento especial regulado por el artículo 3, del Decreto 1372 de 1992, donde solo será descontable el IVA asociado a los gastos relacionados con los honorarios o la utilidad obtenida que constituyeron base gravable del impuesto, no es posible solicitar un descontable respecto de ingresos que no fueron gravados con IVA. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

Expediente 22732 2 Concepto 041-2017-501820 Bogotá D.C., 7 de marzo de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 05001233300020130106401

Radicado: 22732

Asunto: IVAVENTA DE CEMENTO EN OBRA DE

CONSTRUCCIÓN

Actor: ARQUITECTOS E INGENIEROS ASOCIADOS S.A.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.- La parte demandante solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N.° 112412013000026 del 15 de febrero de 2013, por medio de la cual se rechazó un impuesto descontable.

Consideró la entidad demandada que no era procedente el impuesto descontable en atención a que el concreto utilizado en la obra lo vende el mismo dueño de la obra, no habiendo una entrega del concreto sino que se incorpora a esta. Lo que conlleva a que no se esté frente a una venta simple gravada con IVA sino a un servicio de construcción regulado por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, que no permite solicitar como descontable los gastos asociados al costo total de la obra, sino

únicamente a aquellos asociados con los honorarios o la utilidad obtenida que constituyeron base gravable del impuesto. Expediente 22732 3 2.- Por su parte la demandante alega que la DIAN confundió el origen del impuesto solicitado como descontable, toda vez que no proviene de los costos y gastos propios de la construcción, sino de los costos y gastos derivados de la producción del concreto que vendió la sociedad demandante al Hospital San Vicente de Paul, aclarando que la sociedad es la fabricante del cemento que dicho Hospital compra, con ocasión del contrato de construcción bajo la modalidad de administración delegada suscrito entre éstos. Así mismo, advierte que la sanción que le fue impuesta resulta improcedente por inexactitud, aduciendo que en materia sancionatoria, no puede existir ni extenderse una sanción a hechos que la ley no contempla como infracción susceptible de ser sancionada por inexactitud.

3. El Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda indicando que «…sólo otorga derecho a descuento del impuesto sobre la ventas operaciones que constituyan costo o gasto y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto a las ventas, se negarán las pretensiones porque el concreto fue destinado a una operación no gravada y porque la norma especial que regula la materia, esto es el Decreto 1372 de 1992, articulo 3, excluye expresamente como descontable los bienes incorporados en la construcción de inmuebles, sea que constituyan costo o gasto necesario».

Sin embargo, también indicó que no era procedente la sanción por inexactitud

debido al considerar que existió una diferencia de interpretación entre la DIAN y la sociedad demandante.

4. El demandante apeló la decisión del a quo alegando que no fue revisado el argumento principal de la demanda que gira en torno a que la DIAN confundió en su análisis la operación gravada consistente en la prestación de servicios bajo el contrato de administración delegada y la operación gravada consistente en la venta de concreto en obra. Lo anterior, teniendo en cuenta que al ser el HOSPITAL SAN VICENTE DE PAUL y el CONSORCIO PROCAPEX los dueños de las obras que se encontraba la demandante construyendo en virtud del tipo de contrato, la compañía tan solo llevó a cabo una venta simple del concreto que la empresa produce, motivo Expediente 22732 4 por el cual el impuesto descontable asociado a la producción del cemento era procedente.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este litigio, lo que hará en los términos siguientes: De acuerdo con la fijación del litigio el problema jurídico a resolver será el siguiente: ¿Si de acuerdo con el contrato de construcción bajo la modalidad de administración delegada, la demandante realizó una venta simple de concreto a sus contratantes?

Normatividad Decreto Ley 222 de 1983 ART. 90.-Los contratos de administración delegada son aquéllos en que el contratista, por cuenta y riesgo del contratante, se encarga de la ejecución del objeto del convenio. El contratista es el único responsable de los subcontratos que celebre. Debe aclararse que el Decreto Ley 222 del 83 fue derogado por el artículo 81, de la

Ley 80 de 1993, sin embargo, aún se conserva su utilización en algunos contratos estatales, pero como modalidad de pago, tal como lo expuso la sección tercera, del Consejo de Estado, mediante sentencia del 31 de agosto de 2011, en el expediente 18080, con ponencia de la magistrada RUTH STELLA CORREA PALACIO: «Así, es pertinente anotar que en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 se definió el contrato de obra como aquel que celebran las entidades estatales (art. 2 ibídem) para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago. Sobre este último elemento, interesa destacar que existen diferentes modalidades de pago del valor del contrato de obra: a precio global, a precios unitarios, por administración delegada reembolso de gastos y pago de honorarios y el otorgamiento de concesiones, sistemas de pago que señalaba el artículo 82 del Decreto 222 de 1983. Si bien estas modalidades no fueron previstas de manera expresa por la Ley 80 de 1993, no es óbice para que continúen constituyendo formas de pago en los contratos celebrados por la administración, en tanto en las condiciones generales de la contratación debe esta precisar las condiciones de costo, las obras o servicios Expediente 22732 5 necesarios para la ejecución del objeto del contrato (art. 24, ordinal 5, literal c)». (Subrayado fuera de texto) De acuerdo con la jurisprudencia trascrita resulta claro para este despacho que lo

que celebró el demandante fueron dos contratos de obra donde la modalidad de pago era por administración delegada. Lo cual quiere decir que, el constructor de las obras fue ARQUITECTOS E INGENIEROS ASOCIADOS S.A., y no las entidades contratantes, como lo pretende hacer notar en su argumento. En estos términos, el cemento usado en las obras no correspondió a una venta desligada del contrato de obra sino que se convirtió en una venta por incorporación de acuerdo con el literal c), del artículo 421 del ET, que indica: «Hechos que se consideran venta: c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación». A pesar de considerarse venta, los contratos de obra se rigen por el artículo 3, del Decreto 1372 de 1992, el cual dice: «En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares. En estos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida,

que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble». Ahora bien, teniendo en cuenta que los contratos de obra son un evento especial regulado por el artículo 3, del Decreto 1372 de 1992, donde solo será descontable el IVA asociado a los gastos relacionados con los honorarios o la utilidad obtenida que Expediente 22732 6 constituyeron base gravable del impuesto, no es posible solicitar un descontable respecto de ingresos que no fueron gravados con IVA. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel Remolina