PGN - Documento 201607171330386

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria SANCIÓN TRIBUTARIA-Por suministro de información inexacta IMPUESTO A LAS VENTAS-Término de firmeza de la declaración privada Ahora bien, el artículo 714 Ibídem dispone que la declaración privada quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial; si es extemporánea los dos años se contarán a partir de la fecha de su presentación y si la declaración presenta un saldo a favor quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. IMPUESTO A LAS VENTAS-Término para notificación del requerimiento especial El artículo 705 del E.T., dispone que el requerimiento se debe notificar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar; pero si la declaración se presenta en forma extemporánea los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de su presentación. También se refiere a las declaraciones con saldo a favor del contribuyente para las cuales la notificación será a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación. IMPUESTO A LAS VENTAS-Término para presentación de declaración oportuna Se observa que las normas anteriores hablan de la declaración presentada oportunamente, de la declaración presenta extemporáneamente y de la declaración que arroja un saldo a favor del contribuyente y frente a ellas determinan el plazo para notificar el requerimiento especial y la firmeza de la liquidación privada, cuyo término único es de

dos (2) años y lo que cambia es el momento en que comienza a correr el término. Es así como para contabilizar el término para las declaraciones presentadas oportunamente se toma como punto de partida el plazo para declarar, para las presentadas extemporáneamente a partir de su presentación y para las que tiene saldo a favor, a partir de la presentación de la solicitud de devolución o compensación. IMPUESTO A LAS VENTAS-Beneficio de auditoría DERECHO DE DEFENSA-Negación de solicitud de peritaje en actuación tributaria En cuanto a la vulneración al derecho de defensa y contradicción de la contribuyente por no haber decretado la DIAN el peritaje técnico, para el Ministerio Público no existe por cuanto la Administración negó el decreto de la prueba por considerar que la misma no desvirtuaba el haber determinado una base equivocada. Adicionalmente, destacó la Administración que en el proceso de determinación del impuesto e incluso en la etapa de discusión, la sociedad no asumió la carga de la prueba para demostrar la existencia de impuestos descontables, asociados a los ingresos reclasificados como gravados. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 20982 2 IMPUESTO A LAS VENTAS-Base gravable en contratos de mantenimiento CARGA DE LA PRUEBA-Deber de desvirtuar los hechos que se encuentran imputados en el proceso 3 Expediente 20982 Concepto 103 2014-227756 Bogotá, D.C., 24 de julio de 2014 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 68001233300020130066101

Radicado: 20982

Asunto: IMPUESTO VENTAS Actor: TODO MONTAJES LIMITADA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- La sociedad TODO MONTAJE LTDA., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2008, respecto del cual el 15 de abril de 2011 la División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 2923820110000010, por el cual propuso a la sociedad modificar la declaración del IVA del referido bimestre. 2.- El 16 de enero de 2012, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 292412012000007, en los términos propuestos en el requerimiento especial, modificando la declaración de IVA del 6° bimestre de

2008. Este acto fue confirmado por la Administración, mediante la Resolución 900.085, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto. 3.- La sociedad TODO MONTAJES LTDA., a través de apoderado judicial, en

ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo de Santander y solicitó se declarara la nulidad de las Resoluciones 292412012000007 de 16 de enero de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barrancabermeja y 900.085 del 19 de febrero de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos; actos mediante los cuales la DIAN le modificó la liquidación privada del IVA correspondiente al 6° bimestre del año 2008. A título de restablecimiento del derecho solicitó la demandante que se declarara la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la Expediente 20982 4 sociedad el 21 de enero de 2009 (formulario 3007627035062 y stiker 91000063290621). 4.- El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia de 10 de diciembre de 2013, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- Violación del artículo 730 del Estatuto Tributario, por inaplicación de los artículos 689-1 y 705-1 Ibídem. El beneficio de auditoria contemplado en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, consiste en que la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un determinado porcentaje, en relación con el impuesto neto de renta del año

inmediatamente anterior, quedaría en firme si dentro de los 6, 12 o 18 meses siguientes a la fecha de su presentación – según el caso – no se hubiere notificado emplazamiento para corregir. Esta misma norma disponía que en el caso de los contribuyentes de renta que se sometieran al beneficio de auditoría, el término de firmeza sería aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio. Posteriormente, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del E.T. que establecía que el término de firmeza previsto por razón del beneficio de auditoria sería igualmente aplicable a los contribuyentes para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas. De lo anterior se concluye que el beneficio de auditoria contemplado en el artículo 689-1 del E.T., cobija a la declaración de renta y complementarios, frente a la cual los contribuyentes obtendrán que quede en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación, siempre y cuando no se hubiere notificado emplazamiento para corregir; y que el beneficio extendido a las declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, quedó derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En ese orden de ideas, para la Sala no es de recibo el argumento de que por haberse acogido la sociedad al beneficio de auditoria respecto de la declaración

de renta del año gravable 2008, tal beneficio cobijó las declaraciones de IVA del mismo año, conforme a lo dispuesto en el artículo 705-1 del E.T., pues a estas declaraciones se les aplica las disposiciones ordinarias del Estatuto Tributario (art. 714 del E.T.). Así quedó establecido en el artículo 35 del Decreto 4583 de 2006 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. 4.2.- Violación al debido proceso. .- Por haber sido denegada la práctica de la prueba pericial. En el escrito del recurso de reconsideración, la sociedad solicitó la práctica de la prueba pericial, tendiente a confirmar que la sociedad y Ecopetrol suscribieron dos 5 Expediente 20982 contratos de obra. Al desatar el recurso, la DIAN negó la práctica de la prueba, teniendo en cuenta que lo que se discute es la clasificación, como excluidas, de unas operaciones que revisten la naturaleza de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, sin que el contribuyente haya aportado pruebas que le permitan a la administración verificar la existencia de impuestos descontables. Se observa que la actora no consideró necesaria en esta instancia judicial la práctica de la prueba pericial tendiente a esclarecer lo que en sede administrativa no se pudo lograr, para determinar las actividades que, en su opinión, ejecutó el contribuyente y que correspondían a una obra pública y no a un mantenimiento. Así las cosas, no es posible para la Sala establecer el efecto útil de la prueba pericial denegada, que la parte actora consideraba trascendental para probar el alcance de los contratos celebrados, para establecer si el impuesto sobre las

ventas no debió ser facturado por el contribuyente sobre el valor total de la operación y que se trató de ingresos por operaciones excluidas del IVA. .- Por indebida aplicación del artículo 647 del E.T. En el asunto de marras se cuestiona que el contribuyente incluyó en su declaración privada ingresos brutos por operaciones excluidas, cuando correspondían a operaciones gravadas, dejando de liquidar sobre ellas el 16% del IVA, generando así un menor valor del impuesto. Lo anterior, por cuanto el contribuyente considera que los contratos celebrados con Ecopetrol, son contratos de obra de prestación de servicios de construcción de inmuebles y no de mantenimiento. Esta Corporación concluye que tal situación se enmarca dentro de uno de los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la sanción por inexactitud, toda vez no se presentó un error de apreciación o diferencia de criterio entre éste y la DIAN, relativos a la interpretación del derecho aplicable. 4.3.- Violación al principio de la buena fe. Al no haberse verificado el tratamiento dado a los contratos celebrados entre la sociedad demandante y Ecopetrol, ni el alcance que se dio a los mismos, no es posible predicar violación al principio de la buena fe, sumado a que la circunstancia de no haber cobrado a Ecopetrol el porcentaje de Impuesto sobre las Ventas, no es razón suficiente para proceder a la variación de la base gravable sobre la cual se debe pagar el impuesto, en consecuencia, el cargo no prospera. 5.- La sociedad TODO MONTAJES LTDA, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los

siguientes términos: 5.1.- El propósito del inciso 2 del artículo 689-1 del E.T. consistió en extender los efectos del beneficio de auditoria hacia las declaraciones de IVA y retención en la fuente, el cual fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Expediente 20982 6 No obstante, se observa que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario no ha sido derogado, siendo esta una norma especial que regula la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente que dispone que los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del E.T., serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. Verificado que los períodos de IVA y retención en la fuente, coinciden con el año gravable respecto del cual se declara renta, es dable colegir que tanto las declaraciones de IVA como las de retención quedarán en firme en las mismas condiciones en que está previsto para el impuesto de renta, de conformidad con el artículo 689-1 del E.T. Por tanto, si la declaración de renta queda en firme antes de los dos (2) años, como consecuencia del beneficio de auditoría, idénticas consecuencias deben predicarse para las declaraciones de IVA y retención en la fuente. En este punto se equivocó el Tribunal al identificar el espíritu del legislador de 2003, pues por la vía del artículo 705-1 del E.T., debe mantenerse un tratamiento

igualitario frente a la declaración de renta, en lo relativo a la firmeza de la declaración, por virtud de lo previsto en el artículo 689-1 Ibídem. 5.2.- El Tribunal no observó la vulneración del derecho de defensa y contradicción de la accionante por parte de la DIAN al negar la práctica de un peritaje técnico que permitiera conocer que pese a la denominación del contrato, su ejecución material mostraba su real esencia jurídica, la cual es determinante para saber si la base sobre la cual se declaró el IVA fue correcta o no. Existe la previsión del artículo 746 del E.T., según el cual se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. En el mismo sentido, el artículo 745 del E.T., dispone que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo III de este título. Aplicando los anteriores referentes normativos, se aprecia que en términos del debido proceso la empresa hizo lo que legalmente estaba a su alcance, pues de modo oportuno solicitó a la DIAN se trasladara al lugar de los trabajos y revisara documentos y obras para determinar si se había ejecutado un mantenimiento o realizado una nueva obra, lo cual incidiría efectivamente al momento de determinar la corrección o no del tributo declarado.

Si la Administración considera que el contribuyente consignó hechos inexactos o inveraces, debe proceder a demostrar el contenido de tales anomalías a través de 7 Expediente 20982 prueba pertinente, habida cuenta que esa información ingresa al debate jurisdiccional con una presunción de veracidad que la DIAN debe desvirtuar. 5.3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, el a quo avaló la actuación de la administración al estimar que la discrepancia de criterios no es de recibo por recaer sobre el alcance dado al contrato suscrito con ECOPETROL - que condujo al contribuyente a aplicar unas normas tributarias impertinentes – y no propiamente sobre el alcance de las normas o su interpretación que de por sí son claras y expresas. El supuesto típico no se agota en la mera omisión de incluir la actividad gravada, pues la norma exige unos presupuestos adicionales: (i) que esa omisión conduzca a consignar en la declaración datos o factores falsos, equivocadas, incompletos o desfigurados y (ii) que a partir de allí se produzca un menor valor a pagar por concepto de impuesto. En el presente caso TODO MONTAJES LTDA., ejecutó un contrato con ECOPETROL que en su criterio es de obra, lo cual genera IVA sobre las utilidades finales del contrato; a su turno, la DIAN estima que el contrato es de mantenimiento de una obra y por ello calcula el IVA sobre el valor del contrato. Se evidencia en este caso, una diferencia de criterio y en caso de dubitación sobre la materia específica, ésta debe dilucidarse a favor de la parte débil

(contribuyente). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 292412012000007 del 16 de enero de 2012 y de la Resolución 900.085 de 19 de febrero de 2013, proferidas por la Administración de Impuestos de Barrancabermeja, actos mediante los cuales la Administración liquidó oficialmente el impuesto sobre las ventas e impuso sanción por inexactitud a la sociedad TODO MONTAJES LTDA., con respecto a su declaración de IVA del sexto bimestre del año 2008. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto, se reduce a establecer: (i) si el término de firmeza de la declaración privada de IVA presentada por el sexto bimestre de 2008, era el mismo de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoria, en virtud de los establecido en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario; (ii) si la DIAN violó el derecho de defensa de la demandante por no haber decretado en vía administrativa la prueba pericial y (iii) si existió diferencia de criterios entre la contribuyente y la Administración, para efectos de no imponer la sanción por inexactitud. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- En los términos del artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el término para notificar en ventas el requerimiento especial y para que queden en firme las Expediente 20982 8 declaraciones, a que se refieren los artículos 705 y 714 del E.T., serán los mismos

que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. Por lo tanto, es importante remitirnos a los artículos 705 y 714 mencionados, para ver a que declaraciones se refiere el artículo 705-1. El artículo 705 del E.T., dispone que el requerimiento se debe notificar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar; pero si la declaración se presenta en forma extemporánea los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de su presentación. También se refiere a las declaraciones con saldo a favor del contribuyente para las cuales la notificación será a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación. Ahora bien, el artículo 714 Ibídem dispone que la declaración privada quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial; si es extemporánea los dos años se contarán a partir de la fecha de su presentación y si la declaración presenta un saldo a favor quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. Se observa que las normas anteriores hablan de la declaración presentada oportunamente, de la declaración presenta extemporáneamente y de la declaración que arroja un saldo a favor del contribuyente y frente a ellas determinan el plazo para notificar el requerimiento especial y la firmeza de la liquidación privada, cuyo término único es de dos (2) años y lo que cambia es el momento en que comienza a correr el término. Es así como para contabilizar el

término para las declaraciones presentadas oportunamente se toma como punto de partida el plazo para declarar, para las presentadas extemporáneamente a partir de su presentación y para las que tiene saldo a favor, a partir de la presentación de la solicitud de devolución o compensación. Así las cosas, para esta agencia el Ministerio Público no es de recibo el cargo de la sociedad recurrente al pretender que de estas normas generales se pueda extraer que en el caso especial de que la declaración de renta de 2008 esté amparada con el beneficio de auditoria, el término para notificar el requerimiento especial y para adquirir firmeza las declaraciones de IVA del mismo año, sea de seis (6) meses; máxime cuando la norma que contemplaba esta circunstancia de aplicar ese término especial de firmeza para las declaraciones de ventas (artículo 689-1, inciso segundo) se encuentra derogada desde el año 2003, por el artículo 69 de la Ley 863, como lo expuso el a quo y lo acepta la recurrente. Lo anterior está en concordancia con lo establecido en el inciso tercero del artículo 35 del Decreto 4583 de 2006, que consigna: “Cuando se trate de documentos que soportan las declaraciones de IVA y retención en la fuente, la obligación de conservar los documentos, informaciones y pruebas será por el término de firmeza de la declaración de renta del mismo período, excepto cuando opere el beneficio de auditoria a que se refiere el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, en cuyo caso el término de 9 Expediente 20982 conservación de los documentos será el mismo de firmeza de cada una de las declaraciones de IVA o retención en la fuente, conforme con lo dispuesto en el

artículo 705 Ibídem.” (negrillas fuera de texto). 2.- En cuanto a la vulneración al derecho de defensa y contradicción de la contribuyente por no haber decretado la DIAN el peritaje técnico, para el Ministerio Público no existe por cuanto la Administración negó el decreto de la prueba por considerar que la misma no desvirtuaba el haber determinado una base equivocada. Adicionalmente, destacó la Administración que en el proceso de determinación del impuesto e incluso en la etapa de discusión, la sociedad no asumió la carga de la prueba para demostrar la existencia de impuestos descontables, asociados a los ingresos reclasificados como gravados. Del contenido de los actos demandados se establece que la reclasificación de ingresos efectuada por la Administración, obedeció a que los mismos se generaron en la ejecución parcial de los contratos 4018151 y 4018849 cuyo objeto fueron “OBRA DE MANTENIMIENTO TECNICO AL EQUIPO ESTATICO DURANTE LA PARADA DE LAS PLANTAS CRACKING UOP II Y AGUAS

AGRIAS DE LA GERENCIA COMPLEJO BARRANCABERMEJA DE

ECOPETROL S.A.” y “OBRAS DE MANTENIMIENTO TECNICO A

INTERCAMBIADORES DE CALOR DURANTE LAS PARADAS DE PLANTA DE

AROMATICOS, POLIETILENO I, POLIETILENO II Y ETILENO II DE LA

GERENCIA REFINERIA BARRANCABERMEJA DE ECOPETROL S.A.”, respectivamente.

Adicionalmente, consideró la Administración las actas de pago parcial por avance de las obras ejecutadas, aportadas a la investigación, en las que se detallan las

actividades realizadas por la demandante, tales como: mantenimiento general, retiro de catalizador gastado de las cámaras principales, limpieza de lodo en las piscinas, mantenimiento al sistema eléctrico, mantenimiento válvulas de control, mantenimiento general válvulas de control de aguas agrias, limpieza permanente de turbomaquinaria, desmantelamiento de láminas, cambio de platinas, reparación de grietas de cascos en equipos, limpieza mecánica, aplicación de pintura a equipos y tuberías, desmantelamiento láminas casco, retirar e instalar tapas a intercambiador de elementos, retirar ciegos en líneas asociadas a equipos, reexpansión de tuberías, cambio de tubos de acero al carbón, mantenimiento a indicadores de nivel, cambio de platinas divisorias en canales, prueba de tintas penetrantes, reentube parcial, etc. Por lo anterior, concluyó la DIAN que los contratos eran de mantenimiento, donde la base gravable para el impuesto a las ventas es el 100% del valor de los contratos y no sobre la utilidad del contrato, como lo liquidó la responsable. Los fundamentos anteriores no han sido desvirtuados por la demandante, ni las pruebas sobre las cuales tomó la decisión la Administración han sido tachadas de falsas. Además si, a pesar de todo, la sociedad consideraba que con un dictamen pericial se desvirtuaría el objeto de los contratos firmados con ECOPETROL y las Expediente 20982 10 actividades desarrolladas en virtud del mismo, que constan en las actas de pago parcial por avance de las obras ejecutadas, debió solicitar esta prueba ante la

jurisdicción. Por lo expuesto, considera la Procuraduría Delegada que en ningún momento se observa violación del derecho de defensa y de contradicción de la demandante, por porte de la DIAN al abstenerse de decretar la prueba pericial por considerarla impertinente. Tampoco es de recibo la pretensión de resolver este asunto a favor de la sociedad por existir vacíos probatorios, pues no los hay. El hecho de que la contribuyente insista en que lo que se encuentra probado en el expediente no es la realidad, no significa que haya vacío probatorio alguno, ni tampoco la exonera de la carga probatoria que debe asumir si de desvirtuar los hechos que se encuentra probados en el expediente se trata. 3.- Respecto de la imposición de la sanción por inexactitud, para esta agencia del Ministerio Público no hay duda de su procedencia, por cuanto no existe la diferencia de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. La insistencia de la sociedad demandante consistente en afirmar que los contratos firmados y ejecutados con ECOPETROL fueron de nueva obra, cuando en el expediente se encuentra probado que fueron contratos de mantenimiento, no es una situación que nos lleve a determinar que no se configura inexactitud, por cuanto no tiene la entidad de ser una diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado