PGN - Documento 201712051423510

SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede su imposición por incluir compras inexistentes pero reducida en virtud del principio de favorabilidad LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-La entidad obtuvo varios indicios que la llevaron a concluir la inexistencia de compras Al respecto, es importante tener en cuenta que dentro de la investigación adelantada por la DIAN, la entidad obtuvo varios indicios que la llevaron a concluir la inexistencia de las compras de oro documentadas por la sociedad demandante. Por lo tanto, como lo afirmó el a quo, los documentos en los que se consignaron dichas compras han perdido su eficacia probatoria. Por lo anterior, no puede exigirse a la Administración que haga a un lado la evidencia recaudada durante la investigación, en el desarrollo de visitas, cruces de información con los proveedores, inspección tributaria y las declaraciones recibidas, para darle total validez probatoria a los documentos allegados por la actora. …Para el Ministerio Público, el hecho que los testigos (algunos proveedores) hayan reconocido que expidieron las facturas de venta que se les puso de presente en el momento de la diligencia, no desvirtúa la inexistencia de las transacciones concluida por la DIAN ante la diferentes situaciones que no le permitieron probar la realidad de las operaciones, la existencia de proveedores y la capacidad económica de proveedores para realizar transacciones por el monto documentado. DECLARACIONES PRIVADAS-Su presunción de veracidad no excluye al contribuyente de demostrar los hechos que consignó en las mismas En este estado, la Procuraduría Delegada considera importante observar que el Consejo de Estado ha precisado que el artículo 746 del E.T. que prevé la presunción

de veracidad de las declaraciones privadas, establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias. Así mismo, ha señalado que la Administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización, para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario. CARGA DE LA PRUEBA-Cuando la DIAN solicita una comprobación especial se invierte/ CARGA DE LA PRUEBA-Los indicios hallados por la DIAN son suficientes para determinar la simulación de operaciones También ha consignado el Consejo de Estado que la carga de la prueba se invierte, a cargo del contribuyente, cuando la DIAN solicita una comprobación especial. En el caso que nos ocupa, la DIAN obtuvo indicios en el transcurso de su investigación, que la llevaron a concluir la inexistencia de las compras de oro realizadas por la demandante, los cuales, según lo ha reconocido el Consejo de Estado, al ser contundentes, pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones. Ante la contundencia de los indicios, se invierte la carga de la prueba y correspondía al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 177 del C.P.C., que las operaciones con esos proveedores eran reales. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co

Expediente 23220 2 Por lo anterior, considera esta agencia del Ministerio Público que son inexistentes las compras de oro que la actora informa haber realizado y registradas en la declaración privada, pues los indicios establecidos por la DIAN son suficientes para concluir tal inexistencia. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede por haber incluido compras inexistentes 3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición, pues la actora incluyó compras inexistentes (costos de venta) y esta conducta es sancionable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: … SANCIÓN POR INEXACTITUD-También aplica para el representante legal que ordene y/o apruebe los datos consignados en la declaración de la empresa 4.- Respecto a la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante, observa la Procuraduría delegada que ésta obedece a lo dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, según el cual cuando en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables, relativas a inclusión de costos o deducciones inexistentes, entre otras, ordenados y/o aprobados por los representantes, éstos serán sancionados. Es decir, que al representante legal, en el caso que nos ocupa, lo sanciona la

Administración por incluir en la declaración de renta del año gravable 2010, costos inexistentes (compras de oro inexistentes), no porque él fuera el representante legal antes de octubre de 2010; pues en los términos del artículo 658-1 referido, se sanciona al representante legal que ordene y/o apruebe la omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos y deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes. Así las cosas, no procede el cargo del recurrente quien considera que no se le debe sancionar porque antes de octubre de 2010, no ejercía la representación legal de la sociedad demandante, pues fue él quien presentó la declaración de renta del año gravable 2010, que incluyó los costos de venta inexistentes. 3 Expediente 23220 Concepto 305 2017-789428 Bogotá D.C., 3 de octubre de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVEZ GARCIA Referencia: 68001233300020140099001

Radicado: 23220

Asunto: Impuesto de Renta

Actor: C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador

General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A., presentó el 11 de abril de 2011, la declaración del Impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2010. 2.- El 24 de agosto de 2011, la DIAN - BUCARAMANGA profirió el Requerimiento Especial 042382012000104, en el cual propuso a la sociedad modificar la declaración de renta por el año gravable 2010, por rechazo de costos por $56.634’400.000 y liquidar la sanción por inexactitud. Expediente 23220 4 3.- La DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 042412013000084 de 19 de julio de 2013, en los términos del requerimiento especial, e impuso sanción al representante legal por valor de $100’675.500. Este acto fue recurrido en reconsideración y resuelto el recurso mediante la Resolución 900277 de 20 de agosto de 2014, que confirmó la liquidación oficial. 4.- C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A., a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412013000084 de 19 de julio de 2013 y de la Resolución 900277 de 20 de agosto de 2014, actos por los cuales la DIAN le modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2010.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se determinara que la sociedad no está obligada a cancelar ningún valor por impuesto, sanciones e intereses, como consecuencia de la modificación; que el representante legal no está obligado a cancelar la sanción impuesta con la liquidación oficial y que la declaración privada correspondiente al año gravable 2010, queda en firme. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 95 y 363 de la Constitución Política; 107, 495, 683, 684-1, 742 a 745 y 771-2 del Estatuto Tributario; 3, 35 y 59 del C.C.A; 3 y 42 del CPACA. 5.- El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia de 2 de marzo de 2017, negó las súplicas de la demanda y condenó en costas a la demandante, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- Analizados en conjunto los elementos probatorios obrantes en el plenario, encuentra la Sala que la Administración con los indicios y las pruebas allegadas y practicadas dentro del proceso de fiscalización e investigación tributaria (visitas, declaraciones, cruces de información con terceros, inspección tributaria y autos de verificación o cruce), demostró la inexistencia o simulación de las operaciones mercantiles (compra de oro) entre la sociedad demandante y la mayoría de sus proveedores, quienes no contaban con la solvencia económica 5 Expediente 23220 para realizar las transacciones reportadas para el año 2010. Por tal razón, rechazó los costos declarados en el denuncio rentístico. Además, porque otros proveedores ni siquiera se pudieron ubicar en la etapa de la investigación. 5.2.- Si bien la sociedad aportó cheques, comprobantes de egreso y facturas, lo

cierto es que los hechos probados por la DIAN, demuestran la inexistencia o no realización efectiva y real de las operaciones comerciales, situación que le resta eficacia probatoria a las facturas y demás comprobantes. El Consejo de Estado1 ha consignado que la factura no supedita a la administración o al juez a reconocer el costo, que esa prueba le permite a la autoridad tributaria o al juez comprobar la veracidad de los hechos contenidos en la factura, tales como la existencia del proveedor y de la transacción económica, para lo cual hay libertad probatoria. Así mismo, concluyó la Corporación que si se prueba que las facturas son falsas, porque el negocio que les dio origen no existió, éstas no tendrán la virtud de probar los costos que pretende hacer valer el contribuyente. Para la Sala, las facturas de venta, cheques y comprobantes de egreso, perdieron eficacia probatoria debido a que con la investigación quedó demostrada la inexistencia de los negocios y operaciones que dieron origen a los referidos documentos. En materia tributaria, al contribuyente que alegue a su favor un hecho le corresponde la carga de la prueba y, en este caso, le correspondía demostrar la real existencia de las negociaciones realizadas. Al quedar demostrado que las compras efectuadas fueron inexistentes, se debe mantener la legalidad de la modificación a la declaración de renta del año gravable 2010, de la sanción por inexactitud y de la sanción impuesta al representante legal, al demostrar que se incluyeron costos inexistentes, de lo cual tuvo conocimiento el representante legal (artículos 572 y 658-1 del E.T.).

1 Sentencia de 1 de noviembre de 2012, Sección Cuarta, Expediente 18106 Expediente 23220 6 6.- La sociedad C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A., EN LIQUIDACIÓN, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, solicitando sea revocada, con fundamento en los siguientes puntos: 6.1.- La validez de los soportes de las transacciones (factura con certificación de legalidad de procedencia del material, suscrita y con huella, RUT, certificado Cámara de Comercio, resolución de facturación, certificaciones de las alcaldías de donde procedía el material) no ha sido discutida. 6.2.- Todos los proveedores que comparecieron como testigos, confirmaron la veracidad de las transacciones, cuantías y formas de pago, para la época de los hechos se encontraban inscritos en la Cámara de Comercio como comerciantes de oro e igualmente en la DIAN. 6.3.- El único argumento para la sentencia recurrida, es la supuesta imposibilidad de los proveedores de vender mercancía porque no declararon la totalidad de sus ingresos o patrimonio, por lo que concluye que no tenían capacidad económica para realizar las transacciones. No es cierto que la decisión del a quo obedezca a los principios de interpretación probatoria y conforme a la sana crítica, pues el hecho de no haber encontrado algunos proveedores no lleva a concluir operaciones simuladas. Estamos frente a una falta de valoración probatoria. 6.4.- En este caso, procede la deducibilidad porque la compra de material tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la

comercializadora, la compra era necesaria para hacer la comercialización internacional y las expensas cumplen con el requisito de proporcionalidad en relación con los ingresos obtenidos. Su desconocimiento conlleva un enriquecimiento injustificado a favor del Estado porque se grava el ingreso, pero no se acepta la deducción del gasto. 7 Expediente 23220 6.5.- La misma DIAN archivó los procesos que adelantaba a la sociedad: IVA, aduanero y de control de cambios. Aceptó la Administración, que la sociedad obtuvo ingresos netos durante el año 2010, correspondientes a $58.212’900.000 por la exportación de oro a Suiza y que se canalizaron las divisas por medio del mercado cambiario

(BANCOLOMBIA).

Es inadmisible que se reconozca que las exportaciones son reales y que los dineros se canalizaron por el mercado cambiario, pero se nieguen las deducciones porque supuestamente los proveedores no declararon su patrimonio o supuestamente no tenían capacidad económica, sin pensar que son evasores de impuestos. 6.6.- Las inexactitudes en las declaraciones de los proveedores, al no declarar la totalidad de los ingresos o su patrimonio, en el evento de ser cierta dicha circunstancia, no pueden ser trasladadas a los adquirentes de bienes y servicios, en este caso CI MINEROS EXPORTADORES. Tampoco es responsabilidad de la demandante, que sus proveedores declaren ventas por inferior valor a las realizadas a la sociedad. Que la mayoría de los proveedores no hayan actualizado el RUT, constituye una omisión de sus deberes que en manera alguna puede trasladarse al campo indiciario para señalar que las compras fueron simuladas.

El hecho de que la mayoría de cruces realizados y enviados a las direcciones que aparecen en el RUT, fueran devueltos por “dirección incorrecta” o “dirección errada”, no es indicio de simulación. Que en los domicilios en los que se realizaron visitas no se ubicara al proveedor, se dejara citaciones y datos para que se comunicara, sin que de parte de ellos se recibiera llamada, visita o radicación de documentación, bien Expediente 23220 8 pudo obedecer a un cambio de domicilio y de ello no se puede concluir irregularidad en la situación del proveedor. Porque 4 proveedores están afiliados al Sisben, no puede concluirse que los restantes 22 carecían de capacidad económica. 6.7.- Existen contraindicios que no fueron valorados, como el descuento del gravamen de las regalías que se hizo a cada proveedor y su consignación a favor de Ingeominas, alegado y demostrado. Además, el mismo material comprado fue el exportado. 7.- El señor ESGAR GUARIN ANAYA, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, por considerar que el fallador incurrió en los siguientes yerros: 7.1.- Falta e indebida apreciación de las pruebas obrantes en el expediente; ilegal traslado de la eventual y presunta irresponsabilidad de terceros (proveedores) a la sociedad demandante; desconocimiento del principio de buena fe; indebida interpretación de la regla de la carga de la prueba; inobservancia de las normas civiles y comerciales aplicables a los contratos de compraventa entre la demandante y sus proveedores; desconocimiento del alcance jurídico de los contratos de compraventa celebrados por los

proveedores con las personas o mineros de los cuales adquirieron el oro. 7.2.- Adicionalmente, alega la falta de apreciación probatoria y fundamentación respecto de la sanción impuesta al representante legal de C.I. Mineros Exportadores S.A., en liquidación. Las actuaciones se hicieron cuando no fungía como representante legal el suscrito apelante. En consecuencia, no fue su actuación la que generó la liquidación oficial discutida. Adicional a toda la argumentación dada para pedir la revocatoria de la sentencia, por parte del apelante y del apoderado de la sociedad demandante, 9 Expediente 23220 señala el señor Guarín Anaya que no fue representante o administrador de la compañía para el tiempo que se ejecutaron las compras y exportaciones de oro en el año 2010, entonces no puede ser sancionado por las supuestas inexactitudes en la Declaración de Renta de 2010. Esgar Guarín Anaya, como consta en el certificado de la Cámara de Comercio, no fungía como representante legal cuando se hicieron las operaciones de compra y venta de oro en 2010, pues ingresó como representante legal después de octubre de tal año. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412013000084 de 19 de julio de 2013 y de la Resolución 900277 de 20 de agosto de 2014, por las cuales la DIAN modificó a la sociedad C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A., la declaración de renta por el año gravable 2010, en lo relacionado con el rechazo de compras.

Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público precede a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Considera la sociedad recurrente, que la validez de los documentos allegados, contentivos de las compras de oro realizadas durante el año 2010 a sus proveedores, no ha sido discutida. Al respecto, es importante tener en cuenta que dentro de la investigación adelantada por la DIAN, la entidad obtuvo varios indicios que la llevaron a concluir la inexistencia de las compras de oro documentadas por la sociedad demandante. Por lo tanto, como lo afirmó el a quo, los documentos en los que se consignaron dichas compras han perdido su eficacia probatoria. Expediente 23220 10 Por lo anterior, no puede exigirse a la Administración que haga a un lado la evidencia recaudada durante la investigación, en el desarrollo de visitas, cruces de información con los proveedores, inspección tributaria y las declaraciones recibidas, para darle total validez probatoria a los documentos allegados por la actora. 2.- Estima la recurrente que los proveedores (testigos) confirmaron la veracidad de las transacciones y que la no capacidad económica de los proveedores, la inexactitud en las declaraciones de los proveedores, los correos devueltos por “dirección incorrecta” o “dirección errada”, el no encontrar proveedores al realizar las visitas, el que algunos de ellos estén vinculados al Sisben, el que ya no aparezcan inscritos en el RUT, ni en la Cámara de Comercio; no constituyen indicios que lleven a concluir la inexistencia de las compras de oro. Para el Ministerio Público, el hecho que los testigos (algunos proveedores) hayan reconocido que expidieron las facturas de venta que se les puso de

presente en el momento de la diligencia, no desvirtúa la inexistencia de las transacciones concluida por la DIAN ante la diferentes situaciones que no le permitieron probar la realidad de las operaciones, la existencia de proveedores y la capacidad económica de proveedores para realizar transacciones por el monto documentado. En este estado, la Procuraduría Delegada considera importante observar que el Consejo de Estado ha precisado que el artículo 746 del E.T. que prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias. Así mismo, ha señalado que la Administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización, para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario2. 2 Sentencia de 1 de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 11 Expediente 23220 También ha consignado el Consejo de Estado que la carga de la prueba se invierte, a cargo del contribuyente, cuando la DIAN solicita una comprobación especial3. En el caso que nos ocupa, la DIAN obtuvo indicios en el transcurso de su investigación, que la llevaron a concluir la inexistencia de las compras de oro realizadas por la demandante, los cuales, según lo ha reconocido el Consejo de Estado, al ser contundentes, pueden ser suficientes para determinar con plena

certeza que el contribuyente simuló operaciones. Ante la contundencia de los indicios, se invierte la carga de la prueba y correspondía al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 177 del C.P.C., que las operaciones con esos proveedores eran reales4. Por lo anterior, considera esta agencia del Ministerio Público que son inexistentes las compras de oro que la actora informa haber realizado y registradas en la declaración privada, pues los indicios establecidos por la DIAN son suficientes para concluir tal inexistencia. 3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición, pues la actora incluyó compras inexistentes (costos de venta) y esta conducta es sancionable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. 3 Sentencia de 18 de octubre de 2012, Exp. 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 4 Sentencia de 13 de marzo de 2003, Exp 12946 C.P María Inés Ortiz Barbosa. Expediente 23220 12 4.- Respecto a la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante, observa la Procuraduría delegada que ésta obedece a lo

dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, según el cual cuando en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables, relativas a inclusión de costos o deducciones inexistentes, entre otras, ordenados y/o aprobados por los representantes, éstos serán sancionados. Es decir, que al representante legal, en el caso que nos ocupa, lo sanciona la Administración por incluir en la declaración de renta del año gravable 2010, costos inexistentes (compras de oro inexistentes), no porque él fuera el representante legal antes de octubre de 2010; pues en los términos del artículo 658-1 referido, se sanciona al representante legal que ordene y/o apruebe la omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos y deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes. Así las cosas, no procede el cargo del recurrente quien considera que no se le debe sancionar porque antes de octubre de 2010, no ejercía la representación legal de la sociedad demandante, pues fue él quien presentó la declaración de renta del año gravable 2010, que incluyó los costos de venta inexistentes. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada, solicita a la Honorable Sala revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en virtud de la liquidación de la sanción por inexactitud aplicando el principio de favorabilidad, en los términos expuestos en el numeral 3 del presente concepto. En lo demás, se mantiene la legalidad de los actos acusados. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez